臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04090號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○（會計師）被 告 財政部代 表 人 丙○○部長）住同訴訟代理人 己○○
丁○○戊○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國95年10月24日院臺訴字第0950092361號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係宜佳家具有限公司（下稱宜佳公司）之清算人及負責人，該公司因滯欠已確定之民國（下同）90年度營利事業所得稅、90年營業稅（均含滯納金）及90年營業稅罰鍰計新台幣（下同）3,138,172 元，財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被告以94年9 月14日台財稅字第0940089151號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境。內政部據以94年9 月16日台內警境愛岑字第0940132067號函禁止原告出國。嗣原告以宜佳公司辦理解散進入清算程序，已選任王明賢為清算人云云，申請解除出境限制。經被告95年5 月19日台財稅字第09500084544 號函復，以據中區國稅局查復，宜佳公司清算人雖變更為王明賢，惟原告仍為該公司營業登記負責人，所請解除出境限制之事由，核與該部台財稅字第861884971號函及限制出境實施辦法第5條各款規定不符，尚不得解除其出境限制。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷，另為適法之處分。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之陳述：
一、原告主張之理由：
(一)本件爭點在於營利事業欠稅，應被限制出境之負責人，原告主張應以法院登記之清算人，被告主張應以經濟部公司登記之負責人。
(二)宜佳公司係屬公司組織，依公司法規定，主管公司登記之主管機關，應為經濟部商業司，經濟部於95年5 月29日經授中字第09532236660 號函，表示公司清算係屬法院職權，因此財政部台財稅第000000000 號函所稱營業事業之登記負責人，若屬依法解散之公司，應為法院登記之清算人。
(三)宜佳公司於95年5 月23日向經濟部申請變更負責人，經濟部於95年5月29日經授中字第09532236660號函來函說明依民法第42條第1項及公司法第113條準用83條，公司清算係屬法院職權，因此宜佳公司既經台灣彰化地方法院民事庭以95年4月12日彰院鳴民愛95年度司字第13號核准王明賢就任宜佳公司清算人，清算期間之負責人變更程序應屬完成，原告依財政部台財稅第000000000 號函，請求解除原告限制出境，應以變更後之負責人王明賢為限制出境對象，應為適法。
(四)原告已無能力處理債務，於95年8 月17日向法院申請破產，卻因公司已無資產，經法院以95年度破字第13號無清償能力而予以裁定駁回。
(五)依公司法如公司已無盈餘或剩餘財產可供分派，不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結。原告於95年12月19日依法向法院申報清算完結，經法院以彰院賢民愛95年度司字第65號裁定清算完結，原告法人資格歸於消滅。
(六)財政部74年6月19日台財稅第17763號、79年10月27日台財稅第000000000號函及80年2 月21日台財稅第000000000號函規定，依公司法之破產宣告及清算完結程序，可以塗銷欠費、欠稅及債務，並解除負責人出境限制，因此，原告於95年12月27日向被告申請塗銷欠稅，被告正受理中。
二、被告主張之理由：
(一)按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3 項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：1 、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。2 、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。3 、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。4 、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。5 、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。6 、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定和解或破產程序分配完結者。」為限制出境實施辦法第2條第1項及第5 條所規定。又「公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」「公司清算期間被限制出境之清算人，如有變更時，應以變更後之清算人為限制出境對象，惟如經查明原已被限制出境之清算人仍屬該營利事業之登記負責人，則應繼續限制其出境。」為財政部83年12月2 日台財稅第000000000號及86年2 月20日台財稅第000000000號函所明釋。
(二)查宜佳公司因滯欠已確定之90年度營利事業所得稅、營業稅（含滯納金及滯納利息）及90年度營業稅罰鍰計3,138,172元，已達限制出境金額標準，中區國稅局以94年9月7日中區國稅徵字第0940049226號函報被告以94年9 月14日台財稅字第0940089151號函請境管局限制原告出境，並無違誤。
(三)按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「清算人之職務如左：1、了結現務。2、收取債權，清償債務。3、分派盈餘或虧損。4、分派賸餘財產。」分別為稅捐稽徵法第13條及公司法第24條、第84條所明定。次按「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函所明釋。
(四)原告係宜佳公司之負責人，該公司於88年11月16日核准設立，91年3 月16日因業務經營困難同意解散並選任負責人朱君為清算人，嗣經經濟部以91年3月18日經授中字第09131829960號函准解散登記。原告雖主張已選任王明賢為清算人，並於95年4 月12日經臺灣彰化地方法院民事庭以彰院鳴民愛95年度司字第13號准予備查，應以法院登記之清算人為限制出境對象。惟查經濟部公司登記資料所載，原告仍為該公司登記之負責人，依財政部86年2月20日台財稅第000000000號函釋「公司清算期間被限制出境之清算人，如有變更時，應以變更後之清算人為限制出境對象，惟如經查明原已被限制出境之清算人仍屬該營利事業之登記負責人，則應繼續限制其出境。」，是本件限制原告出境，於法並無不合。
(五)查清算人負清算責任，非於清償債務後，不得移交賸餘財產。為保障稅收，故規定清算人在辦理清算時，應將公司所欠之稅捐繳納後，始得分配賸餘財產，俾防清算人徇私舞弊，擅自分配，稅捐稽徵法第13條之規定，係使清算人就未清償之稅捐，負繳納義務。本件宜佳公司申請解散，經經濟部於91年3 月18日核准解散登記，依規定即進入清算程序，查該公司91年3月19日清算前資產負債表中載有現金4,183,425元，存貨1,186,836元及運輸設備433,181元，足證清算時仍有賸餘財產。宜佳公司清算人王明賢於96年1 月30日致中區國稅局說明書稱該公司因受客戶朝舜實業股份有限公司之應收票據跳票連累，致該公司產生呆帳損失抵沖前開現金，並無帳面上之資產，並提示24張支票明細及發票供核，惟查所提示之支票均未書寫抬頭，金額與統一發票開立金額不符，該支票並經銀行列為拒絕往來戶，且宜佳公司89、90年帳載均以現金收入傳票入帳，僅4 筆記應收帳款，未記應收票據，91年3月19日清算前資產負債表應收帳款及應收票據金額0元，至當日（91年3 月19日）才借記1筆應收票據6,044,021元，95年11月30日借記呆帳損失，貸記應收票據，並提示於96年3月7日寄送遭郵局退回之存證信函，尚無法證明係銷貨發票之貨款，宜佳公司清算人王明賢於96年1 月30日致中區國稅局說明書主張清算當時資產負債表所載之現金已抵沖應收票據，已無賸餘財產，核不足採。
(六)次查宜佳公司91年3月1日出售資產315,000元，同年月15 日出售存貨1,182,020元，19日收回存出保證金1,000元，與清算前資產負債表中載有之現金4,183,425元，合計5,681,445元，於91年3 月19日償還股東借款，惟據該公司清算前資產負債表所載，該公司並無向股東借款，且該公司滯欠90年度營利事業所得稅、營業稅及罰鍰，當時原告為選任之清算人，在未清償前開稅捐，即逕行分配予股東，顯已違反公司法第84條及稅捐稽徵法第13條之規定，難謂其清算程序合法完結，揆諸首揭函釋意旨，其雖報經管轄法院准予清算完結備查，仍不生清算完結之法律效果，是本件限制原告出境，揆諸首揭規定，並無不合。
理 由
壹、兩造陳述要旨：
一、原告主張營利事業欠稅，若屬依法解散之公司，其可得限制出境者，係法院登記之清算人，而非經濟部公司登記之負責人。宜佳公司經法院核准王明賢就任公司清算人，原告已非負責人，自應解除限制出境。又該公司已經法院裁定清算完結，法人資格歸於消滅，自無再限制原告出境之理。
二、被告則以法院所為准予備案，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，又原告縱已非清算人，但仍為宜佳公司登記之負責人，依財政部86年
2 月20日台財稅第000000000 號函釋仍應繼續限制出境，原處分並無違誤等語。
貳、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、宜佳公司章程、登記事項卡、核准解散登記函、公司基本資料查詢表為証，為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
一、法院准予清算終結備查，是否已生清算完結之實質效果？被告得否再以宜佳公司尚未合法清算，而認法人人格仍屬存續？
二、宜佳公司清算人變更後，得否繼續限制原清算人（即原告）出境？叄、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第24條第3項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」。
（二）稅捐稽徵法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」。
（三）限制出境實施辦法第2條第1項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在1百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」。
（四）限制出境實施辦法第5條第5款規定：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：．．．．5、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。．
．．」。
二、法院准予清算終結之備查，尚未生清算完結之實質效果，被告仍得以宜佳公司尚未合法清算，而認定該公司法人人格仍屬存續。
（一）按「清算人應於清算完結，經送請股東承認後十五日內，向法院聲報。」、「第一項清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後十五日內，向法院聲報。」，公司法第93條、第331條第4項固有明文，惟向法院聲報之效果為何？經法院准予備查後，是否即為「清算終結、法人人格消滅」之始點？公司法並無明文規定。
（二）本院認為，無論「經股東承認之清算期內之收支表及損益表」，或「經股東承認之清算完結」，向法院聲報均僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，該「經股東承認之清算期內之收支表及損益表」縱經法院准予備查，亦非不得檢具清算人不法之事証予以推翻，而法人是否發生清算完結之效果，亦應視是否已經「合法清算」而定，若尚未合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第0468 6號函，亦同此意見，該函自無與法律牴觸之可言。又被告68年7 月31日台財稅第35267 號函釋：「‧‧‧三、‧‧‧清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327 條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完畢之效果，其公司法人人格仍視為存續，‧‧‧。」及被告80年3 月
27 日 台財稅第000000000 號函釋：「若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331 條第3 項但書規定之不法行為，依據前司法行政部68年函民字第05991 號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」，均與前揭公司法規定意旨相符，行政機關予以適用，自為適法。
（三）本件宜佳公司雖經法院准予清算完結之備查，但是否發生清算完結之效果，應視是否「合法清算」而定，被告自得認定宜佳公司「未合法清算完結」，不生清算完結之效果，原告主張「清算已經終結」云云，尚無可採。
（四）宜佳公司並未合法清算終結：
１、宜佳公司申請解散，經濟部於91年3月18日核准解散登記，即進入清算程序，惟該公司91年3月19日清算前資產負債表中載有現金4,183,425元，存貨1,186,836元及運輸設備433,181元，足證清算時仍有賸餘財產。宜佳公司清算人王明賢於96年1月30日致中區國稅局說明書稱該公司因受客戶朝舜實業股份有限公司之應收票據跳票連累，致該公司產生呆帳損失抵沖前開現金，並無帳面上之資產，並提示24張支票明細及發票供核，惟查所提示之支票均未書寫抬頭，金額與統一發票開立金額不符，該支票並經銀行列為拒絕往來戶，且宜佳公司89、90年帳載均以現金收入傳票入帳，僅4筆記應收帳款，未記應收票據，91年3月19日清算前資產負債表應收帳款及應收票據金額0元，至當日（91年3月19日）才借記1筆應收票據6,044,021元，95年11月30日借記呆帳損失，貸記應收票據，並提示於96年3月7日寄送遭郵局退回之存證信函，尚無法證明係銷貨發票之貨款，宜佳公司清算人王明賢於96年1月30日致中區國稅局說明書主張清算當時資產負債表所載之現金已抵沖應收票據，已無賸餘財產，核不足採。
２、次查宜佳公司91年3月1日出售資產315,000元，同年月15日出售存貨1,182,020元，19日收回存出保證金1,000元，與清算前資產負債表中載有之現金4,183,425元，合計5,681,445元，於91年3月19日償還股東借款，惟據該公司清算前資產負債表所載，該公司並無向股東借款，且該公司滯欠90年度營利事業所得稅、營業稅及罰鍰，當時原告為選任之清算人，在未清償前開稅捐，即逕行分配予股東，顯已違反公司法第84條及稅捐稽徵法第13條之規定，難謂其清算程序合法完結，則依首揭函釋意旨，其雖報經管轄法院准予清算完結備查，仍不生清算完結之法律效果。
三、公司清算人變更後，被告仍可繼續限制公司原清算人即原告出境：
（一）按「依第二條規定限制營利事業負責人出境後，如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。但經查明『變更後原負責人仍屬該營利事業之‧‧股東‧‧』者，應繼續限制其出境。」，限制出境實施辦法第4條定有明文，其目的在原營利事業負責人就營利事業主體所欠稅捐較可歸責且知之甚詳，若僅藉由「更換負責人」之方式，即可解除限制出境，國家稅捐恐將難於實現，故若原負責人與欠稅公司仍具有相當淵源時（例如仍為公司股東），則不得僅因負責人變更而免除責任。同理，公司清算人雖經法院准許變更，但法院之准許只是備查之性質，並無實質上審查之效力，若原清算人仍為公司負責人，其與公司欠稅之淵源並未解除，不能僅因清算人之變更而解除原負責人之責任；被告86年2月20日台財稅第000000000號函稱：「公司清算期間被限制出境之清算人，如有變更時，應以變更後之清算人為限制出境對象，惟如經查明原已被限制出境之清算人仍屬該『營利事業之登記負責人』，則應繼續限制其出境。」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
（二）本件原告因公司清算人兼營利事業負責人身分遭限制出境，嗣公司清算人已經變更為王明賢，但原告仍屬營利事業負責人，依前揭函示，被告自得以原告係「前公司清算人兼營利事業負責人」為由，繼續限制其出境。
四、從而，原處分否准解除原告限制出境，並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告猶執陳詞，訴請撤銷及解除出境限制，均為無理由，應予駁回。
肆、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 23 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蕭惠芳法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 23 日
書記官 簡信滇