臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04009號原 告 威華科技股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 乙○○
蔡朝安律師複代理人 李益甄律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月20日台財訴字第09513518610 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）14,016,662元，被告初查以其佣金係每月補貼美國Auctor Corporation（以下簡稱Auctor公司）之營業費用，與仲介是否成功及銷售金額大小並無關聯，不符合佣金支出之性質，且佣金支出占仲介銷售額比率高達
32.24%，惟無法逐筆舉證各筆銷售額所需負擔之佣金比例若干，況原告並非Auctor公司之分公司，自不得申報分攤Auctor公司之管理費用，乃否准認列，核定為0 元。原告不服，申請復查，經被告以95年3 月6 日財北國稅法字第0950203952號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按行為時所得稅法第24條1 項前段、營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第92條規定、改制前行政法院88年度判字第770 號判決所示，經紀人、代理人或代銷商實際上有仲介勞務之提供時，即具有對其支付佣金之正當理由。據此，營利事業支付外銷佣金超過出口貨物價款5%，如能提出契約、有關憑證及結匯支付證明供核，並有實際提供仲介勞務之事實時，應准予列報佣金費用，而非一律不予認定。
㈡、依原告與Auctor公司簽訂之策略聯盟契約，Auctor公司為原告之代理商，原告應對其給付佣金：
１、遍觀所得稅法及查核準則均未對得支付佣金之契約類型另為規定，則營利事業支付他方之款項是否可認定為「佣金」，應依相關之民法規定為斷。揆諸最高法院87年度台上字第36
2 號判決要旨，社會上所稱經銷商或代理商合約之法律性質，可依受託人與委託人間實際權利義務規範之不同，而區別為買賣、行紀或代辦商等3 種類型。而買賣與行紀或代辦商類型間之差異，即在於前者經銷商有買進賣出委託人貨物以賺取價差之特性，而後者代理商並無買進或賣出委託人貨物之事實，僅協助委託人銷售而賺取仲介之報酬（即所得稅法上所稱之「佣金」即是）。倘代理商並無向他商號購進貨物再行出賣與他人之事實，僅係約定於一定區域內為他商號辦理全部或一部之事務而收取報酬者，該代理商所提供予該商號之服務自屬仲介服務，而與買賣或一般俗稱經銷商之契約有間。
２、按最高法院81年台上字第165 號、91年台上字第2461號、92年台上字第1064號判決揭示，是代理人與第三人為法律行為時，雖未明示本人名義，惟有為本人代理之意思，且此項意思為相對人所明知或可得而知者，亦得成立隱名代理，而對本人發生效力。原告與訴外人Auctor公司前於90年5 月1 日簽訂之策略合作契約（Strategic Collaboration Agreemen
t ），其契約第2 點約定：「Auctor公司將依據威華之要求，負責威華產品於北美、其他特定地區及國家之銷售及行銷。為達前述銷售及行銷之目的，Auctor公司將維持推展威華公司及其產品之銷售及行銷之力量。Auctor公司並應就物流管理，產品資訊、樣品、產品樣板及所有對市場所為銷售、行銷之資料，與威華合作。除另有約定外，威華應負責所有其產品銷售及行銷資料之準備。」揆諸前開合約約定，Auctor公司有義務提供原告北美及其他海外地區產品銷售之仲介服務，代理原告於北美及其他海外地區尋求產品銷售之客戶甚明。而依前開契約，原告與Auctor公司約定仲介服務之流程，係由Auctor公司接獲外國客戶訂單需求後，隨即以傳真訂單、形式發票或電子郵件等方式通知原告，並以出貨單通知原告出貨日期，原告於出貨時併付與所開立之商業發票。至於原證27、28內有以訂單更改及確認表（PO changes
and comfirmations ）代替訂單部分，乃因客戶Nextek於90年度訂購之項目極多，且數量及交貨日期變更頻繁，故當Nextek變更訂單內容時，由其將訂單更改及確認表傳真予Auctor公司做為PO修改及確認之文件，再由Auctor公司傳真予原告，於此實具有代替訂單之作用。
３、自前開交易模式觀之，Auctor公司提供原告之仲介勞務，係傳真訂單（訂單更改確認表）、形式發票、電子郵件之方式，並以出貨單轉知原告發貨，此即Auctor公司基於原告代理人身分所提供之仲介勞務，是以Auctor公司為受原告之委託，為原告辦理銷售及行銷產品事務者，揆諸民法第558 條規定，應屬原告之代辦商；其接受訂單時雖未明示以本人（即原告）名義為之，惟其上所載之貨物數量、單價及總金額，均與原告所開立之商業發票及出口報單（經海關出口交易部分）相符，各該商業發票及出口報單上所載之出賣人為原告，足證買賣契約係存於原告及該外國客戶間，揆諸前開最高法院81年台上字第165 號、91年台上字第2461號、92年台上字第1064號判決所示，可知Auctor公司所以為前述行為，乃代理原告之意思所為，與隱名代理之意旨相符。
４、其次，如認系爭訂單係由外國客戶直接傳真予Auctor公司，然各該訂單上之產品單價與原告於商業發票上所記載者相同，故Auctor公司並無買進賣出賺取差價之行為，是Auctor公司所為者，係為原告之計算從事商業交易，應屬第576 條所定行紀之性質，原告所給付其之款項為佣金，殆無疑義。
㈢、原告與Auctor公司約定之佣金費用為依營業費用外加5%，係合理考量之結果，故原告支付Auctor公司14,016,662元之佣金具有正當理由：
１、按民法第560 條、第582 條規定，代理商得依契約之約定向委託人請求仲介之報酬，如契約無明文者，方始得依一般交易習慣請求報酬，是原告每年依雙方策略合作合約之約定，依Auctor公司營業費用加計5%給付Auctor公司仲介之報酬，與法尚無不合，應予辨明。前開合作契約第4 條約定以營業費用加計5%計算給付予Auctor公司之佣金，乃因原告考量在北美洲係初次銷售產品，得直接接獲訂單之可能性不高，多須靠Auctor公司將其所屬客戶轉介予原告後，原告方得接獲訂單，是以，原告評估Auctor公司將其所屬客戶轉介予原告深具市場發展，遂接受Auctor公司要求以該公司每月營業費用105%作為契約條件。
２、因Auctor公司擬轉型以佣介原告之商品作為其主要營業項目，故將原所屬客戶全數仲介予原告，此由原告支付Auctor公司佣金美元405,562.78元（依原告提出之明細表記載，應為405,652.78元；見本院卷第41頁，以下逕為更正）佔全年銷售收入美元450,918 元（原告誤載為450,913 元，以下逕為更正）達90% 足資為證（Auctor公司2001年營利事業所得稅結算申報之銷貨收入）。故原告以Auctor公司之營業費用作為計算佣金收入之基數，係原告調查Auctor公司歷年財務報表後，研判Auctor公司營業費用不致過高，方同意以Auctor公司之營業費用作為計算佣金收入之基數，是故，原告與Auctor公司約定佣金收入以Auctor公司每月營業費用之105%作為佣金收入，具有正當商業考量之理由。
３、惟被告竟認原告以Auctor公司之營業費用外加5%支付仲介報酬，與仲介是否成功及銷售金額大小並無關聯，有違一般以銷售額為計算佣金基礎之商業慣例，主張原告支付Auctor公司佣金計算基礎有顯悖於常情之處。然被告顯係以佣金計價基礎之合理性推論代理商法律關係是否存在，有推論上倒果為因之謬誤，洵無足採，遑論實務上佣金並未完全依據銷售額計算，僅約定固定金額之佣金亦時有耳聞，故被告所稱依據銷售額計算佣金之商業慣例是否存在，容有疑義，於被告舉證說明以佣金計算基礎推斷仲介服務是否存在之關連性與依銷售額計算佣金之商業慣例存在前，被告率行認定Auctor公司並未提供原告仲介服務，實有恣意進行違法處分之情。
㈣、Auctor公司確有對原告提供仲介勞務之事實，且原告已依約給付佣金，是相關佣金費用應得核實認列：
１、按行政程序法第9 條規定、司法院釋字第385 號解釋意旨，原告與Auctor公司與原告約定仲介服務之模式，係由Auctor公司接獲客戶之訂單（Purchase Order）需求後，隨即將該訂單傳真給原告，並以出貨單（shipping request form）通知原告出貨日期，原告於出口當時均以影印方式留存相關訂貨單、出貨單及商業發票，出口報單亦保留副本第六聯，合先敘明。自原告所提出之訂單觀之，系爭訂單均由外國客戶直接傳真予Auctor公司。如非Auctor公司於接獲訂單後轉知原告，原告實難依約發貨；且從原告所提出之訂單、出貨單、商業發票及出口報單等文件亦可知，其上所載之貨物數量、金額均可互相勾稽，若真如被告主張，Auctor公司係買進原告貨物，再行出賣予各個外國客戶以賺取差價，何以各外國客戶於訂單所載金額，均與原告所提商業發票之金額及出口報單上所載之離岸價格相符？凡此種種，皆足證Auctor公司確為系爭交易原告之代理人，而提供仲介勞務之事實。再者，Auctor公司代原告收受前開交易之貨款後，扣除佣金之金額均以匯款之方式交付原告，此有原告90年應收帳款明細分類帳、銀行存款明細分類帳及匯款資料明細可稽，是以原告確有因Auctor公司提供仲介勞務而給付佣金之事實，被告剔除系爭佣金費用並無理由。
２、原告90年度經Auctor公司仲介銷售之金額共計43,337,339元，其中經由我國海關出口之交易金額總計為19,259,581元，而非經海關出口之交易為24,077,758元。被告質疑系爭訂單未附有傳真日期，無法證明係由Auctor公司轉知原告訂單云云，乃因系爭訂單傳真予原告伊時，係以感光紙印出，因感光紙保存不易，原告另以影印方式將訂單複印留存，而原告以影印方式保存訂單當時，所重視者為其內容所載之金額、數量，而非Auctor公司何時將客戶訂單傳真予原告，故系爭訂單非每筆均有當時之傳真日期；又系爭交易係發生於00年度，原告於交易當時亦難預見日後被告竟將原告90年度外銷佣金支出予以剔除，是以原告於本件爭議發生後，因部分訂單未能尋獲，為提起行政救濟之用，方商請Auctor公司將此部分再行傳真予原告，故有部分非原告原留存之訂單，被告執此為剔除原告之佣金費用，顯屬無由。
３、被告主張原告開立之商業發票出口國均為臺灣，故原告主張有非經海關之交易，其發票內容有不實之嫌，且Auctor公司庫存存貨捨直接銷售給客戶，賺取利潤而不為，卻不惜增加運費支出，賣給擬運送回臺灣之原告，再為其仲介客戶，顯有悖於一般交易常情云云，而認原告是否提出確實資料供被告查核，不無疑問。惟原告前已說明，其中有非經海關出口之交易原因如下：90年5 月原告與Auctor公司簽訂策略聯盟合作契約，為因應原告與Auctor公司全新合作夥件關係，故原告付款購買Auctor公司庫存存貨，並擬運送至臺灣。惟嗣後因原告產能不敷客戶需求，原告先行將上開購自Auctor公司存貨產品，直接交付予買受人，因上述產品因未經由臺灣出口，故有非經海關出口之交易。此部分雖原告所開立發票之制式記載雖略有瑕疵，然原告對此部分銷售均已依法申報營業收入，並無任何隱匿之情，被告對原告所申報之營業收入亦未爭執，焉有僅就銷貨收入課稅，而不認定相關佣金費用之理？被告前開主張，顯與行政程序法第9 條規定有違，且亦違反釋字第385 號解釋不得割裂適用稅法之意旨。況且，原告與Auctor公司所簽定之合約於00年0 月0 日生效後，Auctor公司依約已不得再自行銷售原告之產品，是以方有原告向Auctor公司購買其存貨，由境外直接交付予美國之買受人，而有非經海關出口之交易情形，此亦可證Auctor公司確有依合約履行其對原告所負之義務，並無被告所稱有悖一般交易常情之處。
４、再原告所舉原證28-2，就產品ACC2089 數量237 件、ACC201
6 數量225 件中，原告僅就產品ACC2089 出貨75件，產品ACC2016 出貨75件云云，乃因前開策略合作契約於90年5 月
1 日始生效力，故於該日後之交易方屬Auctor公司所應仲介原告之範圍，被告執為剔除原告佣金支出之理由，似有誤認。至被告所稱原告所提出之原證27、28，尚有諸多不符之處詳如附表云云，係因客戶Nextek變更訂單內容之結果，原告業已據實申報相關之銷貨收入，被告僅因有部分瑕疵即全盤否認Auctor公司有提供仲介勞務之事實，顯有過苛，亦與前開行政程序法第9 條行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意之規定不符。
㈤、至原告90年度帳載純益率為-4.64%，肇因於90年度因應國際市場變化首度試行策略聯盟合作形式，營業費用較高，且因市場變化及改變經營型態而影響獲利，94年度起獲利狀況即有顯著改善，並無被告所稱營業事業以營利為目的之宗旨不符之情形：
１、按所得稅法第79條、第83條規定乃所得稅法對營利事業未依限辦理所得稅結算申報，或未提示帳簿、文據時，始能依據「同業利潤標準」，核定其所得額。此一以推計課稅核定所得額之方法，由於常較實際利潤水準偏高，而具有對未盡提示文件義務者為「懲罰性」租稅待遇之性質。被告另以依財政部訂定同業利潤標準，原告之純益率為-4.64%，與營利事業以營業為目的之宗旨不符云云，堅詞剔除原告所給付之佣金費用。惟被告所舉財政部訂定之「同業利潤標準」，乃於營利事業未依限辦理所得稅結算申報，或未提示帳簿、文據時，始能用以核定其「所得額」。又其具有懲罰性質，常較實際利潤水準偏高，被告執此為剔除原告支出佣金費用之理由，顯於認事用法有所違誤。退步言之，縱認被告得以同業利潤標準作為比較基準，然原告90年度帳載之毛利率高達
49.1% （營業毛利32,643,636除以營利收入淨額66,480,898元＝49.1% ），較諸被告所提同業毛利率17% 高出甚多，足證原告與Auctor公司成立此策略聯盟合作關係後，Auctor公司所為仲介勞務確有提高原告銷售之事實。
２、再者，原告90年度之營業收入為66,561,517元，其中銷貨收入為59,069,787元，銷貨成本為33,837,262元（約佔銷貨收入57% ）。帳載純益率為-4.6% ，主要原因為營業費用較高所致，茲將該年度主要營業費用科目與內容說明如下：⑴、佣金支出為14,016,662（約佔銷貨收入23.7% ）；⑵、技術作價費用攤提3,333,333 元（約佔銷貨收入5.6%）：因90年
5 月1 日開始技術作價25,000,000元，故按5 年攤提；⑶、薪資費用約增加5,717,088 元（約佔銷貨收入9.7%）：因原告90年開始生產並銷售產品，高階管理人員與行政人員人數增加，因而薪資增加5,040,000 元；另因研發人員增加，薪資增加249,251 元，並增加產品測試員，薪資費用為427,83
7 元。
３、而原告為因應國際市場變化，因而於90年度改變原先經營策略與方向，決定與Auctor公司成立策略聯盟合作關係，並於90年5 月起簽訂合作契約。因而90年度為新經營模式施行之第1 年度，營業費用科目與預估數額稍難預測，且為達成策略合作關係所增加之賈用多認列於該年度之費用，以致營業費用較預估數額為高。且因原告為開始研發、生產與銷售產品，大舉增聘相關行政管理、產品控管與研發人員，故薪資費用即較預估數額為高。再者，因Auctor公司技術作價予原告，原告即分5 年帳列攤提技術作價費用，原告因而90年度帳載純益率為-4.64%，然自91年度起因歷經摸索與試驗期，94年度起獲利狀況即有顯著改善，與原告以營利為目的之宗旨相符。復查及訴願決定以90年度帳載純益率為-4.64%，與營利事業以營利為目的之宗旨不符云云，實未體察營利事業經營事業，易因市場變化而影響獲利，且改變經營型態並非代表營利事業即可當年度獲利，執此遽以駁回訴願申請，實有速斷及與經驗法則不符之違誤。
㈥、再者，被告另以原告非Auctor公司之分公司，不得申報管理費用云云，惟此主張於認事用法顯有違誤：
１、依所得稅法第43條之1 所示，營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制時，稽徵機關如欲調整，應符合以下要件：⑴、相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，有以不合營業常規之安排。⑵、有規避或減少納稅義務之情形者。⑶、須報經財政部核准。原告與Auctor公司於前開策略合作契約第4 條中約定佣金為「營業費用外加5%」，所申報之科目為「佣金支出」，原告自始並無任何分攤Auctor公司管理費用之意，是被告所稱原告不得申報分攤Auctor公司之管理費用云云，與本件情節無涉。
２、被告雖稱Auctor公司為原告股東且持股達41.57%，依財務準則，依財務會計公報第5 號及第6 號，Auctor公司為對於原告在經營、理財及股利政策具有重大影響力之關係人云云，而剔除原告所支付之佣金費用。惟原告對於本件佣金支出，已提示契約、有關憑證及結匯支付證明供核，並證明有實際提供仲介勞務之事實，如被告主張約定之佣金費用不合常情應予剔除，揆諸前開所得稅法第43條之1 ，應由被告舉證原告之佣金支出如何不合營業常規，而有減少或規避稅負之情形；況且，適用前開條文尚須由該管稽徵機關報財政部核准始得為之，被告逕行剔除原告所支出之佣金費用，於認事用法顯有違誤。
㈦、綜上所述，原告係正派經營之公司，陸續引進勤業會計師事務所、資誠會計師事務所以為查核帳務、章程審計，以嚴以律己、保守謹慎為依歸。原告在90年度增資以來，絕大部分之新股東皆與Auctor公司毫無關係，且本案被告主張所涉稅金金額，即使乘以10倍亦不及實際所投入所增資本之金額，參與原告投資之新股東，如何能有任何好處？原告董事長更不可能任由原告與Auctor公司之間有任何不法情事發生。原告提出各種證據一再證明，以尋求將世界先進之科技在國內生根，並且利用Auctor公司已經建立之行銷管道，以相對比較便宜之分工方式與Auctor公司合作，更進一步的發展，實不容被告以其偏見及不理性抹煞。
二、被告主張之理由：
㈠、依原告提示之策略合作合約，約定Auctor公司應為原告綜理產品之開發工程與生產事宜，負責於北美及其他國家地區之市場開發與行銷，及維持一個合理且合適的營運與監督組織機構提供上述服務，原告則依Auctor公司「營業費用外加5%」支付報酬，即原告須每月補貼Auctor公司營業費用105%，實難謂該策略合作合約之性質確為仲介契約，即未符合查核準則第92條規定列報佣金支出之要件，且此與仲介是否成功及銷售金額大小並無關聯，與一般以銷售額為計算佣金基礎之商業慣例有違，又原告90年度係經營電子材料、設備批發買賣，財政部訂定同業利潤標準毛利率僅為17% ，而支付佣金金額占銷售額比率超過32% ，其帳載純益率卻為負4.64%，亦與營利事業以營利為目的之宗旨不符，且缺乏正當理由，是項支出不符合佣金支出之性質；原告並非Auctor公司之分公司，亦不符查核準則第70條規定得申報分攤Auctor公司之管理費用。是原查剔除系爭佣金支出14,016,662元，並無不合，合先陳明。
㈡、佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書，亦難謂該項支出係為經營本業所必需之必要或合理費用；為證明有支付佣金之必要，營利事業自應提示仲介事實之往來文件供核。本案原告英文名稱為ACC Micro,
Inc.（以下簡稱臺灣ACC ），與所稱仲介商Auctor公司之原名稱ACC Micro （以下簡稱美國ACC ）相同，且於Auctor公司創始期，原告係其在臺辦事處、分公司。原告於77年在臺設立登記時，Auctor公司為其持股99.96%之大股東。至89年間，Auctor公司之持股比例降低，原告之控制權改屬目前之負責人甲○○，因而正式獨立，惟依原告所附股東名簿所載Auctor公司仍為其股東且持股達41.57%，依財務會計準則公報第5 號及第6 號，Auctor公司為對於原告在經營理財及股利政策具有重大影響力之關係人，嗣兩者於90年5 月簽訂策略合作合約，約定Auctor公司應為原告綜理產品之開發工程與生產事宜，並負責於北美及其他原告指定地區銷售原告之產品，原告則依Auctor公司「營業費用外加5%」支付報酬，此與仲介是否成功及銷售金額大小並無關聯，有違一般以銷售額為計算佣金基礎之商業慣例，該合約難謂為仲介契約已如前述，退步言，原告雖主張已提示佣金合約書供核，惟其內容仍無法證實Auctor公司有提供仲介勞務之事實。
㈢、再原告主張系爭訂單傳真予原告時，係以感光紙印出，故另以影印方式將訂單複印留存，致無法完整顯示Auctor公司將系爭訂單傳真予原告之日期，是以所提呈之訂單未附有傳真日期，又系爭交易係發生於00年度，原告於交易當時亦難預見日後被告竟將原告90年度佣金支出予以剔除，是以原告於本件爭議發生後，因部分訂單未能尋獲，為提起行政救濟之用，方商請Auctor公司將此部分再行傳真予原告，故有部分非原告留存之訂單。按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條規定，原告本即應就此未結會計事項之憑證，予以保存，並非臨訟才要補證，況傳真資料如另以影印方式留存，必能連同傳真日期、傳真號碼等一起留存無疑，且依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定，有關營利事業所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」因屬於權利發生之消滅事由，故應由納稅義務人即原告負舉證責任。原告主張90年度經Auctor公司仲介銷售之金額共計43,337,339元，其中非經海關出口交易金額為24,077,758元，原因為90年度原告與Auctor公司簽訂策略合作契約，與Auctor公司為全新合作夥伴關係，故購買Auctor公司庫存存貨，並擬運送回臺灣，惟嗣後因產能不敷客戶需求，遂直接以購自Auctor公司存貨產品直接交付予買受人，因該產品未經由臺灣出口，故有非經海關出口之交易。惟依據補充理由㈧狀原證28，非經海關出口交易資料中，每一筆交易原告開立之商業發票，出口國均為臺灣，如自臺灣出口，則應有出口報單，如非自臺灣出口，則該發票內容即有記載不實之嫌，且Auctor公司庫存存貨捨直接銷售給客戶，賺取利潤而不為，卻不惜增加運費支出，賣給並擬運送回臺灣的原告，再為其仲介客戶，顯有悖於一般交易常情。綜上，原告是否提出確實資料供被告查核，不無疑問。
㈣、退步言，Auctor公司出貨單、客戶訂單或訂單更改確認表或電子郵件或Auctor公司出具之Proforma Invoice及原告之商業發票及出口報單，僅能證明Auctor公司對其客戶確有出貨事實，該等交易全部或部分係透過原告出貨，客戶交易對象為Auctor公司而非原告，例如證物28-2 Auctor 公司將客戶需求部分轉請原告出貨，客戶訂單內容為產品ACC2089 數量
237 件及產品ACC2016 數量225 件，原告僅就產品ACC2089出貨75件及產品ACC2016 出貨75件；另客戶付款對象係Auctor公司而非原告，原告之商業發票及出口報單、貨物數量、金額雖或與客戶訂單數量、金額相符，惟無法證明Auctor公司將客戶訂單轉給原告之仲介事實。Auctor公司於收受交易貨款後再轉付給原告，僅能證明Auctor公司給付向原告訂貨之貨款。且原證27（經海關出口交易資料）及原證28（非經海關出口交易資料），尚有諸多不符之處詳如附表。
㈤、依民法第103 條規定，代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。所謂代理，係指本人以代理權授與他人，由他人代理本人為法律行為，該代理人之意思表示對本人發生效力而言，本案依原告提示之策略合作合約，既未載明Auctor公司為原告代理人之約定，依原告所提示之客戶訂貨單所載之賣方為Auctor或美國ACC ，Auctor公司並未以原告之名義與客戶訂約，客戶又直接對Auctor公司給付貨款，茲原告竟主張隱名代理，核不足採。
是原告未直接銷售貨物予該等客戶，實難謂Auctor為原告之仲介商，被告否准認列系爭佣金支出，洵無違誤。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月23日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」行為時所得稅法第24條第1 項、第38條分別定有明文。次按「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。二、．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：．．．㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。．．．」則為行為時查核準則第92條所明定；核此規定乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，稽徵機關辦理相關案件自得援用。從而稽徵機關對於當事人提出之佣金契約及收據，不論是給付營業人或個人、抑或支付國外代理商或代銷商，對於佣金契約是否真正、佣金支付是否屬實，係有查核之權利與義務，並非只要當事人提出佣金契約或收據，即不問其是否真正，均應准予認列。
二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報支付國外Auctor公司之佣金支出14,016,662元，為被告初查認該支出不符佣金之性質，而否准認列，核定為0 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、結算申報書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第91、311 、357-
358 、371-374 頁），洵堪認定。原告循序提起本件行政訴訟，主張：
㈠、依其與Auctor公司簽訂之策略聯盟契約，Auctor公司為原告之代理商，仲介流程為Auctor公司接獲外國客戶訂單需求後，隨即以傳真訂單、形式發票或電子郵件等方式通知原告，並以出貨單通知原告出貨日期，原告於出貨時併付與所開立之商業發票，為原告辦理銷售及行銷產品事務者。而由其接受訂單時雖未明示以本人（即原告）名義為之，惟其上所載之貨物數量、單價及總金額，均與原告所開立之商業發票及出口報單（經海關出口交易部分）相符，各該商業發票及出口報單上所載之出賣人為原告，足證買賣契約係存於原告及該外國客戶間，寓隱名代理之旨，屬代辦商；另由Auctor公司並無買進賣出賺取差價之行為，則屬行紀性質，原告所給付其之款項為佣金無誤。而代理商得依契約之約定向委託人請求仲介之報酬，如契約無明文者，方始得依一般交易習慣請求報酬，是原告每年依雙方策略合作合約之約定，依Auctor公司營業費用加計5%給付Auctor公司仲介之報酬，與法尚無不合；
㈡、又原告係考量在北美洲係初次銷售產品，得直接接獲訂單之可能性不高，多須靠Auctor公司將其所屬客戶轉介予原告後，原告方得接獲訂單，評估Auctor公司將其所屬客戶轉介予原告深具市場發展，且調查該公司歷年財務報表認彼營業費用不致過高，遂接受Auctor公司要求以該公司每月營業費用105%作為契約條件，是原告支付Auctor公司佣金美元405,65
2.78元佔該公司全年銷售收入美元450,918 元達90% ，乃具正當商業考量之理由，被告不得以佣金計算基礎之合理性否定系爭代理商法律關係之存在。而原告既依合作契約之約定支出佣金予Auctor公司，並取得該公司開立之佣金收入發票為憑，應認已提出支付佣金之證明文據，被告自應核實認列。
㈢、至原告90年度帳載純益率為-4.64%，肇因於90年度因應國際市場變化首度試行策略聯盟合作形式，營業費用較高，且因市場變化及改變經營型態而影響獲利，94年度起獲利狀況即有顯著改善，並無被告所稱營業事業以營利為目的之宗旨不符之情形。再原告就系爭金額所申報之科目為「佣金支出」，並無分攤Auctor公司管理費用之意，是被告稱原告不得申報分攤Auctor公司之管理費用乙節，與本案無關云云。
三、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金支出事實，倘有不明，自應由其負舉證之責。
㈡、次按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬，性質上屬民法第565 條規定之當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之居間契約；同法第568 條第1 項並規定：「居間人，以契約因其報告或媒介而成之者為限，得請求報酬。」是有無支付佣金之必要端視該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供「仲介勞務」以為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本事業所必要或合理費用。而為證明有支付佣金之必要，營利事業並應提示仲介事實之往來文件供核。
㈢、原告主張其有系爭佣金支出，固據提出策略合作合約、Auctor公司出具佣金收入發票、客戶予Auctor公司之訂貨單、Auctor公司之出貨單、收取貨款證明、Auctor公司訂單確認書等件影本為證。然查：
１、觀諸原告與Auctor公司於90年5 月1 日簽立之策略合作合約書第1 條、第2 條、第4 條記載：「產品開發：雙方同意Auctor公司將依照威華所開列之規格與時程，開發某些產品。Auctor公司將依據威華之要求，為威華綜理這些產品之開發工程與生產事宜。威華將為其所生產的產品進行量產有關之管理事宜。」、「市場與行銷：Auctor公司將依據威華之要求，為威華產品負責在北美與其他一些國家地區之市場開發與行銷的一切事宜業務。在北美與其他一些國家地區推展威華及其產品時，Auctor公司將與威華協調來管理物流與產品資訊、樣品、使用樣板與所有有關之市場資料分送給市場客戶。威華將負責為所有威華產品之市場行銷資料的準備與建立。」、「酬勞：雙方同意威華將負責為所有上述諸項事務所需之財務需求的籌措。威華將Auctor公司依所需的所有營運開銷加上5%之附加值，付給Auctor公司作為酬勞。
Auctor公司則必須依據其所有營運開銷加上5%之附加值，每月開具發票給威華。Auctor公司將於每月20日之前，開具當月開銷之估算，威華則必須於每月25日之前，將該款項電匯入Auctor公司指定之銀行戶頭。Auctor公司將依其實際之所有營運開銷加上5%之附加值，以『佣金收入』或『合約收入』項目，開具發票給威華，而威華將以『佣金』或『合約工程費用』項目，認列此發票。」已見Auctor公司應提供之給付除市場之開發及行銷外，尚包括特定產品之開發與生產；而所謂報酬則乃指概由原告負責Auctor公司為提供其上開服務之所有開銷加上5%之附加值，而不論彼行銷之成果，甚或實際上提供行銷服務與否；復以「估算」數而非現實之支出金額為給付基礎，無再就Auctor公司實際支出金額，事後檢討，多退少補之約定，核與佣金報酬係仲介勞務成果之對價，要屬有別，故上述契約雖稱原告應給付Auctor公司之報酬為佣金，然由上述契約內容並無從見Auctor公司所獲報酬與渠仲介勞務之提供有何對價關係，或關聯性，已難認系爭報酬之約定具有佣金之性質；而徒由Auctor公司開立予原告所謂「COMMISSION」之發票（見本院卷第47-54 頁），亦無從勾稽該等支出與佣金勞務提供之關聯性，此觀原告於其所製作之明細表載明：「依合約係以Auctor公司營業費用之5%計算之，故無法逐一計算各個銷貨收入之佣金支出」甚明（見本院卷第41頁）。再金錢給付之原因多端，系爭支出之性質，既無從由契約及發票認確屬仲介之報酬，則縱原告所稱系爭14,016,662元已經Auctor公司逕由應給付原告之貨款中扣除乙情屬實（見本院卷第41頁佣金支出明細表），是無足由支付之事實而為支付原因係屬佣金之推論。原告主張上述契約及發票既有「佣金」之記載，且有支付之情事，被告即應予以認列云云，容有誤解，已無可採。
２、況原告英文名稱為ACC Micro,Inc.與Auctor公司之原名稱
ACC Micro 相同，且於Auctor公司創始期，原告係其在臺辦事處、分公司。原告於77年在臺設立登記時，Auctor公司為其持股99.96%之大股東，迄89年間，Auctor公司之持股比例降低，然Auctor公司又於90年5 月1 日以專門技術授權原告使用並作為股本投資，該增資案並為經濟部審定在案，現持股率達41.57%，遠高於持股居次之負責人甲○○之22.79%；代表Auctor公司與原告簽訂上述策略合作合約，為該公司總裁乙○○，而乙○○又係原告股東兼總經理等事實，有原告股東臨時會議事錄、技術作價股東協議書、經濟部投資審議委員會90年4 月27日經（90）投審一字第90010406號函、90年5 月8 日經（90）投審一字第90013772號函、原告股東名簿、本院96年5 月22日準備程序筆錄等件影本在卷可憑（見原處分卷第250-259 頁；本院卷第536 、403 頁），故Auctor公司係屬財務會計準則公報第5 號及第6 號所指，對原告具有控制能力及在經營理財政策上有重大影響力之關係人，洵堪認定。參諸原告本期支付Auctor公司之系爭金額占原告自稱因Auctor公司仲介之銷售收入額比率高達32.34%（14,016,662元÷43,337,339元），支付金額顯逾一般仲介行情；原告帳載純益率復為－4.64% ，是就本期而言，原告縱因Auctor公司緣故而致交易額增加，毛利率達49.1% ，然實際上扣除給付Auctor公司之金額及其他成本費用後，原告既為虧損，即與原告聲稱係因Auctor公司將其客戶轉介評估有其價值，具有正當商業考量之理由云云，有所矛盾；而原告本身獲利不保，卻以上述合約確保Auctor公司固定利潤之取得，與營利事業以營利為目的之宗旨顯然不符，益徵上述策略合作合約內容之真實性堪慮，在無其他佐證之情形下，要無從以書面文件，即遽認Auctor公司有何實際提供仲介勞務，而應由原告支付佣金情事。
３、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱代辦商者，謂非經理人而受商號之委託，於一定處所或一定區域內，以該商號之名義，辦理其事務之全部或一部之人。」、「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」、「稱行紀者，謂以自己之名義，為他人之計算，為動產之買賣或其他商業上之交易，而受報酬之營業。」民法345 條第1 項、第558 條第1 項、第103 條第1 項、第576 條分別定有明文。又「所謂『經銷商契約』或稱『代理店契約』或『代理商契約』（下稱經銷商契約），係指商品之製造商或進口商將其製造或進口之商品經由經銷商（或代理店或代理商）為商品之販賣，以維持或擴張其商品之銷路，而製造商或進口商與經銷商（或代理店或代理商）所訂之契約。至其法律上之性質，則依其契約之具體內容，可能有三種類型，即具買賣契約之性質者，具行紀契約之性質者及具代辦商契約之性質者是，不同類型之當事人間之權利義務關係自屬不同。」最高法院87年度台上字第362 號著有判決可資參照。再所謂「隱名代理」係指代理人雖未以本人名義或明示以本人名義為法律行為，惟實際上有代理本人之意思，且為相對人所明知或可得而知者，而仍應對本人發生代理之效力之情形。
４、原告主張Auctor公司為其代理商云云。然據原告陳明其與Auctor公司之交易模式（見本院卷第24頁），係客戶向Auctor公司下單（Purchase Order），Auctor公司於接獲客戶下訂單需求，除先發予客戶形式發票或訂貨確認單（Proforma Invoice）回覆確認客戶訂單外，均立即將該訂單傳真給原告；再以出貨單（Shipping Request Form ），藉由E-mail 或 傳真將客戶基本資料、出貨日期與產品項目及數量通知原告，原告即依其通知按時由台灣出貨，客戶再將貨款支付予Auctor公司，並提出上述客戶訂單、Auctor公司之出貨單、客戶收受貨品後支付貨款予Auctor公司之匯款單等件影本為證（見本院卷原證5-7 ）。依原告所述，國外客戶既係向Auctor公司訂貨，又給付買賣價金予Auctor公司，則就貨品之銷售部分，客戶顯非以原告為交易對象，Auctor公司亦非以原告公司名義出售貨品；原告所稱隱名代理乙情，又對Auctor公司係意在代理本人，及買受人向Auctor公司買貨時明知或可得而知，Auctor公司係代理原告等節，復未能舉證以實其說；縱由原告直接出貨予買受人，然此交易外觀亦僅三角貿易情事，與所稱寄送貨物時有檢附原告之正式商業發票（Commercial Invoice），係為符合出口報關文件要求格式（見本院卷第507 頁出口報關應檢送之文件），均不足為原告於貨物買賣契約成立之始，即為契約當事人之論據，是Auctor公司殊非居於原告代理人或代辦商地位而為買賣交易，貨物買賣契約之當事人為Auctor公司與國外客戶，洵堪認定。原告主張Auctor公司係代理原告銷售貨物之代理商，要無可採。
５、次查，依原告主張系爭年度經Auctor公司仲介銷售之金額共計43,337,339元，其中經由我國海關出口之交易金額總計為19,259,581元，而非經海關出口之交易為24,077,758元，並分別就經海關出口（原證27），非經海關出口（原證28）整理提出客戶訂單、Auctor公司之出貨單、客戶收受貨品後支付貨款予Auctor公司之匯款單等件以供調查。其中出貨單（Shipping Request Form ）或原告商業發票、出口報單，有關貨品之數量及價格之記載，固有部分係屬相合，然由此僅足認Auctor公司以其出貨單上之價格向原告訂貨，而無從認其銷貨價格亦與其出貨單上一致；縱原證27-2、27-20 、28-5、28-74 等部分所檢附Auctor公司之發票（ProformaInvoice ）銷貨價格，與Auctor公司向原告訂貨之價格相同，亦只堪證價格相同之事實，而不足證Auctor公司有何仲介勞務之提供行為，況原證28-57 之發票日期90年4 月18日，復在原告所稱之策略合作之前，要與本件系爭仲介事實無關。又部分雖有國外客戶致Auctor公司之傳真函，惟無Auctor公司傳真原告日期、或僅言訂購貨品型號及數量而未載價格；至檢附客戶訂單部分，姑不論該等訂單均無Auctor公司確有傳真原告之日期可稽，而與上述傳真函同無法勾稽原告所稱Auctor公司有將客戶訂單傳真予其之真實性。且其中原證27-12 、27-14 所附客戶訂單係屬同一，惟觀諸原證27-14部分，客戶訂單記載產品每個單價為美金35.5元，然Auctor公司之出貨單及原告發票均載為單價美金38元，顯然不符；原證28-2、28-3、28-9、28-10 、28-12 、28-17 、28-19、28-22 、28-31 、28-45 、28-48 、28-51 之訂單訂購日期分係90年1 月21日、2 月13日、3 月8 日、4 月10日、4月23日、4 月18日、4 月10日、4 月23日、4 月10日、4 月23日、4 月23日、3 月8 日，原證28-7、28-14 、28-15 、28-23 、28-25 、28-30 、28-33 、28-34 、28-42 、28-4
4 均為89年9 月29日，均在原告與Auctor公司建立上述策略合作關係（90年5 月1 日）之前；原證28-26 、28-46 、28-53 、28-54 、28-75 客戶訂單，雖載日期為90年7 月20日，然係原訂單之更改（change order），無從得知原訂單之日期而判斷係在系爭策略合作關係前後，核Auctor公司與國外客戶之買賣契約既訂立在前，原告何以能將Auctor公司嗣後為履行契約所負之交貨義務，而向原告訂貨之行為，視為仲介勞務之提供？已見原告將Auctor公司訂貨行為與對其仲介勞務之提供，混為一談；遑論訂貨更改及確認表復多有與實際出貨數量不符之處（詳見本院卷第665 頁附表），原告所稱係因客戶Nextek變更訂單內容之結果，亦乏足證據以資比對勾稽。再原證28-16 ；28-20 、28-24 、28-38 （均係同一紙訂單）；28-31 、28-49 、28-52 、28-67 、28-72所附之國外客戶訂單日期雖均在90年5 月1 日之後，然此部分均係原告聲稱非經海關出口部分，交付之貨物係其向Auctor公司購買Auctor公司庫存存貨，直接交付予買受人云云，惟原告主張Auctor公司與原告訂約後，即不能再自行出售原有產品，尚無法由上述合約文義範圍解釋得出此結論，原告就此復未另再舉證說明，則Auctor公司究有無再向原告訂貨之必要，要非無疑，被告認此部分交易悖於常情，質疑原告是否提出確實資料供渠查核，即非無據；況縱此部分貨品亦係Auctor公司於接到客戶訂單後，再請求原告出貨，然徒由Auctor公司通知原告出貨行為，於無其他佐證，仍無法即視為仲介勞務之提供。如前所述，行紀係為他人之計算，而以自己之名義為之之營業，所謂「為他人之計算」，即由其行為所發生之經濟上之利益或損失均歸諸他人之謂，由上述說明既無從見Auctor公司所為之交易有何為原告計算之情事，而為仲介勞務之提供，是原告主張其與Auctor公司間係屬行紀關係，亦難採信。原告指摘被告有違行政程序法第9條，應就原告有利與不利情形一律注意之規定及釋字第385號解釋云云，乃對其應盡之舉證責任，有所誤解，尚無可採。再Auctor公司向原告訂貨既非自用，另對第3 人負履約義務，而無論係居間或行紀報酬之取得，又均係以交易之成立為前提，是原告提出Auctor公司曾為其公司新產品做行銷推廣、或Auctor公司向其為出貨日期確認等相關文件（原證13、14、25），縱係屬實，亦無足為原告應給付Auctor公司佣金之論據。至原告貨品不論是賣給Auctor公司或國外客戶，均會有銷貨收入，故原告是否申報相關之銷貨收入與否，核與Auctor公司所謂之策略合作合約及該公司是否為為原告計算而為上開買賣均屬無涉，爰俱附此敘明。
四、綜上所述，原告與Auctor公司於90年5 月1 日簽訂之策略合作合約，由契約形式，其等約定原告係按Auctor公司「營業費用外加5%」支付報酬，與仲介是否成功及銷售金額大小無關，非但不明該報酬與仲介勞務之關聯性，且有違仲介一般以銷售額為計算佣金基礎之法律規定及商業慣例。且由其實際運作模式而言，原告亦無法證明Auctor公司係其代理商，或與該公司有行紀之關係，是其主張尚無可採。被告否准其將所稱上述支付Auctor之款項於佣金科目項下認列，而核定該部分支出為0 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、至出口報單並非被告掌管之文書，且有關原證20所列之出口報單除編號22之CF/91/550/S4869 出口報單外，均經海關銷燬，並有財政部台北關稅局96年6 月15日北普遞字第0961014384號函在卷可憑（見本院卷第435 頁），原告聲請被告提出其原證20-22 之外銷出口報關資料乙節，非惟與行政訴訟法第163 、164 條規定不符，亦顯然不能。況被告調閱之全國出口報單總項資料清單其上並無紀錄原告出口對象，亦無足為有利原告之論據，而無命被告提出該清單之必要。另兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核已與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，俱附此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 8 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 陳金圍法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 8 日
書記官 黃明和