臺北高等行政法院判決
95年度訴字第4022號原 告 甲○○訴訟代理人 沈明達律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月
1 日台財訴字第09500268420 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人莊明泉於民國（下同）92年11月2 日死亡，原告於93年3 月18日向被告辦理遺產稅申報，經被告依查得資料，以被繼承人於88年12月6 日出境後，迄至死亡日為止，未再有入境記錄，且經戶政機關為遷出登記在案為由，否准認列配偶及直系血親卑親屬扣除額，核定遺產總額為新臺幣（下同）20,682,655元，淨額為12,931,180元，應納稅額為2,105,106 元。原告不服，主張被繼承人在中華民國境內有住所，只因生前罹癌，在外國醫師建議及醫療技術設備技術之考量下，居留國外治療癌症，因此無法回國，並非經常性居住國外，其為經常居住中華民國境內之人，其遺產總額自應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第1 款、第2 款規定，扣除配偶及直系血親卑親屬扣除額等2 項。申經被告復查決定略以，被繼承人原設籍於臺北縣新莊市○○路○ 段○號4樓 （下稱系爭房屋），其戶籍於90年12月31日經戶政機關逕為遷出登記，且被繼承人於88年12月6 日出境後，迄92年11月2 日死亡止，未曾有入境紀錄，此有戶籍謄本及出入境資料可稽；復經戶政機關於90年12月31日本諸職權逕為遷出登記在案，依該客觀事實觀之，應可認定被繼承人於死亡前2 年內在中華民國境內並無住所及居留事實，自不得扣除配偶及直系血親扣除額等由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願，就配偶及直系血親卑親屬扣除額為主張外，復增加生存配偶剩餘財產差額分配請求權之主張，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告以被繼承人久未入境，戶籍被戶政機關依職權逕為遷
出登記（未逾2 年），即認定被繼承人死亡前2 年內在國內無住所，不適用遺產及贈與稅法第17條第1 項第1 款及第2 款扣除額之規定，否准扣除並核計本件遺產稅額，於法不合：
⑴查被繼承人係於79年3 月17日登記系爭房屋，並取得所
有權，79年10月9 日遷入該房屋居住，設立住所，迄今維持現狀，未供他人居住，並未廢止該住所。依民法第20條規定：「以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。1 人同時不得有2 住所」。被繼承人有在系爭房屋久住之意思，於79年10月9 日即住於上開地域，符合上開規定在國內設有住所。實際生活之根據地係在中華民國境內，當無疑義。我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義，主觀上有久住一定區域之意思，客觀上有住於一定區域之事實，該一定之區域即為住所，故住所並不以登記為要件。又戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址並非為認定住所之唯一標準。
⑵被告以被繼承人之戶籍被遷出登記做為被繼承人死亡事
實發生前2 年內在中華民國境內無住所之證據，惟查被繼承人之戶籍於90年12月31日為遷出登記，而其於92年11月2 日死亡，並不能證明被繼承人死亡事實發生前2年內在中華民國境內無戶籍。
⑶且被繼承人生前因罹患癌症，在醫師建議長期在美國接
受治療，擬治癒即回國，無移民美國之意思，無廢止國內住所之意思，否則必將國內財產變賣後將資金移往美國。是被繼承人死亡2 年前就在美國治病，至死亡前8個月始發現肺癌，並接受治療，因此死亡前2 年內未能回國，被告以被繼承人未回國治療即有廢除住所之客觀事實，亦有矛盾。
⑷原告與被繼承人於00年0生長子莊文俊、00年0生次子
莊文彬、00年0生長女莊晴雯，原住臺北市○○○路○段○○○ 巷○○號，79年間全戶遷入現住所即系爭房屋迄今，被繼承人90年12月31日戶籍被遷出後，原告變更為戶長。長子莊文俊、次子莊文彬依84年資訊，原在新生南路1 段161 巷35號戶內，長女莊晴雯則在被繼承人原戶籍內。3 位子女出國唸書，畢業後先後遷回系爭房屋戶籍（即被繼承人戶籍）內，並無廢棄住所之事實，有戶籍謄本2 件為證。是以，原告現在之戶籍仍在被繼承人住所內，雖經常出國，但仍持有中華民國之護照，並無廢除中華民國現有住所之主觀事實或客觀事實。
⑸復依遺產稅法第4 條第3 項第1 款規定，死亡前2 年內
，在中華民國境內有住所，即為該法所稱經常居住中華民國境內。被繼承人死亡前之住所均在中華民國，有如前述，符合上開條款之規定。上開條款並未規定死亡前
2 年內出境未入境，或戶籍被依職權逕為遷出登記雖未滿2 年，均視為非經常居住中華民國境內。被告認定與上開條款之規定不合。且依上開規定，被繼承人係經常居住中華民國境內，被告未依遺產法第17條第1 項第1款及第2 款規定扣除配偶及直系血親卑親屬之扣除額，於法不合。
⒉被告亦未依民法第1030條之1 規定，扣除生存配偶剩餘財
產差額，於法亦有不合，查生存配偶剩餘財產差額分配請求權，民法及遺產稅法並未規定於復查程序未主張，以後即不得主張，矧原告曾向被告申請復查，被告置之不理，本件訴願決定書亦記載「應由原處分機關另案辦理」。訴願決定機關既將訴願決定期限延長2 個月，惟未等候被告另案辦理，即以原告未申請復查為理由，駁回原告之訴願，於法尚有不合，應一併撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈被繼承人莊明泉事實上已離去並無久住系爭房屋情事，且
依客觀事證足認以廢止之意思離去該處所，是被繼承人於死亡前2 年內在中華民國境內並無住所：
⑴按依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者
，即為設定其住所於該地；又依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。民法第20條第
1 項、第24條分別定有明文。是故，吾國民法關於住所之設定及廢止，兼採主觀主義及客觀主義之精神，關於住所之認定，即須具備久住之意思與居住之事實等要件。至有無久住之意思，應依一定事實探求並認定之，亦即依客觀事實認定主觀意思，非當事人可任意主張，故上開條文明示應依客觀事實，認定有無久住或廢止之意思，以符立法原意。
⑵本件被繼承人於88年12月6 日出境後，截至92年11月2
日死亡時止長達近4 年期間，均未再入境返回居住處所，業經戶政機關於90年12月31日本諸職權逕為遷出登記，有卷附入出境紀錄及戶籍謄本可稽，依上揭出入境紀錄及戶籍變動資料，被繼承人死亡前4 年起已離去其住所在中華民國境內無長期居住之客觀事實，合先敘明。
又被繼承人於88年出境後至其死亡日止，其子女在臺皆無戶籍，更無入境在台居住事實，另其配偶（即原告）雖設籍於該處所，惟其出境國外期間亦較入境在台居留期間為長，有相關入出境資料及戶籍謄本可稽，其家庭成員在中華民國境內並無任何居住事實甚明，況被繼承人於88年12月6 日出境後，反而以僑居身分持美國居留證（俗稱綠卡，號碼：A00000000 ）居留美國，在加州設有聯絡地址、辦公及住家電話，且被繼承人所持中華民國護照於90年4 月26日到期，惟其於護照到期前亦未曾立即返國，而係於90年2 月24日向該地我國駐外單位申請換發護照，有外交部領事事務局96年3 月27日領一字第09652044920 號函及其附件可稽，是被繼承人顯有持續在美生活之需求甚明，依上開客觀事實（包括戶籍登記、居住情形、家屬概況），足認被繼承人將其個人生活中心及審定各項法律行為效力之準據點移至美國，主觀上已有廢止並離去中華民國境內住所意思，堪以認定。綜上，被繼承人事實上已離去並無久住系爭房屋情事，且依客觀事證足認以廢止之意思離去該處所，是被繼承人於死亡前2 年內在中華民國境內並無住所，應無疑義。
⑶至原告主張被繼承人僅係在美長期居留接受癌症治療，
並非無回國意思一節，查被繼承人係於死亡前8 個月始發現罹患肺癌並接受治療，有相關就醫紀錄在案可參，惟被繼承人於死亡前2 年內在中華民國境內既無住所，已如前述，論理上尚難以嗣後發現癌症在美就醫為由作為被繼承人在國內尚有住所之積極事證。況被繼承人罹患肺癌基本上無傳染性，於診患罹癌之初客觀上並無不能返國之特殊情事，果若被繼承人仍有在臺居住就醫意思，非不能於發現癌症之初即刻回國在臺接受治療，惟本件原告自承被繼承人係聽從醫師建議及醫療設備之考量下自願選擇在美接受治療，顯見其日常活動重心早已在美國，依上開客觀事證，益徵被繼承人於死亡前2 年內已無在系爭房屋設定住所久住之意思甚明，其主張核不足採。
⒉又原告主張追認分配請求權扣除額乙節，查原告於原查及
復查階段均未主張該項扣除額，有卷附審查報告及復查申請書可按，原告對此部分未踐行復查程序，遽而提起訴願，揆諸改制前行政法院49年度判字第1 號及62年度判字第96號判例意旨，自非法所許，訴願決定以不符程序為由駁回原告主張並無不合，惟原告追加主張是項扣除額被告業已依訴願決定意旨另案辦理中，併予陳明。
理 由
一、按遺產及贈與稅法第1 條第2 項規定：「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；第4 條第3 項、第4 項規定：「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一︰一、死亡事實或贈與行為發生前2 年內，在中華民國境內有住所者．．．」、「本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」；第17條第1 項第1 款、第2 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除四百萬元。二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。其有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。但親等近者拋棄繼承由次親等卑親屬繼承者，扣除之數額以拋棄繼承前原得扣除之數額為限。…」、第2 項規定：「被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1 款至第7 款之規定；前項第8 款至第11款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限；繼承人中拋棄繼承權者，不適用前項第1 款至第5 款規定之扣除。」。
二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被繼承人自79年遷入登記為其所有系爭房屋，迄今維持現狀，未供他人居住，並未廢止該住所。被告以被繼承人久未入境，戶籍被戶政機關逕為遷出登記，即認其非經常居住中華民國境內之國民，不准配偶及直系血親卑親屬扣除額自遺產總額中扣除，於法有誤；另被告未依財政部函釋主動扣除民法第1030條之1 生存配偶剩餘財產差額，於法亦有不合云云。查本件原告起訴之意旨，為被繼承人符合遺產及贈與稅法第4 條第3 項第1 款所規定之「死亡事實或贈與行為發生前2 年內，在中華民國境內有住所者」，故為經常居住中華民國境內之國民，其遺產總額自得依同法第17條第1 項第1 款、第2 款扣除配偶及直系血親卑親屬扣除額。是以，本件之爭點即在於被繼承人於其92年11月2 日死亡前2 年內，在中華民國境內是否設有住所？
三、按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地」，民法第20條第1 項定有明文。是我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定區域之意思，客觀上有住於一定區域之事實，該一定之區域始為住所，故住所並不以登記為要件。又戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址並非為認定住所之唯一標準（最高法院93年度台抗字第393 號裁判意旨參照）。本件被繼承人於死亡前2 年有無設置住所於臺北縣新莊市○○路○ 段○ 號4 樓，端視其主觀上有無久住於該址之意思，客觀上有住於該址之事實？
四、經查，被繼承人於88年12月6 日出境後，截至92年11 月2日死亡時止長達近4 年期間，均未再入境返回居住處所，其間尚經戶政機關於90年12月31日本諸職權逕為遷出登記；且被繼承人於88年12月6 日出境後，反而以僑居身分持美國居留證居留美國，在加州設有聯絡地址、辦公及住家電話，且被繼承人所持中華民國護照於90年4 月26日到期，其於護照到期前亦未返國，而係於90年2 月24日向該地我國駐外單位申請換發護照；另其於88年出境後至其死亡日止，其子女在臺皆無戶籍，更無入境在台居住事實，另其配偶（即原告）雖設籍於該處所，惟其出境國外期間亦較入境在台居留期間為長，以上有相關入出境紀錄、戶籍謄本、外交部領事事務局96年3 月27日領一字第09652044920 號函及其附件附於原處分卷第53-65 頁可稽。由以上事實可知，被繼承人自88年12月6 日出境離去其住所後，在中華民國境內已無長期居住之客觀事實。再者，住所為人之生活重心所在，對於成家立業之成年人而言，住所不只僅係個人之住所而已，尚影響於夫妻同居處所之認定、未成年子女住所之所在（民法第1060條參照）。由上開被繼承人自己在美國加州留有聯絡地住、電話，及其配偶（即原告）、子女亦長期未居住國內之事實，更足以證明被繼承人自88年12月6 日出境後，即已將生活重心移置國外，而無設置住所於國內之主觀意思。至原告主張被繼承人僅係在美長期居留接受癌症治療，並非無回國之意云云，查被繼承人係於死亡前8 個月始發現罹患肺癌並接受治療，有就醫紀錄附於原處分卷可參，惟揆諸前開調查結果，被繼承人早於88年12月6 日出境後，即無設置住所於國內之主觀意思及居住之客觀事實，其於死亡前8 個月是否接受醫囑留在國外，與本件死亡前2 年於國內有無住所之認定無關。原告另主張原告本人即被繼承人配偶一直設籍於上址，子女學成後亦遷回上址，並無廢止以上址為住所之意云云，惟關於住所之認定非以設籍為唯一之標準，已詳述於前，是此項主張並無法為有利於原告之認定。綜上，被繼承人事實上已離去並無久住上址之情事，且依客觀事證足認以廢止之意思離去該處所，是被繼承人於死亡前2 年內在中華民國境內並無住所，應無疑義。被告否准認列配偶、直系血親卑親屬之扣除額，於法無違。
五、另關於原告甫於訴願時，方主張被告未依民法第1030條之1規定，扣除生存配偶剩餘財產差額一節：
㈠按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，
為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」，改制前行政法院62年判字第96號著有判例。是行政法院對稅捐事項之爭訟，係採爭點主義，而非採總額主義。次按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」，稅捐稽徵法第38條第1 項定有明文，是復查為稅捐稽徵法關於行政救濟程序之特別規定，若未踐行復查程序，而逕行提起訴願及行政訴訟，即非法之所許，最高行政法院前揭判例可資參照。
㈡本件被繼承人於復查時所主張之事由為「莊明泉出國期間，
實因罹患癌症，在國外醫師建議及醫療設備及技術之考量下，而居留國外治療癌症，因此無法回國，並非經常性居住國外，…謹請貴局會准予增列配偶及子女扣除額並准予更正遺產稅應納稅額…」，此有復查申請書附於原處分卷可明。是原告申請復查，並未及於生存配偶剩餘財產差額請求權之爭點。此項爭點既未經復查程序，原告逕行提起訴願、行政訴訟，揆諸前揭判例意旨，程序自有未合，自不得於本件訴訟中予以審究，應予駁回。又此項爭點另經被告按更正程序予以處理中，此經被告當庭表明在卷，故不致影響於原告之權益，併此敘明。
六、從而，本件被繼承人既屬經常居住於中華民國境外之國民，被告否准自遺產總額中扣除配偶及直系血親卑親屬之扣除額，於法無違，被告所為遺產稅之核課處分，自無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷，為無理由。另主張應扣除生存配偶剩餘財產差額請求範圍一節，則因未提復查，違反爭點主義而不合法，爰於本判決中一併予以駁回，以符訴訟經濟。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 28 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 28 日
書記官 楊 怡 芳