臺北高等行政法院判決
95年度訴字第4015號原 告 甲○○○訴訟代理人 黃丁風律師（兼送達代收人）
黃敬唐律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月20日台財訴字第09500244310 號（案號：第00000000號）及第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於88年度贈與稅額確定為新台幣陸拾陸萬壹仟陸佰玖拾壹元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之十五，其餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）83年12月11日將臺北縣永和市○○段○○○ ○號土地應有部分141850/0000000（下稱系爭
442 地號土地）移轉予王明達，王明達又向訴外人高兩全等人買受取得同地號土地應有部分9142/0000000，合計為150992/0000000。王明達隨即於83年12月28日將其應有部分全部轉讓予曾英沅。曾英沅再於86年6 月23日及88年4 月20將前開土地應有部分先後移轉予原告之女陳素珍，分別為86年6月23日移轉應有部分45298/0000000 ；88年4 月20日移轉105694/0000000，涉及三角移轉。經被告查獲認定原告86年度贈與其女陳素珍系爭土地應有部分36156/0000000 （即45298/0000000-王明達自訴外人高兩全等人受讓之9142/0000000），核定86年本次贈與新臺幣（下同）2,518,354 元，應納稅額169,935 元；及認定88年度贈與移轉其女陳素珍系爭土地其餘應有部分105694/0000000，88年本次贈與7,426,609元，應納稅額796,587 元，原告不服，申經復查，未獲變更。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件系爭土地，其實為買賣土地上門牌臺北縣永和市○○
路○○○ 號2 樓建物（下稱2 樓建物，面積1509.92 平方公尺，約457 坪）之應有部分，被告硬將應有部分與建物買賣分開觀察判定，與事理不符，且將因時間久遠，原告與王明達間、王明達與曾英沅間未保留買賣契約等文件之不利益，歸責於原告，依法亦不合：
⑴系爭土地上建造之建物（11層大樓）於67年8 月1 日即
建造登記完成，自上開時起，建物併同坐落基地應有部分一併買賣，始為常態，只有買賣建物坐落應有部分，而不買賣建物者，絕無僅有，此等說詞，不違經驗法則。又通常買賣契約（債權契約）成立時，即須給付買賣價金，建物、土地移轉登記完成，僅為買賣標的物完成物權之效力行為，買賣之時間點，不以建物、土地登記完成之期日為認定準據，乃屬當然，先予敘明。
⑵81年10月15日陳素珍等9 人將2 樓建物全部售予王明達
。82年6 月22日王明達辦妥上開買賣建物部分之移轉登記。
⑶王明達於81、82年間購買、登記取得2 樓建物之所有權
，為何土地應有部分之移轉，竟遲至83年12月27日始登記？可能之原因多端，最可能之原因為移轉土地所有權需繳交土地增值稅，移轉建物僅須繳交契稅，負擔較輕，因此先申請移轉建物之所有權，等到籌措足夠繳交土地增值稅款時，始申請辦理土地部分之移轉登記。原告記憶所及，當年王明達之土地移轉遲延2 、3 年，即為此原因。
⑷王明達本擬購買2 樓建物出售牟利（為確保權利，已先
移轉建物部分之產權），未料，竟不能順利賣出，經濟能力無法負荷，84年1 月12日，將系爭2 樓建物連同土地應有部分售予曾英沅，始有前述系爭應有部分之前移轉（原告與王明達間）、後移轉（王明達與曾英沅間），僅相差約1 個月之情事。
⑸實者，王明達於81年6 月間即已簽約買受2 樓建物，距
出售移轉登記2 樓建物及土地應有部分予曾英沅之期間已相距約3 年半；自王明達登記取得2 樓建物至出售移轉登記2 樓建物及土地應有部分予曾英沅之期間亦相距約1 年半。顯然，王明達自簽約買受2 樓建物及坐落基地應有部分，到處分予曾英沅之期日，相距達約3 年半或1 年半。被告罔顧上開事實，不但將系爭土地應有部分與2 樓建物之買賣分開觀察判定，已有不當，竟一再以王明達如上述原因遲延移轉系爭應有部分之時點，至王明達移轉系爭土地應有部分予曾英沅之時距不長為由，判斷認定原告與王明達間、王明達與曾英沅間之系爭土地應有部分移轉，為構成原告與原告女兒陳素珍間三角移轉之一環，認原告係贈與系爭土地應有部分予陳素珍，顯有可議。
⑹查王明達於81年6 月間已簽約買受2 樓建物及系爭土地
應有部分，已如前述，被告於90年3 月20日約談王明達時，問以：「台端於83年間向高兩全等人購買永和市○○段○○○ ○號土地，並於同年間將上述土地售予曾英沅之價金、流程、證明文件及情形如何？」答稱：「因上述資料歷經多年，已無任何保留，故無法提供，至於土地價款多少，我亦無記錄。」等語，81年至90年間約10年，一般之私約（買賣契約）鮮少保留達10年之久，王明達未保留提供被告查察，其責任不在原告。
⒉原告與王明達間、王明達與曾英沅間、曾英沅與陳素珍間
之買賣移轉及價金給付情形，俾進而說明原告出售系爭應有部分（141,850/1,765,784 ，下稱「原告出售之土地應有部分」）予王明達，王明達出售買賣取得之應有部分（含案外人高金印等人之應有部分計150,992/1,765,784 ，下稱「王明達取得之應有部分」）予曾英沅，曾英元出售「王明達取得之應有部分」予陳素珍，均為有償買賣：
⑴原告與王明達間
①查永安段442 地號土地上，建造地上11層之大樓，平
均計算每1 層樓房應持有之應有部分為1/11（約150,000/1,765,784)。兩造爭執系爭應有部分36,156/1,765,784、105,694/1,765,784 ，及王明達自案外人高兩全等人取得之應有部分9,142/1,765,784 （以上合計150,992 /1,765,784，下稱「王明達取得之土地應有部分」），實即為系爭11層大樓中第2 層建物（面積1,509.92平方公尺）之應有部分。
②系爭大樓建造時，以買受人趙文傑等人為起造人，67
年8 月1 日，新建之第2 層樓房建物總登記時，即以上開起造人趙文傑等登記為所有權人，土地亦登記為趙文傑等為分別共有人。嗣因所有權人間之所有權輾轉買賣，迄82年6 月間，2 樓建物共有人計有陳素珍等9 人，土地部分亦然。
③81年10月15日，王明達向陳素珍等9 人收購2 樓建物
所有權全部，當然亦買受建物之土地應有部分。迄82年6 月22日辦妥系爭2 樓建物之移轉登記，前情，此參建築改良物登記簿謄本得證。
④上開期日（81年10月15日、82年6 月22日），王明達
已向原告購買「原告出售之應有部分」，其理由及證據如下：
王明達既買賣取得2 樓建物所有權全部，當然須購
買建物坐落之基地，始取得完整之不動產（土地及建物）產權。惟建物所有權之移轉，僅須繳交契稅，負擔較輕，而土地所有權之移轉，須繳交土地增值稅，負擔較重，先行申請建物所有權之移轉，等籌到足夠繳交土地增值稅款時，才遲至83年12月27日始辦妥取得「王明達取得之應有部分」之土地所有權登記。
王明達購買「原告出售之應有部分」，雖遲至83年
12月27日始移轉登記完成，然王明達於82年8 月11日即借用曾英沅名義，以所有上開建物所有權全部與未移轉登記尚屬原告名義所有之「原告出售之應有部分」供擔保，向萬通商業銀行設定抵押，貸得之款項給付予原告，原告以之清償原向台北縣板橋信用合作社之抵押貸款。詳述之：
A.82年4 月22日，原告為債務人，以2 樓建物及「原告所有應有部分」供擔保（所有人計陳榮森、陳素珍、甲○○○），向臺北縣板橋信用合作社設定最高限額抵押4,200 萬元。
B.82年8 月11日，王明達以所有2 樓建物所有權，併以「原告出售之應有部分」，借用曾英沅名義為債務人，向萬通商業銀行設定最高限額抵押6,
000 萬元，取得貸款後，82年8 月18日，清償塗銷原告為債務人之前開4,200 萬元抵押債務。原告獲得免除台北縣板橋信用合作社最高限額抵押4,200 萬元債務利益。查被告雖稱曾英沅向萬通銀行貸得款項後，僅匯交1,500 萬元至板橋信用合作社清償原告之債務，惟此1,500 萬元遠比被告所認定系爭應有部分移轉之價額高（被告認定之贈與移轉價額僅2,518,354 元＋7,426,609 元＝9,944,963 元），如是，王明達即已給付「原告出售之應有部分」之價金。
C.是原告與王明達間之「原告出售之應有部分」買賣，雖簽訂之債權買賣契約已找不到，惟由前述原告確已獲得免除抵押債務或獲得1,500 萬元之清償抵押債務利益之事實，及原告與王明達間之物權移轉契約，原告與王明達間就「原告出售之應有部分」之買賣，確乃有償。
⑤原告與王明達間就「原告出售之應有部分」既為有償
移轉，王明達於登記（83年12月27日）取得所有權後，再就「王明達取得之應有部分」之所有權移轉，係本於所有權之權能，處分其所有物，與原告無涉。
⑵王明達與曾英沅間
①83年12月27日王明達始辦妥「王明達取得之應有部分
」之移轉登記，84年1 月10日王明達即將含「原告出售之應有部分」之「王明達取得之應有部分」出售予曾英沅，辦妥土地所有權移轉登記，雖相隔僅14天，實際上係乃王明達遲延約1 年6 個月，始辦妥「原告出售之應有部分」移轉登記使然。
②關於曾英沅給付王明達價金部分，2 樓建物及「王明
達取得之應有部分」，王明達本即以曾英沅名義向萬通商業銀行設定抵押貸款，83年12月31日（建物部分）、84年1 月10日（應有部分部分），分別以買賣為原因，移轉予曾英沅名義所有，自上開期日起，前開抵押債務6,000 萬元由曾英沅承受（即曾英沅由名義債務人，轉換為真正債務人），如是，曾英沅非給付王明達買賣價金，尚有何？③曾英沅與王明達間就系爭「原告出售之應有部分」既
為有償移轉，曾英沅為所有權人，本於所有權之權能，先後處分（30/100、70/100）與陳素珍，此乃曾英沅與陳素珍間之買賣關係。
④原告並無與二親等血親陳素珍無償贈與之情事，甚為明顯，原處分及訴願決定，均有違誤。
⑶曾英沅與陳素珍間
①86年6 月19日，陳素珍與曾英沅簽訂有不動產買賣契
約書，約定買賣2 樓建物及「王明達取得之應有部分」之30% ，買賣總價金2,220 萬元，簽約時，給付曾英沅20萬元，完成所有權移轉登記時，再給付100 萬元，餘額2,100 萬元由陳素珍承擔萬通銀行2,100 萬元之債務。關於給付上開100 萬元之事實，有經曾英沅簽收之支票乙紙可證。承擔2,100 萬元萬通銀行抵押債務之事實，亦有按月繳交本利分攤表及銀行出具之放款收回登錄單代收入傳票、轉帳支出傳票陳素珍為發票人之支票為證，亦有原證12所示自86年8 月20日至88年4 月20日之陳素珍負責繳交萬通銀行抵押債務30% 之本利明細表1 紙可按。
②87年5 月18日，曾英沅亦因經濟因素，又與陳素珍簽
訂不動產買賣契約書，買賣2 樓建物及「王明達取得之應有部分」之70% ，總價金4,960 萬元，簽約時給付200 萬元，增值稅、契稅單核發時給付200 萬元，所有權移轉登記完成5 日內給付100 萬元，餘款4,46
0 萬元由陳素珍承擔萬通銀行之抵押債務。前情，有不動產買賣契約書1 份、陳素珍為發票人之支票、曾英沅之存摺各3 紙可稽。而承擔銀行債務部分，亦有原證12之土地登記謄本可憑，亦得參自88年5 月20日至95年11月2 日之陳素珍負責繳交銀行抵押債務100% 之本利或利息明細表及國泰世華商業銀行戶名陳素珍之活期存摺（自94年10月3 日起至95年11月2 日止）與國泰世華商業銀行之利息收據可證。
⒊綜上所述，原告、王明達、曾英沅與陳素珍，均為有獨立
權利能力之自然人，王明達、曾英沅雖曾投資原告配偶陳海擔任負責人之和興證券公司或財煜建設公司之股東，惟此乃該時之投資行為，並不當然認為關係密切。王明達購買2 樓建物及建物坐落土地之應有部分，此乃王明達之投資行為，王明達將購得之建物及土地應有部分轉賣予曾英沅，亦為渠等間之投資行為，因時間久遠，渠等簽訂之私契未保留，致未能提供被告查核，此等責任不應歸責於原告。況查，系爭建物2 樓及系爭應有部分之買賣，均含有部分抵押債務之承擔，已如前述，試想，債務承擔非價金給付之方法嗎？再者，曾英沅與陳素珍間之2 樓建物與系爭土地應有部分買賣，契約保存完整，價金給付交代得一清二楚，事後製作之契約書能與往昔之支票、存摺等存提款記錄相吻合嗎？能與往昔繳交利息之款額相吻合嗎？又設若曾英沅與原告間有其他之金錢往來，亦未必即可認定原告出售系爭應有部分予王明達為虛假。
⒋退而言之，縱認原告所有系爭土地應有部分之移轉，仍應
視為贈與者，按「配偶或三親等以內親屬間發生財產買賣時，如買受人支付買價，係部分付予現金，部分承擔出賣人之債務時，其所承擔之債務，如經查明屬實，可視為符合遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書之規定，該承擔之債務額，即不視為贈與，而非適用同法第21條：『贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除』之規定；至其餘未能提出支付價款證明之部分，仍應依同法第5條第6 款前段規定課徵贈與稅。」財政部民國68年5 月25日台財稅字第33414 號函釋參照。本件：
⑴被告96年8 月16日行政答辯狀稱：「．．．系爭土地原
告於83年12月11日移轉予王明達君，王君隨即於同年月28日轉讓予曾英沅君，惟查原告於82年8 月7 日以其持有所有部分之系爭土地及同地段441 、446 地號3 筆土地，提供擔保兼連帶保證人，以曾英沅名義向萬通商業銀行（已合併於中國信託商業銀行，下稱萬通銀行）辦理貸款擔保本金6000萬元借款，82年8 月13日銀行撥款1500萬元，用以償還原告於板橋信用合作社之借款．．
．」等語。則被告所謂之三角移轉即原告將訟爭土地應有部分移轉予王明達之時，系爭土地應有部分141850/0000000至少存在1500萬元之借貸負擔，堪予採信。
⑵被告認定原告贈與女兒陳素珍之系爭土地應有部分僅值
9,944,963 元，然其上之負擔達1500萬元，已如上述，則原告並無系爭土地之殘值贈與女兒陳素珍。揆諸前述規定及函釋意旨，被告對原告課以贈與稅亦無理由。⒌另交易過程中，原告女兒陳素珍給付予王明達或曾英沅之
款項，應視為給付予原告無異。該給付之款項，即為部分給付現金，部分承擔債務，依財政部民國68年5 月25日台財稅字第33414 號函釋可視為符合遺產與贈與稅法第5 條第6 款但書規定，不視為贈與，乃屬當然。茲查：
⑴86年6 月23日，移轉台北縣永和市○○段○○○ ○號面積
1,319.45平方公尺，應有部分45298/0000000 予陳素珍部分，陳素珍給付曾英沅120 萬元，其中20萬元部分為現金；另100 萬元部分，原告已提出陳素珍為發票人、票號A0000000、票載發票日86年7 月30日、面額100 萬元，付款人萬通商業銀行中和分行之支票1 紙，上開支票業已存入曾英沅帳戶提示兌現附卷可稽，堪信為真實。前開陳素珍給付予人頭曾英沅之120 萬元，即視同陳素珍給付予原告。
⑵88年4 月20日，移轉台北縣永和市○○段○○○ ○號面積
1,319.45平方公尺，應有部分105694/0000000予陳素珍部分，陳素珍給付曾英沅500 萬元（簽約款200 萬元、增值稅核發200 萬元，產權辦妥100 萬元），原告亦已提出陳素珍為發票人，票號AE0000000 、0000000 、0000000 ，票載發票日87年5 月26日、87年7 月2 日、88年5 月12日，面額200 萬元、200 萬元、100 萬元、付款人為萬通商業銀行中和分行之支票給付，並有曾英沅提示兌領上開支票之存摺為證，亦堪信為真實。前開陳素珍給付予人頭曾英沅之500 萬元，即視同陳素珍給付予原告。
⑶復次，依被告提出不否認為真正之中國信託商業銀行陳
素珍帳戶銀行交易明細，自86年8 月20日至88年5 月20日，陳素珍提供繳交曾英沅名義之本息（被告以螢光黃色筆標示部分）計有：214,612 元、214,612 元、214,
833 元、214,833 元、214,833 元、216,476 元、218,
117 元、218,117 元、218,117 元、219,196 元、219,
197 元、219,197 元、219,196 元、219,196 元、219,
196 元、219,196 元、207,047 元、206,852 元、202,
035 元、201,845 元、201,751 元、201,563 元、671,
846 元，以上合計4,901,862 元，前開由陳素珍繳交曾英沅名義借貸之本息，亦屬陳素珍繳交原告應負擔之本息，亦視同陳素珍給予原告之金額。至於被告質疑陳素珍於屆繳息期日，始現金存入前開金額，查上開帳戶乃「支票」存款帳戶，通常於支票「屆期」始存款供提示兌現，被告又不能證明陳素珍存入之款項係由原告提供，無據供稱陳素珍無資力，顯非可採。
⑷以上合計11,101,862元，核屬陳素珍清償屬原告貸款銀
行之款項，揆諸首揭財政部函釋，均視同陳素珍給付予原告，自應就視同贈與陳素珍之贈與額中扣除。
⒍末按「遺產及贈與稅法施行細則第19條所規定之契稅或土
地增值稅得自贈與總額中扣除，並無以『按時申報者為限』之規定，本案施××贈與稅案件，雖於開徵後始申請扣除，如經查明確實合於上開19條規定之已繳納稅捐者，應准予照辦。今後貴處於辦理贈與稅案件時，應主動查明有無該項扣除項目予以扣除，以免日後納稅人申請補行扣除時增加行政處理之困擾。」臺灣省財政廳民國63年10月15日財稅一字第101488號函釋參照。原告名義移轉系爭土地至陳素珍名下之全部土地增值稅（含原告移轉王明達、王明達移轉曾英沅、曾英沅移轉陳素珍），參之前揭函釋，亦應自贈與金額中扣除，併為敘明。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告、王明達、曾英沅及陳素珍4 人均為原告配偶陳海
擔任負責人之和興證券股份有限公司股東，且曾英沅亦為陳素珍擔任負責人之財煜建設股份有限公司股東，彼此關係密切，有營業稅查核案件查詢作業股東明細畫面可稽，系爭土地原告於83年12月11日移轉予王明達，王隨即於同年月28日轉讓予曾英沅，惟查原告於82年8 月7 日以其持有所有部分之系爭土地及同地段441 、446 地號等3 筆土地，提供擔保兼連帶保證人，以曾英沅名義向萬通商業銀行辦理貸款擔保本金最高限額60,000,000 元借款，82年8月13日銀行撥款15,000,000元，用於償還原告於板橋信用合作社之借款，有臺北縣中和地政事務所土地登記申請書影本、萬通商業銀行放款貸放登錄單代支出傳票、轉帳收入傳票、活期儲蓄存款取款條及入戶電匯匯款申請書代收入傳票可稽。
⒉原告稱本件買賣係王明達為其清償板橋信用合作社之抵押
貸款為買賣價金乙節，查曾英沅於82年8 月7 日以債務人身分向萬通銀行辦理貸款時，系爭土地所有權人為原告非曾英沅、王明達2 人，土地買賣行為尚未發生，1 年後原告將土地移轉與王明達，王明達再以買賣名義移轉予曾英沅，系爭土地辦理抵押擔保時，既無買賣移轉行為，所稱王明達以為其清償板橋信用合作社之貸款為出售土地價金，顯不符一般交易常情，又本件以曾英沅名義向銀行借款在前，原告所稱之買賣移轉如為真實，何不直接出售予曾英沅，卻先將土地出售移轉予王明達，王明達再出售移轉予曾英沅，原告如何預先得知曾英沅確會購買系爭土地或王明達確會將土地出售予曾英沅，即提供土地予曾英沅貸款？⒊另本次起訴時稱王明達係以其提供系爭土地應有部分借用
曾英沅名義，向萬通銀行設定權利價值本金限額60,000,000萬元之抵押借款，用以清償原告對板橋信用合作社42,000,000元為買賣價金乙節。查曾英沅借款係原告以所持有部分為抵押擔保，已如前述，又曾英沅82年向萬通銀行辦理2 次借款，分別為82年8 月13日及20日各借款15,000,000元及50,000,000元，其中82年8 月20日所貸之50,000,000元，其中15,000,000萬元用於清償82年8 月13日借款，其餘匯往臺灣土地銀行永和分行曾英沅帳戶，有萬通銀行存款交易歷史交易查詢報表、活期存摺存款取款條、放款貸放登陸單代支出傳票、轉帳收入傳票、放款收回登陸單代收入傳票、入戶電匯匯款申請書代收入傳票等影本可稽，所稱王明達以曾英沅名義借款用以清償原告對板橋信用合作社42,000,000元為王明達買賣價金，及王明達與曾英沅二人係以債務承擔方式買賣土地，並非無償云云，應不足採。又查曾英沅83年10月4 日自其萬通銀行帳戶提領8,000,000 元，以原告名義存入原告支票存款帳戶1,978,13
0 元及匯往原告臺灣中小企業銀行中和分行6,838,870 元，有萬通銀行轉帳收入傳票、活期存摺存款取款條等影本可稽，顯見曾英沅帳戶與原告關係密切，另原告等人經被告於原查及復查階段多次經通知提示完整契約書均未提示，於訴願階段始提示另提示87年度部分之契約書，難謂非臨訟補具，原告迄無法提示其與王明達間，王明達與曾英沅間可資證明系爭土地移轉確為買賣之證據，原告雖提示陳素珍於86年6 月30日、87年5 月26日、7 月2 日及88年
5 月12日所開立4 張合計6, 000,000萬元之支票影本，曾英沅亦將其中5,000,000 萬元轉入其第一銀行帳戶，及陳、曾英沅2 人間不動產買賣契約書等資料，惟資金流程與原告於本局原查及復查階段所提示買賣契約約定付款流程不符，無法證明該資金為土地價款，被告按原告土地應有部分，依移轉日之公告土地現值核定贈與，應無違誤，原核定請予維持。
⒋本件原告83年12月11日將臺北縣永和市○○段○○○ ○號（
應有部分141,850/1,765,784 ）土地，移轉予王明達，王明達隨即於83年12月28日轉讓予曾英沅（應有部分150,992/1,765,784 ），曾英沅於86年6 月23日移轉系爭土地應有部分45,298/1,765,784及88年4 月20移轉應有部分105,694/1,765,784 予原告之女陳素珍，經被告原查以系爭土地，除應有部分141,850/1,765,784 係原告所持有外，其餘9,142 /1,765,784係83年6 月20日由高兩全、高金印、黃榮貴、林玉雲、李鳳貞、蘇鈺深等人所移轉，因原告系爭土地應有部分移轉在後，被告原查遂就曾英沅移轉土地之應有部分比例，按先進先出方式計算原告所移轉之土地應有部分，即先扣除非屬原告之土地應有部分後，計算原告之贈與金額及贈與稅額，原告86年贈與土地應有部分36,156/1,765,784（計算式如下[ （45,298-9,142）/1,765,784），88年贈與土地應有部分105,964/1,765,784 ，2年度贈與金額及贈與稅額分別為：
86年贈與金額：1319.45 平方公尺X 93,214（86年土地公
告現值）X 36,156/1,765,784 =2,518,35
4 （元）贈與稅額：[（2,518,354+本年度前次贈與1,125,679
）- 免稅額1,000,000] X 9%-累進差額63,000- 本年度前次應納稅額5,027=169,93
5 （元）88年贈與金額：1319.45 平方公尺X94,034 （88年土地公
告現值）X 105,694/1,765,784=7,426,60
9 （元）贈與稅額：（7,426,609 - 免稅額1,000,000 ）X21%
-累進差額553,000=796,587（元）⒌本件如按後進先出方式計算原告所移轉之土地應有部分，
即曾英沅移轉予陳素珍部分，先扣除屬原告移轉之土地應有部分，計算贈與金額及贈與稅額，原告86年贈與土地應有45,298/1,765,784，88年贈與土地應有96,552/1,765,784[ 計算式如下[ （141,850-45,298）/ 1,765,784 ] ，
2 年度贈與金額及贈與稅額分別為：86年贈與金額：1319.45平方公尺X 93,214 （86年土地公
告現值）X45,298 /1,765,784=3,155,117（元）贈與稅額：[ （3,155,117 + 本年度前次贈與1,125,
679 ）- 免稅額1,000,000 X12%- 累進差額147,000-本年度前次應納稅額5,027=241,668（元）88年贈與金額：1319.45 平方公尺X 94,034（88年土地公
告現值）X96,552/1,765,784 =6,784,245（元）贈與稅額：（6,784,245-免稅額1,000,000）X 21% -
累進差額553,000=661,691（元）⒍就原告主張原告之女陳素珍代曾英沅繳納萬通銀行本息，
此部分是否屬贈與附有負擔由受贈人負擔部分，應否自贈與總額中扣除，如下述：
⑴按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中
扣除。」「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」為遺產及贈與稅法第21條及施行細則第18條所明定。
⑵原告稱本件買賣之資金付款流程：㈠王明達於買賣前1
年（82年8 月7 日）借用曾英沅名義向萬通銀行貸款為原告清償其於82年4 月16日向板橋信用合作社之抵押貸款4,200 萬元，是原告獲得前開4,200 萬元抵押債務免除之利益。㈡王明達與曾英沅間以「債務承擔」方式為買賣價金，即王明達免除借用人清償債務責任，曾英沅成為真正債務人。㈢曾英沅與陳素珍間以陳素珍承擔曾英沅對萬通銀行之抵押債務6,560 萬元。查曾英沅以債務人身分向萬通銀行辦理前揭貸款時，系爭土地所有權人為原告非曾、王二人，土地買賣行為尚未發生，1 年後原告將土地移轉與王明達，王明達再以買賣名義移轉予曾英沅，系爭土地辦理抵押擔保時，既無買賣移轉行為，所稱王明達以為其清償板橋信用合作社之貸款為出售土地價金，顯不符一般交易常情，又本件以曾英沅名義向銀行借款在前，原告所稱之買賣移轉如為真實，為何要透過王明達出售予曾英沅，原告如何預先得知曾英沅確會購買系爭土地( 應有部分150,992/1,765,784)且預知王明達確會將土地併同前次取得之應有部分計150,992/1,765,784)出售予曾英沅，即提供系爭土地應有部分150,992/1,765,784 予曾英沅貸款，且本件以曾英沅名義向銀行借款在前，原告所稱之買賣移轉如為真實，又何不直接移轉登記予曾。另本件起訴時稱王明達係借用曾英沅名義，向萬通銀行設定權利價值最高限額6,00
0 萬元之抵押借款，用以清償原告對板橋信用合作社4,
200 萬元為買賣價金乙節，所稱與事實不符，該貸款明細及資金去向分述如后：
①曾英沅於82年8 月7 日以原告所持有系爭土地應有部
分150,992/1,765,784 向萬通銀行貸款1,500 萬元當日由曾英沅提領1,500 萬元電匯入原告板橋信用合作中和分社償還原告之貸款。
②曾英沅於82年8 月20日貸款5,000 萬元，其中1,500
萬元償還曾前揭8 月7 日之貸款，餘3,500 萬元曾英沅於當日12點55、57、58分匯款800 萬元、900 萬元、900 萬元、900 萬元4 筆計3,500 萬元入曾英沅臺灣銀行永和分行第00000000000000帳戶內。曾英沅隨即於14點25、26、27分大額現金提領850 萬元、850萬元、850 萬元、950 萬元計3,500 萬元，依該行函覆該大額現金提領登記簿因逾保存期限無法提供，查無資金去向。
③曾英沅再於84年4 月27日貸款7,000 萬元，其中5,00
0 萬元償還曾英沅前揭舊貸5,000 萬元，餘2,000 萬元曾英沅於當日時間12點35分匯入曾英沅所有之臺灣土地銀行永和分行帳戶內，曾英沅並於13點33、34分隨即大額現金提領1,100 萬元及900 萬元此部分資金依該行函覆大額提領登記簿因逾保存期限無法提供，查無資金去向。曾英沅前揭貸款資金計5,500 萬元經由萬通銀行中和分行匯入其臺灣土地銀行永和分行隨即大額現金提領，曾英沅透過迂迴方式將所貸資金大額現金提領，其向萬通銀行借款顯係安排買賣價款支付之資金流程。
④次查依中國信託商業銀行（萬通銀行前身）所附曾英
沅放款帳戶還款交易明細表自84年3 月23日起至88年
6 月21日止均由原告於該行第000-000-00000000號帳戶內轉帳繳納本息，原告並向國泰世華銀行中和分行貸款於88年6 月21日撥款57,580,000元償還曾英沅之萬通銀行貸款57,572,083元。綜上，原告透過王明達與曾英沅2 人以買賣名義三角移轉將系爭土地贈與女兒陳素珍，其價金之支付為原告先於82年4 月16日向板橋信用合作社貸款，再由曾英沅向萬通銀行貸款償還，繼由原告之女陳素珍承接前揭貸款，最後由原告還清其女所承接之貸款，且曾英沅之貸款本息皆由原告負責繳納，是本件原告藉由買賣名義三角移轉贈與系爭土地予女灼然甚明。又曾英沅以原告所有之系爭土地應有部分150,992/1,765,784 向萬通銀行貸款，王明達與曾英沅既是人頭，故原告之女向曾英沅無償取得前揭土地應有部分150,992/1,765,784 應為原告全數之贈與，原處分以原告所移轉應有部分141,850/1,765,784 核課贈與稅對原告有利，原核定請予維持。
⑤至原告之女陳素珍自86年8 月20日至88年5 月20日代
曾英沅繳納萬通銀行貸款本息是否有遺產及贈與稅法第21條附有負擔扣除乙節，查陳素珍繳納曾英沅本息之資金來源係於繳息當日現金存入陳素珍所有之萬通銀行支存000-000-00000000帳戶內，陳素珍再開立支票向該行提領現金（由該行提示之支票背面提兌人係陳素珍可證）繳納曾英沅貸款本息，再查陳素珍該支存帳戶每月並無相當繳息之數額，均係繳息時始現金存入。由該行提供該之明細表、支票存款送款簿及支票正反面影本可稽，陳素珍如此迂迴係為證明其有承接曾英沅之貸款作為買賣付款之流程，既然本買賣為假，則陳素珍承接該貸款所繳納之本息亦為安排資金支付流程，陳素珍並無以自有資金代原告繳納本息，尚難核認有遺產及贈與稅法第21條附有負擔自贈與總額中扣除之適用。
理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」，分別為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第2 項所明定。次按財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函釋：「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：㈠先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。㈡經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4 條或第5 條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」。
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：前揭事實所歷經之每一段買賣過程皆屬真實，並非三角移轉；又縱屬贈與，86年7 月24日陳素珍簽約向曾英沅購買系爭土地之應有部分先後支付共620 萬元，及由陳素珍繳交以曾英沅為名義之貸款本息合計490 萬1862元，共1110萬1862元，等同於陳素珍支付予原告，即應自贈與總額中扣除；另參照63年10月15日臺灣省財政廳財稅一字第101488號函釋意旨，本件已繳交之土地增值稅，應依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，自贈與總額中扣除云云。
四、經查，系爭土地於前揭事實歷經原告與王明達；王明達與曾英沅；曾英沅與陳素珍等三次移轉登記，原告主張每一次移轉登記均係基於彼此間真正之買賣關係，是以，本件是否該當於財稅實務上之三角移轉關係？即贈與人是否以迂迴之方式，以虛偽之買賣為原因移轉登記予訴外人王明達等人，再次以虛偽之買賣為原因移轉登記予其女陳素珍？茲析述如下：
㈠第一次出售於訴外人王明達及第二次由王明達出售於曾英沅
之買賣關係，是否為真？⒈原告主張永安段442 地號土地上建有地上11層之大樓，王
明達於81年10月15日向當時之2 樓建物所有權人陳素珍等
9 人購買2 樓建物，並同時買受建物坐落基地應有部分包括原告所有之應有部分141850/0000000及訴外人高兩全等人所有之應有部分9142/0000000，共150,992/1,765,784，惟迄82年6 月22日始辦妥2 樓建物之移轉登記，並因無力即時支付土地增值稅，而遲至83年12月27日始辦妥土地所有權登記。另在王明達買受後移轉登記前，即因曾英沅信用較佳而借用曾英沅名義，向萬通商業銀行抵押貸款，並將貸得之款項1,500 萬元匯至板橋信用合作社清償原告之債務，此1,500 萬元即為王明達支付原告之價金，已遠比被告所認定系爭應有部分移轉之價額86年度之2,518,35
4 元及88年度之價額7,426,609 元，共9,944,963 元為高。另第二次由王明達出售於曾英沅，係因王明達無法即時出脫系爭土地及2 樓建物以獲利，遂於辦妥登記後數日售出，曾英沅原即出借名義供王明達向萬通銀行貸款，遂實際承受此部分之債務，作為買受之對價云云。
⒉惟查，系爭土地先於82年4 月20日供原告以自己為債務人
，連同同地段地號441 、446 土地及2 樓建物，為板橋信用合作社（下稱板信）設定最高限額抵押權4,200 萬元借款；再於82年8 月7 日以曾英沅為債務人之名義，連同同一批不動產為萬通銀行設定最高限額抵押權6000萬元，並辦理2 次借款，分別為82年8 月13日及20日各借款15,000,000元及50,000,000元。第一次貸得之15,000,000用以清償原告前開積欠板信之貸款，後一筆貸款50,000,000元中之15,000,000萬元，則係清償前一筆82年8 月13日借款，其餘3,500 萬元於當日12點55、57、58分匯款800 萬元、
900 萬元、900 萬元、900 萬元4 筆計3,500 萬元入曾英沅臺灣銀行永和分行第00000000000000帳戶內。又隨即於14點25、26、27分自該帳戶內大額現金提領850 萬元、85
0 萬元、850 萬元、950 萬元計3,500 萬元（因大額現金提領登記簿逾保存期限，該分行無法查證資金去向）。以上，有萬通銀行存款交易歷史交易查詢報表、活期存摺存款取款條、放款貸放登陸單代支出傳票、轉帳收入傳票、放款收回登陸單代收入傳票、入戶電匯匯款申請書代收入傳票等影本可稽。
⒊而依原告主張，王明達乃以承受原告之債務為買賣之對價
，惟在81年間原告主張王明達買受之時點，系爭土地尚非抵押標的物，為一筆無物上負擔之土地，王明達如何以承受債務之方式代替價金之支付？又買賣價金為買賣契約之必要要素，系爭土地及2 樓之賣價如何，及原告曾以包括系爭土地、2 樓建物及同地段441 、446 地號土地押貸得款項究竟多少？而該批不動產產權之原來模式乃分別共有之狀態，所有權人不僅只有原告1 人，土地部分尚有高兩全等、建物部分尚有陳素珍等訴外人多人（參謄本可證），原告主張王明達以承受其債務為對價，則王明達如何支付價金予其餘分別共有人？嗣後在王明達已實際取得產權而仍登記於原告名下之期間，又借用曾英沅名義以同一批建物設定抵押權向萬通銀行借貸先後二次，部分款項何以流向曾英沅，而非實際取得產權之王明達？另於王明達與曾英沅之間，王明達出售價金為何？曾英沅如何承受債務？凡此種種關係彼等間為何種法律關係之重要事項，原告均置而不提，徒以承受債務一詞以為主張，顯然牽強。又王明達既於81年間買受系爭土地，迄83年12月間始辦理所有權之移轉登記，其間並一度提供原告向板信抵押貸款，在此二年有餘之期間，王明達未為何等保全措施，一旦土地因原告債務無法清償而遭拍賣時，王明達對於土地之權利即難以獲保，原告主張之事實顯然悖於社會常情。
⒋原告另主張本件經被告核定之贈與價額為9,944,963 元，
而其借用曾英沅名義向萬通銀行貸款後，已匯交1,500 萬元至板橋信用合作社清償原告之債務，其代償1,500 萬元即相當於價金之支付，而此數額遠比被告認定之贈與價額為高，足認本件買賣為真云云。惟此筆1,500 萬元之匯款係在82年8 月間，非在原告主張之買賣時點81年10月15日之前後，此等買賣價金在契約訂立後之10個月始行支付之情形異於買賣常態，已難令人信其為真。況依遺產及贈與稅法第10條第3 項規定，贈與標的為土地時，其價額之計算係以贈與時公告土地現值為準，並非按市場交易之價格計算，原告以被告核定之贈與價額推論1,500 萬元之價金為合理，顯屬不當。
⒌又查，固然相關之事實發生於00年間，距被告90年間開始
調查時，已有相當時日，惟稽之前開事實涉及與銀行往來之借貸、資金出入，原告及相關人士王明達、曾英沅非不得向銀行調閱有關往來文件以釐清事實，乃王明達於被告90年3 月20日約談時，對於查詢事項答稱：「因上述資料歷經多年，已無任何保留，故無法提供，至於土地價款多少，我亦無記錄。」；另曾英沅則以一紙90年4 月20日說明書並提供其存摺及4 紙陳素珍簽發之支票影本，表示買賣為真，惟此為多年前之事，且其個人事務繁雜，實以找尋買賣文件云云，此有各該談話筆錄、說明書附於原處分卷可憑，對於實事之細節則忽略不論。查原告、王明達、曾英沅及陳素珍4 人均為原告配偶陳海擔任負責人之和興證券股份有限公司股東，且曾英沅亦為陳素珍擔任負責人之財煜建設股份有限公司股東，此有營業稅查核案件查詢作業股東明細畫面附於本院卷第180 頁以下可明，足見彼等關係密切。則渠等互通訊息共同勾稽事證以廓清事實，實非難事，乃自被告初核迄今，均未能就前揭異於常情之重要爭點提出合理之說明，實難信其主張二次移轉登記之原因分別為買賣之情事為真。又原告聲請通知王明達、曾英沅、陳素珍為證，本院認事證已明，毋再予調查之必要，併此敘明。
⒍綜上，原告上開買賣之主張均悖於常情，難以採信。本件
系爭土地第一次由原告移轉於訴外人王明達，及第二次由王明達移轉於曾英沅，均屬無償。
㈢第三次由曾英沅分別於86年、88年移轉部分應有部分登記於
陳素珍名下，彼等間是否具有真正之買賣關係為原因？⒈原告固主張，陳素珍與曾英沅先於86年6 月19日簽訂不動
產買賣契約書，約定買賣2 樓建物及包括系爭土地在內之坐落基地之30% ，價金2,220 萬元，簽約時先給付曾英沅20萬元，完成所有權移轉登記時，再給付100 萬元，餘額2,100 萬元由陳素珍承擔萬通銀行2,100 萬元之債務，按月攤還本利；迄87年5 月18日曾英沅又與陳素珍訂約，由陳素珍買受上開不動產之其餘70% ，約定價金4,960 萬元，簽約時給付200 萬元，增值稅、契稅單核發時給付200萬元，所有權移轉登記完成5 日內給付100 萬元，餘款4,
460 萬元由陳素珍承擔萬通銀行之抵押債務，並提出契約書2 份、經曾英沅簽收之支票影本，及銀行出具之放款收回登錄單代收入傳票、轉帳支出傳票、曾英沅之存摺、國泰世華商業銀行之利息收據等為證。
⒉惟查，上開曾英沅向萬通銀行借款應按月償還之本利，係
由原告自其於同一銀行第000-000-00000000號帳戶內轉帳繳納，此由本院卷二第26頁以下所附曾英沅放款帳戶還款交易明細表與原告帳戶之歷史交易查詢報表對照以觀，可由同一日之進出紀錄得證。另原告並於88年6 月21日向國泰世華銀行中和分行貸款57,580,000元，以償還上開曾英沅名義於萬通銀行之貸款本息餘額57,572,083元，此由本院卷二第78頁所附國泰世華商業銀行中和分行94年7 月20日國世銀中和字第136 號函，略稱88年6 月21日撥款57,580,000元入原告帳戶，而對照上開曾英沅放款帳戶明細，亦顯示88年6 月21日清償本息餘額57,572,083元可明。綜合上情，可知曾英沅名義於萬通銀行之貸款本息，悉為原告所清償，至為明確。原告雖稱依曾英沅與銀行之約定，係由原告自其上開俗稱之「透支帳戶」繳納本息，繳納期日屆至，即自動自該透支帳戶扣款，因而有上開往來資料云云。惟如曾英沅為實際借款人，原告為何同意由其透支帳戶扣款繳納實屬曾英沅之債務，最後又向他行貸款代償曾英沅之債務？應係原告方為實際借款人，曾英沅僅係借款名義人，方符常情。
⒊至原告所提出陳素珍名義之支票，因支票乃屬無因證券，
僅能證明確有上開支票之收付，尚無以推證原告主張之原因關係為真。其餘契約書等亦非不得事後杜撰，難以為證。另銀行出具之放款收回登錄單代收入傳票、本利收據等，僅能證明按時分期清償貸款之事實，無法證明為何人所支付。
⒋再查，承前所述，第一次原告出售於王明達、第二次由王
明達出售於曾英沅之買賣關係，已難信其為真實，該二度移轉登記乃屬無償，而陳素珍為原告之女，其焉有以有償方式買受產權出自其母之系爭土地。故本件由曾英沅先後於86年、88年移轉登記於陳素珍名下，亦不具有買賣關係。
㈣至原告另主張2 樓建物之移轉情形與系爭土地相同，即由王
明達向陳素珍等9 人買受後，再移轉登記予曾英沅，再由曾英沅移轉登記予陳素珍，何以被告未認定為三角移轉？此已經被告於準備程序陳明建物之移轉情形未依三角移轉予以論課，係初核時之疏漏，因已逾核課期間，自難再予追究等語。核此究屬他案，尚難以影響本件之認定。
㈤本件先後多次移轉登記所依據之買賣關係均非真實，顯係原
所有權人即原告借用第三人王明達、曾英沅名義，以迂迴之方法達到將系爭土地贈與其女陳素珍之目的，自已該當財稅實務上之三角移轉關係，而屬於實質上之贈與行為，自應課徵贈與稅。
五、原告復主張縱認本件該當贈與稅核課要件，陳素珍因向曾英沅買受系爭土地，而先後簽發支票支付部分價款及代為繳納本息共1110萬1862元，等同於陳素珍支付予原告，即應自贈與總額中扣除；另本件已繳交之土地增值稅，也應依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，自贈與總額中扣除一節。查：
㈠原告主張陳素珍先後簽發支票支付部分價款及代為繳納本息
共1110萬1862元，因支票為無因證券，無以證明陳素珍確因本件交易而支付款項，此業經查明於前，故原告主張扣除此部分款項，乃屬無據。
㈡有關本件相關移轉登記之過程中所繳納之土地增值稅應否自
遺產總額中扣除之爭點，乃原告迄97年4 月7 日始以準備書狀提出（見本院卷第101 頁），姑置其迄訴訟行將終結時始提出新爭點已違爭點主義一節於不論，縱予論究，亦屬無據，茲析述之：
⒈按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣
除」；「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除」，遺產及贈與稅法第21條及同法施行細則第19條分別定有明文。另參照土地稅法第5 條第1 項第
1 款、2 款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人」，即於贈與土地之情形，依法土地增值稅之納稅義務人應為受贈人，則於此種情形，受贈人受贈土地負有完納土地增值稅之義務，而屬附負擔之贈與，依前開遺產及贈與稅法第21條之規定，自應將該稅賦自贈與額中扣除，乃財政部基於權責以65年9 月7 日台財稅第36067 號函釋：「㈠不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費，依法應由受贈人繳納，而實際確係由受贈人自行繳納者，依照遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，應自贈與總額內扣除後計課贈與稅。㈡上述土地增值稅、契稅及監證費，依法雖應由受贈人繳納，但實際上係由贈與人出資代為繳納者，依照遺產及贈與稅法第
5 條第1 款之規定，贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論，併入贈與總額中計算；至於繳納之上述各項稅費，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定自其贈與總額中扣除」，係就遺產及贈與稅法施行細則第19條規定之疑義及執行方式所為之闡釋，自屬適當，應予肯認。故適用遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，將土地增值稅自遺產總額中扣除，乃指由受贈人完納增值稅之情形。
⒉查本件系爭土地之多次移轉係以買賣為原因，乃屬有償移
轉之情形，則依土地稅法第5 條第1 項第1 款規定，核課土地增值稅必以出賣人為納稅義務人，即非實際上受贈之陳素珍，原告亦未舉證證明本件多次移轉登記所納之增值稅為陳素珍所繳納，其主張應自遺產總額中扣除，亦屬無據。
六、惟應進一步說明者，揆諸前開本院認定之事實，本件該當財稅實務上之三角移轉關係，而屬於實質上之贈與行為，應予課徵贈與稅之法律依據，應為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第2 項。惟被告係依同法第5 條第6 款「二親等以內親屬間財產之買賣」視同贈與，為其核課依據。本件為原告借用第三人名義，以迂迴之方法達到將系爭土地贈與其女陳素珍之目的，其與陳素珍間並不存在買賣關係，被告所引法律依據，容有錯誤。惟此法律適用錯誤之瑕疵，尚不足致原處分違法，爰併予指明。
七、再查，本件陳素珍實際獲得贈與之利益，分別在曾英沅於86年6 月23日移轉系爭土地應有部分45,298/1,765,784，及88年4 月20移轉應有部分105,694/1,765,784 時，惟此全部之應有部分實係包括王明達於83年6 月20日受讓自高兩全等人之應有部分9,142 /1,765,784，被告原核課時並未調查此部分之實際權屬，亦未將此部分計入贈與總額，且乏事證可資證明此部分亦為原告所有，故被告於本院主張此部分也應計入贈與價額，惟基於不利益禁止原則，仍維持原處分云云，恐屬誤會。又查，上開不應計入贈與總額之應有部分9,142/1,765,784 ，包括在贈與標的之所有持分之中，無以區別此部分係於86年或88年贈與。由時序觀察，陳素珍已於86年6月23日受贈取得系爭土地應有部分45,298/1,765,784，則此時獲得應有部分45,298/1,765,784之利益，被告自應按此利益之土地時價核課贈與稅；迄88年4 月20陳素珍受贈應有部分105,694/1,765,784 時，因逾原告原持有部分之應有部分，超過部分即應有部分9,142 /1,765,784則應予扣除，故關於贈與稅額之計算，應以如下之邏輯為當：
「86年贈與金額：1319.45 平方公尺X 93,214（86年土地公
告現值）X45,298 /1,765,784=3,155,117（元）贈與稅額：[（3,155,117 + 本年度前次贈與1,125,6
79）- 免稅額1,000,000 X12%- 累進差額147,000-本年度前次應納稅額5,027=241,
668 （元）88年贈與金額：1319.45 平方公尺X 94,034（88年土地公
告現值）X96,552/1,765,784 =6,784,245（元）贈與稅額：（6,784,245-免稅額1,000,000）X 21% -
累進差額553,000=661,691（元）」其總額為903,359 元。
而被告係以財會法則上之先進先出法計算，結果如下：
「86年贈與金額：1319.45 平方公尺X 93,214（86年土地公
告現值）X 36,156/1,765,784 =2,518,35
4 （元）贈與稅額：[（2,518,354+本年度前次贈與1,125,679
）- 免稅額1,000,000] X 9%-累進差額63,000- 本年度前次應納稅額5,027=169,93
5 （元）88年贈與金額：1319.45 平方公尺X94,034 （88年土地公
告現值）X 105,694/1,765,784=7,426,60
9 （元）贈與稅額：（7,426,609 - 免稅額1,000,000 ）X21%
-累進差額553,000=796,587（元）」其總額為966,522 元。兩相比較可知，後者之計算方式不利於原告。本件在無法區別不屬原告所有部分之9,142/1,765,
784 係於何時移轉，自不容被告以無關贈與事實認定之先進先出法計算稅額增加原告之負擔。是以，本件應以前者之核課方式計算贈與稅額為當，即86年度之贈與稅額應為241,66
8 元；88年則應為661,691 元。惟86年度之贈與稅之原處分為169,935 元，基於行政訴訟法第195 條第2 項規定「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決」之「不利益禁止原則」，仍應予以維持。88年度贈與稅原處分796,587 元，即屬增加原告之負擔損其權益，而有違誤。
八、綜上，本件原告以三角移轉之方式達到贈與移轉系爭土地予其女陳素珍之結果，業已該當贈與要件，被告予以核課贈與稅，自屬有當；惟其計算上採無關贈與事實認定之先進先出法，致增加原告88年贈與稅額之負擔，損及原告權益，此部分即有不當；訴願決定未予糾正，亦有未合。按「撤銷訴訟，其訴訟標的之行政處分涉及金錢或其他代替物之給付或確認者，行政法院得以確定不同金額之給付或以不同之確認代替之」，行政訴訟法第197 條定有明文。此為基於訴訟經濟之考量，賦予行政法院對於撤銷訴訟合於上開規定之情形，得為自行確定金額之判決。此種判決變更或代替給付內容之權限，乃涉及行政處分之變更亦即部分撤銷之情形，故其前提要件應為行政機關就其給付之核定或確定，並無行政裁量或判斷餘地之情形或裁量權因特殊情事而收縮至零之情形，始得為之。本件88年度贈與稅已經被告另行計算應為661,69
1 元，此外別無涉及被告裁量之事項，爰由本院予以確定其金額應為661,691 元。逾此部分，原告之請求即屬乏據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
書記官 陳 又 慈