臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04005號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
9 月18日台財訴字第09500382890 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額新臺幣（下同）5,787,007 元，並列報捐贈列舉扣除額4,080,000 元。被告初查以原告列報捐贈其所有臺北縣中和市上寶禪寺（下稱上寶禪寺）納骨塔位永久使用權48個予臺北縣烏來鄉公所之列舉扣除額4,080,000 元，未符合殯葬管理條例規定之骨灰（骸）存放設施，乃否准認列。原告不服，申請復查，經被告以95年6 月22日北區國稅法一字第0940024210號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，茲據其準備程序
所述及書狀所載，記載其聲明及陳述）⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告於辦理93年度綜合所得稅結算申報，將該年度為響應
財團法人臺中縣私立有美社會福利慈善事業基金會執行社會慈善救濟事業，所舉辦納骨塔位義賣捐贈活動，協助政府機關辦理無主孤墳遷葬作業及殯葬社會救助之公益活動，於93年11月9 日至18日匯款4,080,000 元至財團法人臺中縣私立有美社會福利慈善事業基金會，購買上寶禪寺納骨塔位永久使用權48個，捐贈與臺北縣烏來鄉公所，並於同年11月24日至12月30日完成贈與登記為該所所有，有該所93年11月1 日、同年12月24日同意函及同年11月24日、同年12月30日感謝函載明原告參加臺北縣中和市上寶慈善協會舉辦之厚德捐贈公益義賣活動，並以340 萬元、68萬元，購得坐落於上寶禪寺納骨塔永久使用權40個、8 個捐贈該所，已於93年11月22日、12月24日登記為該所所有，謹至謝忱等語可稽。原告捐獻登記過戶已經完成，對政府確有捐贈事實。
⒉臺北縣烏來鄉公所時隔1 年後，竟於94年8 月31日以上寶
禪寺納骨塔位過戶程序尚未完備為由，函文被告，顯與該所前揭93年11月11日、同年12月24日同意函及同年11月24日、同年12月30日感謝函所示已接受捐贈之事實不符。被告未查明事實，遽認原告捐贈事實不存在，將原告系爭捐贈金額全部剔除，已然違法。
⒊原告早於93年11月11日、同年12月24日將坐落於上寶禪寺
納骨塔永久使用權48個，捐獻登記予臺北縣烏來鄉公所，捐贈事實完成，此為該所所自認。則依行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，原告既已完成對政府之捐獻，應得列舉扣除額，不受金額之限制。至財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號函應屬原告捐贈行為完成後方發布之行政函釋，按實體從舊及法律不溯既往原則，被告所為之行政處分自應依照行為時有效之舊法規，在職權範圍內依法裁量，不得適用行為後發布之新函釋，為不利原告之處分。
㈡被告主張：
⒈財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號令，對所
得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目捐贈所為之釋令，係財政部基於中央財稅主管機關職權，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定之意旨，為兼顧租稅公平及執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，應以上開法規生效日起有其適用，此觀司法院釋字第287 號解釋甚明。原告依上開法規列報捐贈，該捐贈行為於上開法規生效日之後，自有財政部94年7 月8 日台財稅字第0940454223
0 號令之適用，原告主張基於法律安定性及信賴保護原則，該函釋應適用於發布日後之捐贈行為云云，顯係誤解，核無足採。
⒉原告捐贈系爭骨灰（骸）存放設施，應依殯葬管理條例第
72條規定於2 年內使其設置、擴充、增建及經營等符合該條例規定，本案經臺北縣政府函稱：「上寶禪寺查無依原『臺灣省喪葬設施設置管理辦法』（已廢止）或依現行之『殯葬管理條例』等相關規定，申經主管機關核准設置之資料可稽，並非本府登記有案之私立骨灰（骸）存放設施。」等語，是系爭捐贈標的既不符前揭法令規定，被告否准其列報系爭捐贈扣除額並無不合。
⒊臺北縣烏來鄉公所94年8 月31日北縣烏民字第0940008233
號函以上寶禪寺坐落之土地及建築物皆經臺灣板橋地方法院查封在案，停止辦理受贈事宜，顯見系爭贈與程序不盡完全，且不論原告與受贈單位間之贈與程序完成與否，捐贈未符合殯葬管理條例規定之骨灰（骸）存放設施，依首揭令釋規定自不得認列捐贈扣除額。
理 由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、原告主張：其93年間匯款4,080,000 元至財團法人臺中縣私立有美社會福利慈善事業基金會，購買48個上寶禪寺納骨塔位永久使用權，並委由該基金會代辦申請無償捐贈及過戶。財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號函應屬原告捐贈行為完成後方發布之行政函釋，依法律不溯既往原則，自不得適用行為後發布之新函釋。據此，依行政訴訟法第4條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：原告捐贈系爭骨灰（骸）存放設施，應依殯葬管理條例第72條規定於2 年內使其設置、擴充、增建及經營等符合該條例規定，本案經臺北縣政府函稱：「上寶禪寺查無依原『臺灣省喪葬設施設置管理辦法』（已廢止）或依現行之『殯葬管理條例』等相關規定，申經主管機關核准設置之資料可稽，並非本府登記有案之私立骨灰（骸）存放設施。」等語，是系爭捐贈標的既不符前揭法令規定，被告否准其列報系爭捐贈扣除額並無不合。求為判決駁回原告之訴等語。
四、按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」91年7 月17日制定公布之殯葬管理條例第72條規定：「本條例公布施行前，寺廟或非營利法人設立5 年以上之公私立公墓、骨灰（骸）存放設施得繼續使用。但應於2年內符合本條例之規定。」
五、原告93年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額5,787,007 元，並列報其所有上寶禪寺納骨塔位永久使用權48個予臺北縣烏來鄉公所之列舉捐贈列舉扣除額4,080,000 元等情，為原告所不爭，並有原告93年度綜合所得稅網際路結算申報國稅局審核專用申報書附原處分卷足稽，為可確認之事實。
六、本件之爭執，在於原告捐贈系爭納骨塔位，有無財政部94年
7 月8 日台財稅字第09404542230 號令釋之適用？經查：㈠財政部94年7月8日台財稅字第09404542230號令：「一、個
人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。二、個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐者，無前揭所得稅法規定之適用。」係財政部基於中央財稅主管機關職權，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之意旨，為兼顧租稅公平及執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，並未於法令規定外，另行創設新的權利、義務，依司法院釋字第287 號解釋意旨，自應自所解釋法律之生效日起有其適用，此並非溯及既往。原告主張：該函釋發布於原告捐贈行為完成後，依法律不溯既往原則，應不適用云云。
㈡原告以其於93年度捐贈上寶禪寺納骨塔位永久使用權48個予
臺北縣烏來鄉公所，並分別於同年11月22日及12月24日經該所登記為其所有，固提出臺北縣烏來鄉公所93年11月24日北縣烏民字第0930012050號函及同年12月30日北縣烏民字第0930013738號函可稽。惟臺北縣烏來鄉公所94年8 月31日北縣烏民字第0940008333號函財團法人臺中縣私立有美社會福利慈善事業基金會略以：「主旨：有關貴會會員擬捐贈本所『中和上寶禪寺』納骨塔位乙案，因過戶程序，尚未完備，將全數予以停止辦理受贈事宜。說明：…二、又上寶禪寺坐落土地…及建物皆經臺灣板橋地方法院查封在案，本所決定停止辦理受贈事宜，」等語。可見原告之贈與程序不盡完全。何況，不論原告與受贈單位間之贈與程序完成與否，原告捐贈系爭骨灰（骸）存放設施所在之上寶禪寺，應依殯葬管理條例第72條規定自91年7 月17日該條例公布施行2 年內使其設置、擴充、增建及經營等符合該條例規定。然經臺北縣政府94年8 月12日函稱：「上寶禪寺查無依原『臺灣省喪葬設施設置管理辦法』（已廢止）或依現行之『殯葬管理條例』等相關規定，申經主管機關核准設置之資料可稽，並非本府登記有案之私立骨灰（骸）存放設施。」等語，是系爭捐贈標的物既不符前揭法令規定，被告否准原告列報系爭捐贈扣除額並無不合。
七、綜上所述，原處分對於被告核定否准認列原告列報列舉捐贈系爭納骨塔位之扣除額4,080,000 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第3 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 21 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 21 日
書記官 陳幸潔