臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04024號原 告 中華汽車工業股份有限公司代 表 人 嚴凱泰（董事長）訴訟代理人 乙○○
李念袓 律師（兼送達代收人）陳仕振 律師原 告 甲○○
丙○○丁○○戊○○己○○即如附表所示之5共 同訴訟代理人 李念袓 律師（兼送達代收人）
陳仕振 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 庚○○
辛○○壬○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月15日台財訴字第09500365390 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告中華汽車工業股份有限公司（下稱原告公司）民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資抵減辦法之研究與發展支出計新臺幣（下同）1,162,747,473 元、退休金費用計155,647,040 元。經被告初查核定適用投資抵減之研究與發展支出為519,068,147 元、退休金費用為35,622,072元。原告公司不服，申請復查，經被告
95 年5月12日財北國稅法字第0950229269號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告公司不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，原告公司仍不服，向本院提起行政訴訟，原告甲○○等人認訴願決定有侵害其權益，遂併向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告公司聲明：訴願決定及原處分關於研究發展支出投資抵
減稅額及退休金費用部分均撤銷。㈡原告甲○○等5 人聲明：訴願決定及原處分關於退休金費用部分均撤銷。
㈢被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.原告甲○○等5人是否為適格之原告？
2.原告公司已依勞動基準法提撥勞工退休準備金，可否再提列職工退休金準備120,024,968 元？
3.被告否准認列系爭支出適用投資抵減辦法，是否適法？㈠原告主張之理由：
1.退休金費用部分：⑴行政訴訟法第4 條第3 項規定：「訴願人以外之利害關
係人，認為第1 項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」經查，原告公司於申報86年度營利事業所得稅時，除提撥勞工退休準備金外，尚另行提列職工退休金準備，使原告公司勞工之退休金請求權得以獲致雙重保障，並應有得將所提撥之勞工退休準備金及所提列之職工退休金準備以費用列支之稅法上權利。惟查，被告對原告公司86年度營利事業所得稅事件所為剔除原告公司所提列之職工退休金準備之核定處分及復查決定與財政部所為訴願決定，業已侵害原告公司上開稅法上之權利，將可能導致原告公司除提撥勞工退休準備金外，不再另行提列職工退休金準備，從而致使原告公司勞工之退休金請求權保障減少，似已對原告公司勞工之權利或法律上利益造成損害，是以原告公司之勞工為行政訴訟法第4 條第3 項所稱之「利害關係人」，依行政訴訟法第29條第1 項規定：「多數有共同利益之人得由其中選定1 人至5 人為全體起訴或被訴。」，本件之利害關係人選定甲○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○5 人為全體起訴，自屬合法。
⑵次依行政訴訟法第37條第1 項第3 款規定：「2 人以上
於左列各款情形，得為共同訴訟人，一同起訴或一同被訴：三、為訴訟標的之權利、義務或法律上利益，於事實上或法律上有同一或同種類之原因者。」是原告甲○○等人與原告公司為訴訟標的之權利或法律上利益，於事實上有同一之原因，而成為撤銷上開處分、復查決定及訴願決定之共同原告。
⑶所得稅法第33條並未禁止營利事業同時「提列職工退休金準備」和「提撥勞工退休準備金」：
①按所得稅法第33條規定：「（第1 項）營利事業定有
職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之4%為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之8%限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。（第2 項）適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額15% 限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。」，故其適用之範圍及要件不盡相同，亦即「職工退休金準備之提列係適用於定有職工退休辦法之營利事業並報經核准者」，另為配合74年發布之「勞工退休準備金提撥及管理辦法」規定，爰增訂所得稅法第33條第2 項，業已各自明定其適用之主體，此亦為被告所不爭執。惟查，若營利事業同時符合所得稅法第33條第1 項及第2 項規定，即「定有職工退休辦法」及「適用勞動基準法」（下稱勞基法）之營利事業，得否同時「提列職工退休金準備」及「提撥勞工退休準備金」？法無明文限制，亦難看出任何設限的立法意圖，不能由行政機關，率以認定為違法。
②再按營利事業於申報營利事業所得稅時，得否依所得
稅法第33條第1 項或第2 項規定認列費用，影響營利事業所得額之計算及應納稅額之多寡，直接影響人民之財產權。按依憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」即揭櫫「租稅法律主義」，所謂租稅法律主義「係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意」此為司法院釋字第385 號所明揭。對於稅目、稅率、稅捐減免或優惠等項目，應以法律加以規定，命令或判例皆不得在法律之外增列法律所無之限制，致加重人民之稅負，司法院釋字第413 號解釋即重申上述意旨。故，營利事業分別符合所得稅法第33條第1 項及第2 項規定之要件，即「定有職工退休辦法經主管稽徵機關核准者」及「適用勞基法之營利事業並經核准者」，法律並無明文限制營利事業不得依法分別「提列職工退休金準備」及「提撥勞工退休準備金」。若命令或判例增加法律所無之限制，禁止營利事業依法認列前述費用，致加重人民之稅負，即有違憲法所定租稅法律主義之本旨。
③經查，原告公司於行為時即已依法定有職工退休辦法
，且向公司所在地之桃園縣政府申請核備獲同意備查在案，財政部已依所得稅法第33條第1 項前段核准該職工退休辦法，被告亦於83年度前，年年核准原告公司認列職工退休金準備。而74年增訂所得稅法第33條第2 項規定，原告公司因屬適用勞基法之營利事業，依法提撥2%之勞工退休準備金時亦已經主管機關核准，故原告公司分別依所得稅法第33條第1 項及第2項規定，「提列職工退休金準備」及「提撥勞工退休準備金」，並未違反法律規定。
⑷「職工退休金準備」與「勞工退休準備金」若僅能擇一
列報，對符合勞基法規範並依法提撥退休金之企業形成重大不公平，亦非所得稅法第33條第2 項增訂之立法原意：
①按勞基法尚未頒布之前，依所得稅法第33條第1 項規
定，營利事業只要訂有職工退休辦法並報經該管稽徵機關核准，即可在當年度已付薪資總額4%內提列「職工退休金準備」並認列為退休金費用；勞基法頒布後，增訂所得稅法第33條第2 項，適用該法之營利事業在已付薪資總額2%至15% 提撥「勞工退休準備金」可認列費用，但未明定開始提撥勞工退休準備金時原已核准之職工退休金準備即需終止提列，故依法應可同時進行已如前述。營利事業原可認列已付薪資總額4%之退休金費用且保留於企業內，若真如被告所言不得同時提列及提撥，則勞基法實施後營利事業反因提撥勞工退休準備金導致可認列之費用且保留於帳上之準備金由已付薪資總額4%降為0%，對於依法提撥之公司不啻為一項損失，更是一種變相懲罰！再者，適用勞基法之營利事業若未提撥勞工退休準備金，依被告所主張「擇一列報」情形下，卻可提列4%之職工退休金準備費用，這對依法提撥勞工退休準備金而僅能認列2%費用之營利事業顯為不平等之待遇，也非所得稅法第33條第2 項增訂目的。
②又查，若增訂所得稅法第33條第2 項時確如被告所指
，符合勞基法之營利事業僅能以提撥金額認列費用而不得適用第1 項之提列職工退休金準備，則該條文第
1 項即應改為「非適用勞動基準法之營利事業訂有職工退休辦法者…」以明白表示適用勞基法企業不得於帳上認列費用，然法令並未做此修改，可見並無僅能擇一列報之要求。
③原告公司既同時符合所得稅法第33條第1 項「營利事
業訂有職工退休辦法，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備，其數額以不超過當年度已付薪資總額之4%為限。」及第2 項「適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之15% 限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。」規定，即有權選擇最適合原告公司認列費用之申報方式，在兼顧保障員工、股東權益及量能課稅原則下，應可選擇適用所得稅法第33條第1 項依照已付薪資總額4%認列退休金費用，而非被告所言僅能就已付薪資總額2%提撥勞工退休準備金認列費用且不得認列職工退休金準備費用之情形。
⑸被告否准原告公司就提列職工退休金準備列報為退休金費用，違反量能課稅原則：
①按營利事業雇用員工提供勞務，對營利事業而言，其
效益為獲得員工之勞務，其成本則為支付員工之薪水及日後員工退休時需給付員工之退休金，薪資費用於員工提供勞務時即告發生，而於發生時即認列，至退休金費用之發生，乃隨著員工提供勞務之累積而逐漸產生，如營利事業於實際支付退休金費用時方一次認列，則顯不符前述成本效益配合原則，而勢將無法正確反映營利事業各年度之納稅能力，而使平常年度虛盈實虧、虛盈實稅，給付退休金年度則為虛虧實盈、實盈無稅，如此將嚴重違反量能課稅原則，立法者有鑑於此，乃於所得稅法第33條規定，符合一定條件之營利事業，退休金費用可以在當年給付薪資總額之一定比例內分年認列，使營利事業每年度之營利事業所得稅申報能正確反映負擔稅捐之能力，以符合所得稅法量能課稅原則。
②經查，原告公司雇用勞工人數眾多，為正確反映每年
度因為員工提供勞務而產生之成本年度已付薪資總額2%認列退休金費用之外，尚依所得稅法第33條第1 項本文之規定，按當年度已付薪資總額4%提列職工退休金準備、認列退休金費用，原告公司提撥勞工退休準備金、提列職工退休金準備分別符合所得稅法第33條第2 項及第1 項本文之規定已如前述，且此認列、申報退休金費用之方式可使每年度之營利事業所得稅申報正確反映原告公司負擔租稅之能力，以契合所得稅法量能課稅原則，且原告公司對於兩者合計退休金費用之認列占已付薪資總額6%，並無超過所得稅法第33條第2 項規定之上限15% ，亦無稅源侵蝕之問題。反而如被告之否准原告公司提列職工退休金準備，對擁有眾多資深員工之原告公司而言，如於某年發生大量之員工退休情事，將會發生須以當年度費用支應大量退休金之情事，除了在稅上該年度將大量減少應納之所得稅外，更發生當年度之股東要承擔退休員工因其多年來貢獻所應獲得之報酬，而發生會計上不公平之現象。被告否准原告公司依所得稅法第33條第1 項本文規定認列退休金費用，顯已違反所得稅法之量能課稅原則。
⑹訴願決定依財政部69年6 月5 日台財稅字第34497 號函
釋（下稱財政部69年函）及財政部90年7 月13日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部90年函）否准原告公司同時提列職工退休金準備及勞工退休準備金，有違稅捐稽徵法第1 條之1 規定並錯誤引用法規：
①依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，財政部90年函於本案
不適用按訴願決定以「本部基於中央主管機關就所得稅法第33條之規定發生疑義，已主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，並未逾越法律規定，參照司法院釋字第287 號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用」，故原處分依據財政部90年函否准原告公司列支退休金費用，並無不妥云云。惟查，釋字第28
7 號公布之後，立法院於85年7 月2 日通過稅捐稽徵法第1 條之1 ，該條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，則稅捐稽徵法第1 條之1 規定與司法院釋字第287 號解釋，兩者效力熟優，應如何加以適用？頗茲疑義。學者吳庚教授於「行政法之理論與實用」（93年1 月增訂8 版第304 頁）指出：「基於尊重立法機關之考量，宜優先適用新制定之法律條文」。此觀之該條立法過程：按稅捐稽徵法第1 條之1 ，係由立法委員郭金生等擬具向立法院提案，原草案條文為：「稅捐稽徵法修正草案第1 條第2 項：財政部依本法或稅法所發布的解釋函令自發布日起生效，但有利納稅義務人者溯及自法律公布日起生效。」該修正草案提案說明（三）明確指出本項係「解釋函令不利益不溯及既往」條款。當時財政部賦稅署林劍雄署長於立法院第3 屆第1 會期財政、經濟兩委員第1 次聯席會議中提出報告：「如照建議增訂稅捐稽徵法第1 條第
2 項『財政部依本法或稅法所發布的解釋函令自發布日起生效，但有利納稅義務人者溯及自法律公布日起生效』，將與前開釋字第287 號解釋不符，且有違法規原立法意旨，實非妥適。」。另財政部政務次長顏慶章先生亦表示「財政部所作的解釋無非是綱要性地補充已經生效的法律條文內容」，惟立法委員對財政部前揭希望解釋函令仍應溯及既往生效之意見仍未予採納，並建議將稅捐稽徵法修正草案第1 條第2 項改為第1 條之1 ，經協商後，聯席審查會委員同意增訂稅捐稽徵法第1 條之1 為現行條文內容，亦可得知立法者有意與釋字第287 號解釋做不同安排，故被告依行為後始發布之行政函釋，為不利於原告公司之認定，顯有違稅捐稽徵法第1 條之1 規定。
②財政部69年函之內容與本案無涉查財政部69年函規定
：「營利事業依照修正後所得稅法第33條規定辦理者，只能就提列職工退休準備，或提撥退休基金，兩者選用一種，不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金。營利事業如選用提撥職工退休金，則可在不超過當年度已付薪資總額之8%限度內提列，在此一限度內，每年提列標準不必一致。」，係於74年增訂所得稅法第33條第2 項前所為之行政釋示，針對當時所得稅法第33條規定（即現行所得稅法第33條第1 項規定），即營利事業不得同時「提列職工退休金準備」及「提撥職工退休基金」，與本案原告公司依所得稅法第33條第1 項及第2 項規定，「提列職工退休金準備」及「提撥勞工退休準備金」之情形，其適用法律及提列提撥之對象，迥不相同，被告竟依財政部69年函，否准原告公司提列職工退休金準備及提撥勞工退休準備金，顯有違誤。
③本案若得適用財政部90年函釋（惟原告公司否認之）
，依司法院釋字第525 號解釋，本案即將違反「信賴保護原則」，蓋訴願決定以原處分所依據相關財政部之函釋應追溯自稅法頒布時生效適用，惟查司法院釋字第525 號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。」行政法規之廢止或變更既亦有信賴保護原則之適用，被告自89年後始依據財政部90年函否准原告公司自75年起即同時「提列職工退休金準備」及「提撥勞工退休準備金」，顯有違釋字第525 號解釋。
⑺訴願決定以所得稅法第33條立法意旨具有「保障及增進
退休職工之福利」與「避免提列浮濫，影響稅收」雙重目的，其適用上應解釋為不得同時分別為之云云，不符立法意旨：
①按所得稅法第33條規定，有關增修「提列職工退休金
準備」、「提撥職工退休金」及「提撥勞工退休準備金」的立法沿革及立法理由分別說明如下：
52年1 月29日增修所得稅法第33條第1 項「提列職
工退休金準備」規定：「營利事業依法律規定訂有職工退休辦法職工退休時給與一次退休金者，每年度得提列職工退休金準備，其數額以不超過當年度已付薪資總額之3%為限。退休辦法除一次給付之退休金外，並有分期給付退休金或養老金之規定者，每年提列數額以不超過已付薪資總額之1.5%為限。
」，其立法理由為：「一、商業會計法修正案已訂有提列退休金之規定，對於提列數額，自應於本法中加以限制，以免浮濫。二、未訂有退休辦法者，及雖訂有退休辦法，但分期給付退休金或養老金者，於給付退休金或養老金時，均作當年度費用列支，均無預提準備之必要。三、此項準備金之大小，難以預先估計，按美國稅法類似之規定為5%，我國初次採行，未免過分影響稅收，爰訂為3%，將來如有不足，其差額准作為當年度費用列支。」。
66年1 月30日修正所得稅法第33條第1 項「提列職
工退休金準備之數額」及增修第2 項「提撥現金，專戶儲存職工退休基金」之規定，修正後該條第1項規定：「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備，其數額以不超過當年度已付薪資總額之4%為限。退休辦法，除一次給付之退休金外，並有分期給付退休金或養老金之規定者，每年提列數額，以不超過每年已付薪資總額之2%為限。」及第2 項規定：「營利事業於前項職工退休基金準備之限額內提撥現金，以職工退休基金專戶存儲於金融機構或委託金融機構運用，並與該營利事業完全分離者，該項基金之孳息不列為該營利事業之收益。」，其立法理由為：「目前尚無有關營利事業應訂定職工退休辦法之法律，故將現行條文第1 項依法律規定之文字刪除。又原訂每年提列退休金準備數額偏低，爰酌予提高。為期鼓勵營利事業提列職工退休基金，以加強社會安全制度之實施，爰參照美日法規定增列第2 項，對於在退休金準備數額內提撥現金，專戶儲存或委託金融機構運用所得之孳息，准免列為委託事業之收益課稅，但須以該項基金之孳息與該營利事業完全分離者為限，以度流弊。」68年1 月19日修正原條文第2 項「提撥現金，以職
工退休基金專戶存儲」為「提撥職工退休金」，並列為第1 項但書規定，修正後該條第1 項規定為：
「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之4%為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額8%限度內，提撥職工退休金，並以費用列支」，其立法理由為：「為鼓勵營利事業寬籌職工退休基金，以增進退休職工之利益，爰修正本條。」74年12月30日增訂該條文第2 項「提撥勞工退休準
備金」，修正後該條文第1 項規定：「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之4%為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額8%限度內，提撥職工退休金，並以費用列支」及第2 項規定：「適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額15% 之限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。」，其立法理由為：「為執行勞動基準法第56條而授權內政部訂定之勞工退休準備金提撥及管理辦法，業經發布，爰予參照該辦法第2 條規定增訂，用資配合。」依上述立法沿革可知，所得稅法第33條於52年增訂
「提列職工退休金準備」之立法理由為：「對於提列之數額，自應於所得稅法中加以限制，以免浮濫」及「此項準備金之大小，難以預先估計，我國初次採行，未免過分影響稅收，爰訂為3%，將來如有不足，其差額准作為當年度費用列支。」，其為達成「以免浮濫，未免過分影響稅收」之立法意旨，對於「提列職工退休金準備之數額加以限制」。基於同一之法律上理由，該條於日後新增第1 項但書「提撥職工退休金」及第2 項「提撥勞工退休準備金」，對於「提撥之數額自應加以限制」，此觀之法條明文規定：「每年度得在不超過當年度已付薪資總額之8%限度內，提撥職工退休金」及「每年度得在不超過當年度已付薪資總額15% 限度內，提撥勞工退休準備金」即可得知，訴願決定亦足資參照：「及避免提列浮濫，影響稅收，進而設各提列或提撥數額限制之整體立法意旨」。綜前所述，營利事業於符合各自提列或提撥之限制數額內，並無反該條規定之立法意旨可言。
②按訴願決定認為，「所得稅法第33條第1 項提列職工
退休金準備及同條第2 項提撥勞工退休準備金在法律適用上應解釋為不得同時分別為之，俾達符合保障及增進退休職工之福利，及避免提列浮濫，影響稅收，進而設各提列或提撥數額限制之整體立法意旨」云云。惟查，所得稅法為達成「防止提列浮濫、影響稅收」之立法目的，係對於「提列或提撥之數額加以限制」，營利事業於符合法律所限制之數額內，各自提列職工退休金準備或提撥勞工退休準備金，並無違反該條之立法意旨，已如前述。次查，所得稅法第33條第
1 項「提列職工退休金準備」及同條第2 項「提撥勞工退休準備金」，有其各自適用之範圍與要件，營利事業於分別符合該條規定之「提列職工退休金準備」及「提撥勞工退休準備金」者，得否同時提列及提撥？涉及「法律適用之競合問題」，即於各自符合多數法律規定之情形下，應如何適用法律。然上開「防止提列浮濫、影響稅收」之立法理由，係就符合「提列職工退休金準備」或「提撥勞工退休準備金」之法律要件者，限制其「提列或提撥之數額」，係在規定法律效果，非在處理多數法條競合適用之問題。迺訴願決定竟以「避免提列浮濫，影響稅收」為由處理所得稅法第33條第1 項「提列職工退休金準備」及同條第
2 項「提撥勞工退休準備金」之法條競合適用，認為僅得「擇一適用」而不得「同時適用」，顯然已逾越法律解釋之範圍。退萬步言，營利事業得否「同時提列或提撥」或「擇一提列或提撥」，影響營利事業依法減除費用項目之範圍，具有加重或減輕營利事業所得稅額負擔之效果，依憲法第19條之規定及前述司法院相關解釋，應有法律或法律授權之命令之明文規定，始得為之。訴願決定於法無明文規定之情形下，任意解釋限制原告公司依法享有之稅捐優惠，顯於法不符。
⑻原告公司除依法提撥一定比例勞工退休準備金外，另提
列職工退休金準備，係為進一步保障及增進員工之權益：
①按所得稅法第33條第1 項本文規定，營利事業得按其
員工之績效貢獻而於每年提列一定比例（薪資總額4%以內）之職工退休金準備，以使員工之貢獻時間與稅捐申報上之退休金費用之認列數成適當比例關係，以保障及增進退休職工之權益，並使營利事業於財務上能夠有薪資總額4%額度，以增減其當年度之薪資費用及所得總額，以實現成本收入配合原則之結果。
②次按營利事業所得稅查核準則第63條規定：「未實現
之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第
7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。」營利事業提列職工退休金準備，雖實際上並未撥付現金，只係提列準備，而屬負債準備之一，惟職工退休金準備一經提列，營利事業即不得任意挪用，對退休職工之權益而言，應已有實質之保障，因此，職工退休金準備性質上雖屬尚未實現之費用，但已等同實現之費用，故營利事業所得稅查核準則第63條規定乃將職工退休金準備列為得予認列費用之情形之一。
③從原告公司83至92年經會計師查核之財報數字中之現
金、約當現金及短期投資餘額與帳列應計退休金負債相較觀之，其差額均為正數且每年度均在數億元以上，縱原告公司未將該提列職工退休金準備實際提撥至中央信託局帳戶，亦足以保障員工權益，蓋原告公司之現金、約當現金及短期投資金額龐大，縱將之提撥至中央信託局，該基金亦係從事短期投資，難謂與原告公司之短期投資有異；且原告公司之職工退休金準備一經提列，並不能挪移使用。原告公司除依法提撥一定比例勞工退休準備金外，另提列薪資總額4%職工退休金準備，以進一步保障及增進退休職工之權益，而被告否准原告公司同時提列前揭職工退休金準備，顯將侵害退休職工原享有之雙重退休金保障。
⑼原告公司所屬員工對原告公司所提列之職工退休金準備有憲法保障之財產權：
①按司法院釋字第400 號解釋理由書明揭：「憲法第15
條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。」，次按憲法第15條財產權的基本主體包括司法及公法上的權利主體，物權、債權、智慧財產權及公法上的財產請求權。基此，營利事業雇用員工提供勞務，其對價為支付員工之薪水及日後員工退休時需給付員工之退休金，因此，員工對營利事業具有工資及退休金債權之請求權，且該債權係屬憲法第15條財產權所保障之範圍。
②經查，原告公司於申報86年度營利事業所得稅時，除
提撥勞工退休準備金外，尚另行提列職工退休金準備，使原告公司勞工之退休金請求權得以獲致雙重保障，惟被告對原告公司86年度營利事業所得稅事件所為剔除原告公司所提列之職工退休金準備之處分，將可能導致原告公司除提撥勞工退休準備金外，不再另行提列職工退休金準備，從而致使原告公司勞工之退休金請求權保障減少，依司法院釋字第35號解釋請求權亦為憲法保障財產權之意旨，自已侵害原告公司勞工依憲法所保障之財產權。
⑽綜上，所得稅法第33條並未禁止營利事業同時「提列職
工退休金準備」和「提撥勞工退休準備金」，原處分及訴願決定認為不得同時「提列職工退休金準備」和「提撥勞工退休準備金」，顯已違反所得稅法第33條之立法原意而增加該法所無之限制，且有違量能課稅原則及信賴保護原則，並嚴重影響被告勞工之權益。
2.研究發展支出部分：⑴按行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第1 條規
定：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」第2 條第1 項第3 款規定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之：…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。…」。次按行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2 條第1 項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。…六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。…」⑵系爭年度原告公司依前揭規定列報適用投資抵減之研究
發展支出經被告核定，調整減除支出金額643,679,326元，包含：研究發展單位專業研究人員之薪資76,691,408元；生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用13,132,406元；供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用28,801,309元；專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用525,054,20
3 元，分別說明如下：①系爭「研究發展單位專業研究人員薪資」及「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」：
系爭費用係被告核定研究發展單位之車輛工程組測
試課、開發管制課、繪圖員、法規認證課、技術分析員、主任、資料課人員非「實際從事研究發展工作之專職人員」之薪資71,219,224元，生產單位之繪圖員、統計員、主任非「生產單位直接從事改進生產技術人員」之薪資9,555,706 元，及提列退休金準備9,048,884 元，人員名冊及相關工作內容與從事研發或改進生產技術之記錄或報告請詳原告公司之原證23號。
被告訴稱「原告公司檢附之測試報告人員中，於系
爭年度並未申報方國慶等31人（即與系爭之點無關人員）；于志宇等22人，被告已准認列為研究發展單位專業研究人員，雖該等人員實際從事工作僅1日至18日，與行為時投資抵減辦法第2 條第1 項第
1 款規定未合，惟基於行政救濟不利益禁止變更原則，仍應維持原核定。」惟原告公司檢附之記錄或報告以本案系爭人員為重點，但因研發工作有時須與各部門進行資訊交流與狀況確認等情形，以便適時修正研發方向與進度，當然會出現非經被告剔除之人員姓名，被告據此認為「該等人員實際從事工作僅1 日至18日，與行為時抵減辦法第2 條第1 項第1 款規定未合…」云云，顯有誤解。
②供研發單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：
系爭費用經被告調整減除28,801,309元，經原告公司重新檢視費用明細後，認為其中7,251,951 元確屬研發投資抵減獎勵範圍：文具費用係研發單位使用之曬圖機專用紙，為研發單位在產品設計研發過程中工程圖面輸出之必備消耗性用紙，與一般行政單位使用之紙張不同；檢驗試驗費係技術部於研發過程中，為執行車輛各項性能測試費用，包含耐久測試之試車跑道費用、油氣污染測試、整車模態測試、噪音量測試等研發階段測試之必要支出；至於量產前之各項測試，係帳列於品質管理部之車輛品管組與品質保證組支出（明細請詳原證34號），原告公司並未將該支出申報研發投資抵減，故技術部之檢驗試驗費當屬研發階段之必要性支出；運費為研發單位於研發過程中所需耗用之消耗性器材、零件部品等之快遞費與關運雜費，係為使各項消耗性器材達可供使用狀態之必要支出，屬各消耗性器材成本之一；其他費用除包含研發單位領用之消耗性器材、上述關運雜費外，尚有研發單位購置之軟體支出，依照行為時投資抵減辦法規定，專供研發單位研究用應用軟體之購置成本亦屬研發投抵獎勵範圍，故該項支出自應准予適用投資抵減。
③專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用：
原告公司向日本三菱公司所購買之專用技術，係日
本三菱公司因應世界各國汽車市場的法規要求及使用環境的不同，為拓展外銷市場，而必須在其既有的產品平台上根據不同地區市場的差異性來進行微調修改，此乃日本三菱公司銷售該產品技術至世界各個地區所應必須提供之基本服務，也是汽車產業的特性。再者，原告公司向日本三菱公司取得之專用技術，係專為研究發展之用，此觀之原告公司利用該專門技術歷經研發、發展及開發階段，始可以KZ等新車型取得經濟部頒發「車身、底盤核屬國人自行設計」之核准函，即可得知。否則，若上開專用技術非用於研究發展，原告公司如何能取得前述經濟部之核准函。故原告公司向日本三菱公司購買專用技術，符合行為時投資抵減辦法第2 條第1 項第6 款之規定。
被告訴稱依原告公司所檢附與日本三菱公司合約內
容，係依工作完成階段付與費用，認係原告公司委託日本三菱公司開發及設計新車型之費用，非屬研究與發展之支出，否准適用投資抵減稅額。唯查原告公司與日本三菱公司簽訂之合約內容，其合約價款乃係依時間付與費用，而非如被告訴稱依工作完成階段付與費用。據此，被告訴稱原告公司依工作完成階段付與費用，而遽認係屬原告公司委託日本三菱公司開發及設計新車型之費用，顯與事實不符。
㈡被告主張之理由：
1.原告甲○○等人因訴願決定致權益遭受侵害部分：原告公司已依勞動基準法提撥勞工退休準備金，其重複提列職工退休金準備120,024,968 元，核與規定未符，否准其認列；惟被告係未准其認列系爭退休金費用，並未禁止原告公司提列職工退休金準備，況原告甲○○等人將來退休，原告公司依規定發給退休金或資遣費，倘由職工退休金準備或職工退休基金或勞工退休準備金項下支付，仍不足支付時，依所得稅法第33條第3 項規定，原告公司尚得以當年度費用列支，故未影響原告甲○○等人之退休金請求權，亦未造成原告甲○○等人權利或法律上利益之損害。
2.退休金費用（重複提列職工退休金準備）：⑴有關職工退休金準備之提列、職工退休基金或勞工退休
準備金之提撥，所得稅法第33條第1 項及第2 項，業已明定其各自適用之範圍與要件。茲分述適用原則及立法理由：
①職工退休金準備之提列係適用於僅訂有職工退休辦法
之營利事業並報經核准者，但營利事業如有設置職工退休基金，專戶儲存，與營利事業完全分離，並符合財政部有關保管、運用、分配等規定者，則提撥限額提高1 倍為8%。
②另為配合74年發布之「勞工退休準備金提撥及管理辦
法」第2 條規定，於所得稅法第33條第2 項規定適用勞動基準法之營利事業，報經核准者，勞工退休準備金提撥限度為15% 。又提列職工退休金準備或提撥職工退休金或提撥勞工退休準備金，其性質均屬對退休職工有支付退休金義務之營利事業，為保障支付職工退休金之規定。其一方面為保障及增進退休職工之利益，另一方面避免提列浮濫，影響稅收，乃設各提列或提撥數額限制，其立法整體意旨具有雙重目的，其適用上解釋須能兼顧該雙重目的，不得以偏蓋全，以符合立法整體意旨，故所得稅法第33條第1 項提列職工退休金準備及同條第2 項提撥勞工退休準備金在法律適用上應解釋為不得同時分別為之，俾達符合保障及增進退休職工之福利，及避免提列浮濫，影響稅收，進而設各提列或提撥數額限制之整體立法意旨。
③準此，財政部69年6 月5 日台財稅字第34497 號及90
年7 月13日台財稅字第0900454381號函釋，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金，係財政部基於中央主管機關就所得稅法第33條之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，並未逾越法律規定，參照司法院釋字第287 號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，是被告據以援引，並無不妥。
⑵按勞動基準法第3 條第1 項規定：「本法於左列各業適用之，其中第3 款製造業……。」第56條第1 項規定：
「雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶存儲，並不得作為讓與、扣押、抵銷或擔保之標的；其提撥之比率、程序及管理等事項之辦法，由中央主管機關擬訂，報請行政院核定之。」⑶原告公司為汽車製造商，係屬勞動基準法第3 條第1 項
規定適用之行業，另依同法第56條第1 項規定，雇主「應」按月提撥勞工退休準備金。原告公司86年度亦已依「勞動基準法」第56條及「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2 條規定，提撥2%勞工退休準備金，其當年度之退休金費用自應按其提撥數核定，並按上揭法令規定，原告公司不得再行重複提列職工退休金準備，被告否准原告公司提列職工退休金準備，於法並無不合。
⑷原告公司相同案情之84年度、85年度營利事業所得稅判
決（分別經最高行政法院95判字第346 號、96判字第18
5 號判決），駁回原告之上訴確定在案。⑸所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力
，本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，並無信賴保護原則之適用，有最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）89年4 月14日判字第1105號判決，可資參照。
3.投資抵減部分：⑴原告公司申報「研究發展單位專業研究人員」或「生產單位改進生產技術、改進提供勞務技術人員」之薪資：
①原告公司系爭年度申報研發項目共有41大項，經被告
函請其說明系爭項目究屬新產品？新技術？或屬改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動？並請原告提示系爭研發人員實際從事（含括從事改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程）研發時程、參與工作項目及內容，原告公司迄今除於96年6 月13日、9 月4 日及9 月18日提示大部分屬測試課之測試車之結果報告及少部分屬各課人員檢討會報告外，其餘部分仍未回覆。
②就原告公司於96年6 月13日、9 月4 日及9 月19日提
示系爭研發人員之研究報告，分述該等人員未符合行為時抵減辦法第2 條第1 項第1 款或第2 款及財政部
89 年4月21日台財稅字第0890453102號函發布「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱審查要點）之規範如下：
「研究發展單位專業研究人員之薪資」及「生產單
位改進生產技術或提供勞務技術人員之薪資」：原告公司檢附測試報告實際從事測試人員，其中于志宇等22人，被告已准原告公司認列為之研究發展單位專業研究人員，雖該等人員實際從事車輛測試工作僅1 日至18日，與行為時投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款規定未合，惟基於行政救濟不利益禁止變更原則，仍應維持原核定。
「研究發展單位專業研究人員之薪資」：
A.被告初查剔除74人，原告公司迄今僅檢附吳上祿等32人之研究報告，其餘42人迄今未檢附。
B.吳上祿等人員於系爭年度實際僅從事1 日至40日不等之車輛測試，姑且不論其從事車輛測試是否屬研究與發展之範圍，該等人員尚不能稱其為「全職」從事研究與發展工作。
C.被告以上揭人員非屬專業研究人員，否准其適用投資抵減，就其工作內容及理由分述如下：依原告所檢附開發部及技術部人員職掌，其中：
（A）「法規認證課」人員應負責各國法規動向情報彙整、配合政府制定車輛法規以促使制定合理法規等，該項為配合相關法規所從事之支出，係屬原告公司銷售任何產品前均須準備之工作【詳被告96年8 月7 日補充答辯第9 頁、第10頁參、一、（一）2 、（5 ）f 】。
（B）「測試課」吳上祿等32人，依原告公司所檢附之合約，係由日方三菱公司開發設計，並製作
T 原型車及F 原型車，部分合約（如：CM99）指明由日方三菱公司擔當試驗，而原告公司需要將上述由日方三菱公司授權之草圖測試結果反應給日方三菱公司，由其再據以修正設計，以符合原告公司所設計新車款之車身及底盤需要，因係由日方三菱公司開發、設計、製作T原型車及F 原型車，而由原告公司配合執行測試，因開發設計非由原告公司所為，而測試結果尚須回報日方三菱公司繼續執行修正原設計，核與研究與發展之範圍不合，亦不符合審查要點第1 條第3 款第3 目規定研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試之範圍，最高行政法院90年度判字第1917號、92年度判字第1367號判決同此見解，可資參考。
（C）「資料課」人員所從事之工作按原告公司檢附該課應負責督導全車型技術資料確認、申請發布、管制等工作，亦與研究與發展工作無關【詳被告96年8 月7 日補充答辯第13頁參、一、
（一）2 、（5 ）I 】。
（D）開發部經理、高專及開發1 組、開發2 組、開發3 組之主任暨車輛工程組之主任等、開發管制課課長、專員等人員之所以於研究發展單位擔任經理級之職務，必具備該單位所需之專業知識及經驗，縱使管理監督之責，仍不失其「專業」之背景，為研究發展不可或缺，否則研發工作無人指導監督，研究品質將無法掌控，其他事務員係專業歸屬研發部門協助研究人員相關之資訊處理及報告編製等工作，為研發部門不可或缺，應列入專業研究人員之薪資核計抵減稅額等語，姑且不論上開人員是否確實有從事專業研究之事實，惟渠等或兼任「管理監督」之責、或為「協助研究人員相關之資訊處理及報告編製等或兼任「管理監督」之責、或為「協助研究人員相關之資訊處理及報告編製等工作」，雖為研發過程中不可或缺之角色，畢竟與前揭規定及說明之「全職人員」不符。
更何況該等人員其工作應負職掌大部分與研究發展工作無關事項，且迄今除逢增國、陳俊雄、歐永林及賴明德等4 人提示部分檢討會報告，而其開會紀錄僅1 至13日外，其餘人員仍未提示研究紀錄或報告供核【詳被告96年8 月7日補充答辯第6 頁至第9 頁參、一、（一）2、（5 ）a 、b 、c 、d 】。
D.投資抵減辦法第2 條第1 款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：……一、研究發展單位專業研究人員之薪資。……」。所謂「專業研究人員」，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階段主管在內；但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍，審查要點第1 條第1 項第2 款亦有明定。因此，如有從事研究發展之工作，但僅係兼職人員，例如除事研究發展外，仍兼任其他非研究部門之主管或行政工作者；或雖係全職人員，但非屬專業從事研究人員者，均非屬該條款所指之專門從事研究發展工作之全職人員，此為當然之解釋。
綜上，行為時投資抵減辦法第2 條第1 款所稱研究發展單位專業研究人員者，必立於生產部門以外，從事超乎既有技術水準之研創、開展，有助於產業升級者，始足當之，得以其薪資予以投資抵減優惠。原告公司法規認證課、資料課、測試課、開發部經理、高專及開發1 組、開發2 組、開發3 組之主任暨車輛工程組之主任等、開發管制課課長、專員等人員均顯非專以從事超乎現有技術之研發為專業之研究人員，其薪資不合投資抵減優惠。原告公司以彼等既為專業人員，不問所從事者是否為專業研究工作，認均應准抵減，自不符合該條款之法意。
是被告未准該等人員之薪資依專業研究人員之薪資抵減，並無不合，大院89年度訴字第1001號判決、1002號判決、90年度訴字第117 號判決及原告公司相同案情之84年度、85年度營利事業所得稅判決【分別經最高行政法院90年度判字第1975號判決（再審判決：91年度判字第2391號判決）及95年度判字第2023號判決】，亦同此見解可資參考。
生產單位改進生產技術或提供勞務技術人員之薪資：
A.依原告公司檢附生計2 組報告，雖訴稱為「改善現有產品的生產程序或系統」，其內容為FB/FE/ZZ組立線移新竹廠生產。依此陳述，此項改善現有產品的生產程序或系統，係由「日方」所指導，顯非原告公司「自行」之研究，與促產條例第
1 條第1 項及投資抵減辦法第2 條第1 項第2 款規定不合，原告公司亦未依同條項第8 款規定申請中央目的事業主管機關及財政部專案認定【詳被告96年9 月29日補充答辯第11、12頁參、一、
（一）2 、（3 ）A 】。
B.至原告公司所列改進生產技術或提供勞務技術費用中屬繪圖員、統計員、主任及該等人員退休金準備重複提列數部分，因非屬行為時投資抵減辦法第2 條第2 款所定之改進生產技術或提供勞務技術費用，亦與審查要點項目壹、研究與發展支出，二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術，認定原則一、公司生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目壹、認定原則四、所規定之活動支出為限，該8 款活動內容【詳被告96年
9 月29日補充答辯第12頁、第13頁參、一、（一）2 、（3 ）B 】。另公司生產單位改進生產技術或提高供勞務技術之費用，除須符合前揭審查要點所規定之活動外，且應屬同條項各款（第2款除外）規定支出項目之一。然原告公司生產單位改進生產技術或提高供勞務技術之費用，係由「日方」所指導。且被告剔除「改進生產技術或提高供勞務技術人員之薪資」15人中，原告公司亦僅檢附魏雅慧、涂秀芬等2 人繪圖紀錄，其餘人員之改進生產技術或提供勞務技術之紀錄或報告迄今未檢附。前揭2 人僅作2 日之繪圖，其內容是否屬前揭審查要點所稱之8 款活動，因原告公司並未檢附改進生產技術或提供勞務技術之計畫，尚難認定被剔除人員確有實際從事生產單位改進生產技術或提供勞務技術之事實。
C.次依原告公司所提「改進生產技術或提供勞務技術」等人員薪資支出，依公司組織圖，該等人員任職於生產技術部、新竹生技組，其主要工作職掌，詳被告96年9 月29日補充答辯第13、14頁參、一、（一）2 、（3 ）C 。然改進生產技術或提供勞務技術之費用，必係於以既有技術生產成品之外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已經超乎生產單位原有功能而有助於其事業之發展者，始得供為抵減之用，由於原告公司「未能」檢附具體改進生產技術或提供勞務技術之計畫及紀錄或報告。另依原告公司所附之合約，如：
DET 改款合約，由「日方」三菱公司所提供製造
6 輛F-原型車與提供所執行下列測試之數據資料：（A ）改進之制動。（B ）安裝DET 之面板（
C ）3 人坐前座及其地板轉換，亦非由原告公司「自行」研發，與前揭法令規定不符。
⑵原告公司申報供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，經查：
①系爭項目明細如下：
文具用品（內容含括：捲筒紙、繪圖用紙、列印用
色帶、工程命令執行單、名片、訂書針、膠帶、信封…）。
旅費。
郵電費（電話費、郵資…）。
修繕費（模具報廢或修改、行車記錄器外修費…）。
檢驗試驗費（繪圖機維修費、雷射印表機維修費、試4099牌照稅…）。
保險費（測試車保險費、強制險…）。
運費（內容含括：技術資料運費、快遞、貨車拖吊費、關運雜費…）。
其他（內容含括：電話機、護目鏡、置物櫃、保管箱、滅火器、鑰匙、玻璃杯、垃圾桶…）。
②被告否准理由：
依行為時促產條例第6 條第1 項、第3 項規定：「
為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之：……三、投資於研究發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。……」、「第1 項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每2 年檢討一次。」投資抵減辦法第2 條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：……三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。……」。次依審查要點「項目壹、研究與發展支出，
三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，認定原則一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3 項，非屬上述3 項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費……等，均非本款適用之範圍」均已明確規範，故原告非屬上揭法令規定支出，如：文具用品、運費等等均不得適用投資抵減。
原告公司於96年9 月18日所檢附供研究發展單位研
究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，屬其他支出之2 筆憑證，其餘部分均未檢附相關文件供核。
而該2 筆憑證分別為「電流積分器」及「RX影像編輯軟體」。其中電流積分器因僅檢附發票，與抵減辦法第2 條第1 項第3 款規定需具有完整、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用不合；另RX影像編輯軟體，依原告公司所提示之財產請購單內容載明為「……三、本軟體導入為修改KZ車圖面以申請貨物稅減免……」，由於該車款已生產，始有貨物稅繳納問題，而該項軟體係配合貨物稅之減免，非屬供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，與上揭法令不合。至檢驗試驗費「未能」檢附投資抵減辦法第2 條第
1 項第3 款規定需具有相關之文件以供相互勾稽，以證實確供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用外，而其實際內容為：委託ARTC分析DET 改UPPER ARM 強度、試車道租用費－DET 改上臂改善加速耐久測、柴油引擎審查費、支付KZ車滑行測試排氣認證測試費、W-CAR 噪音'98 年換證測試費、……，其中DET 車改款及KZ車導入市場，依原告公司所檢附與日方三菱公司合約，前者屬日方研究，後者原告公司於系爭年度已由日方協助導入生產與審查要點第1 條第3 款第3 目規定研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試之範圍未合。其餘內容應屬上市前取具政府審核合格文件，非屬研究與發展之範圍，更何況原告公司亦未檢附投資抵減辦法第2 條第1 項第3 款規定需具有相關之文件以供相互勾稽，以證實確供研究發展單位研究用。③綜上，以上支出均非屬行為時投資抵減辦法第2 條第
1 項第3 款所稱之研究用消耗器材、原材料或樣品費用，由於前述支出係屬一般性行政費用，自不合行為時投資抵減辦法第2 條之規定，被告否准原告公司將上述支出併計為研究與發展支出適用投資抵減，並無不當。
⑶原告公司申報專供研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用，經查：
①依原告公司96年9 月19日所檢附合約中譯本及86年度
專供研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用明細表得知【詳被告96年9 月29日補充答辯第16、17頁參、一、（三）1 、2 】，換言之原告公司申報專供研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用525,054,203 元，為研究與發展支出主張適用投資抵減，惟依原告公司所檢附各合約約定，上述支出非屬行為時投資抵減辦法第2 條第1 項第6 款所稱專為研究發展購買之專利權專用技術及著作權之當年度攤折。此項支出乃原告公司委託日方三菱公司從事研究並支付技術服務報酬，因該項支出非屬本國自行研究之新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，核非促產條例第1 條第1 項適用之對象與範疇。且原告公司委託對象亦非行為時投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款規定之對象，即「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」或依同法條第8 款規定「其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出」。更何況系爭費用大部分乃屬上市量產前之準備費用，亦未符合行為時投資抵減辦法第2 條第1 項及審查要點所規定之費用，應否准認列。
②綜上：原告公司係屬汽車製造商，依所檢附資料得知
原告公司於系爭年度僅從事車身及底盤之開發設計，引擎部分係委託日方三菱公司設計並由日方三菱公司製作原型車及測試，被告將未合法令規定之支出，否准原告公司適用投資抵減，於法並無不合。原告公司相同案情之84年度、85年度營利事業所得稅判決【分別經最高行政法院90判字第1975號判決（再審判決：
91判字第2391號判決）及95判字第2023號判決】，亦同此見解可資參考。另相似案情之大院89年度訴字第1002號判決可資參照。
4.另退休金費用部分，財政部90年的函釋依照司法院釋字第
287 號解釋，自法規生效日起有其適用，故原告有所誤解。所得稅法第33條第1 項規定2 種情形，提列4%及提撥基金8%，第2 項是依照勞動基準法提撥15% ，但是按照勞基法的規定，某些行業一定要提撥，最少要提撥退休金準備2%，而原告就是適用勞動基準法的規定。如果如同原告所言提撥2%且提列4%，如果全數6%提撥，在15% 範圍內，被告沒有意見。
理 由
壹、程序方面：
一、本件訴訟程序進行中，原告公司之代表人已由吳舜文變更為嚴凱泰，有經濟部96年8 月28日經授商字第09601209370 號函及該公司股份有限公司變更登記表可憑；另被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此亦有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按。茲由兩造新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告甲○○等5人是否為適格之原告？㈠按行政訴訟法第4 條規定：「（第1 項）人民因中央或地方
機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。……（第3 項）訴願人以外之利害關係人，認為第1 項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」又按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟謀求救濟之人，固包括利害關係人，而非專以受處分人為限，惟所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內，本院著有75年判字第362 號判例，而所謂法律上之利害關係係指具體法規所保護之權利或利益而言。」最高行政法院89年度裁字第107 號裁定著有明文。是得依行政訴訟法第
4 條第3 項規定之利害關係人地位就訴願決定提起撤銷訴訟者，應視該訴願決定所撤銷之行政處分是否係有第三人效力而定。而所謂第三人效力之處分，必然是對被處分人為授益而對第三人造成負擔，且該第三人依規範保護理論得從相關法條解釋出有公法上之權利，即在其個人法益受侵害方式及被保護主體範圍都可明確釐清之情形下，始肯認其在處分效力下而有訴訟法上之地位；反之，僅事實上對某些人有所裨益，則只是反射利益，尚不能認該第三人為該處分效力所及而獨立取得訴權。
㈡按本件關於退休金費用之爭執，係原告公司已依勞動基準法
提撥勞工退休準備金，其復提列職工退休金準備120,024,96
8 元，被告予以否准認列（詳後述），查原告甲○○等5 人僅係原告公司之員工，該筆費用之認列與否於原告甲○○等
5 人並無法律上之利害關係，渠等將來退休，原告公司應依勞基法等相關規定發給退休金，至於原告公司所給付之退休金在營利事業所得稅上何時被認列費用，此均與原告甲○○等5 人無涉，況相關退休金倘由職工退休金準備或職工退休基金或勞工退休準備金項下支付，仍不足支付時，依所得稅法第33條第3 項規定，原告公司尚得以當年度費用列支，是本件原告甲○○等5 人並無前揭應許其以利害關係人之地位提起行政訴訟之情事，其起訴應予駁回。
貳、實體方面：
一、原告起訴主張：原處分有如下之違誤，為此訴請如聲明所示云云：
㈠關於退休金準備：原告公司於申報86年度營利事業所得稅時
，除提撥勞工退休準備金外，尚另行提列職工退休金準備，使原告公司勞工之退休金請求權得以獲致雙重保障，此亦未逾所得稅法第33條第1 項規定當年度已付薪資總額之4%之數額，被告予以否准，於法無據。
㈡關於投資抵減，被告調整減除支出金額643,679,326 元，惟原告所申報者內容如下，均係依法申報：
1.研究發展單位專業研究人員之薪資76,691,408元（包含薪資71,219,224元及退休金準備5,472,184元）；
2.生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用13,132,406元（包含薪資9,555,706 元及退休金準備3,576,700 元）：此2 者之人員均實際從事研究發展工作，包括：
⑴車輛工程組測試課人員；⑵開發管制課人員；⑶法規認證課人員；⑷資料課人員；⑸研發單位及生產單位之主任、技術分析員、繪圖員及統計員。
3.供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用28,801,309元，其中7,251,951 元應屬研發投資抵減：
⑴文具用品720,088 元；⑵檢驗試驗費2,491,758 元；⑶運費830,854 元；⑷其他3,209,251 元（如直流電源計算器與影像編輯軟體）。
4.專為研究發展向日商三菱公司購買之專用技術之當年度攤折費用525,054,203 元。
二、被告則答辯原處分並無違誤，為此訴請駁回原告之訴等語：㈠關於退休金準備：原告公司為汽車製造商，係屬勞動基準法
第3 條第1 項規定適用之行業，86年度亦已依勞動基準法第56條及勞工退休準備金提撥及管理辦法第2 條規定，提撥2%勞工退休準備金，其當年度之退休金費用自應按其提撥數核定，原告公司不得再行重複提列職工退休金準備。
㈡關於投資抵減：原告公司遭被告核減之上開支出，均與促產條例、投資抵減辦法等相關法令不合，爰予剔除。
三、是本件之爭執，在於：㈠原告公司已依勞動基準法提撥勞工退休準備金，可否再提列
職工退休金準備120,024,968 元？㈡被告否准認列系爭支出適用投資抵減辦法，是否適法？
四、關於退休金費用部分：㈠按所得稅法第33條規定：「（第1 項）營利事業定有職工退
休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之4%為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之8%限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。（第2 項）適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之15% 限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。（第3 項）凡已依前2 項規定逐年提列退休金準備、提撥職工退休基金或勞工退休準備金者，以後職工退休，依規定發給退休金或資遺費時，應儘先由職工退休金準備或職工退休基金或勞工退休準備金項下支付；不足支付時，始得以當年度費用列支。」而為執行勞動基準法第56條而授權內政部訂定之「勞工退休準備金提撥及管理辦法」遂於74年12月30日增訂所得稅法第33條第2 項規定（該條項立法意旨參照）。
㈡次按行為時勞動基準法第56條第1 、3 項規定：「本法施行
後，雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶存儲，並不得作為讓與、扣押、抵銷或擔保…」「雇主所提撥之勞工退休準備金，應由勞工與雇主共同組織委員會監督之。委員中勞工代表人數不得少於三分之二。」另參諸財政部依所得稅法第33條第1 項訂定之「營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法」第2 條規定：「營利事業設置職工退休基金者，應成立職工退休基金管理委員會，辦理有關職工退休金事宜。」第3 條規定：「…代表勞方之委員人數不得少於委員總人數三分之二。」第5 條規定：「…凡按期扣提部分，應於每次扣提後十日內撥交職工退休基金管理委員會管理運用。
營利事業對於職工退休基金之款項不得以任何方式挪借移用。」第7 條規定：「職工退休基金之本息除支付職工退休金及離職金外不得以任何名義支用…」，是所得稅法第33 條第2 項規定之「提撥勞工退休準備金」與同條第1 項但書規定之「提撥職工退休金」，考其目的均在依相關法規約束其管理，並透過提撥專戶存儲之方式，使勞工退休金之財源與企業財務分離，避免相互影響或有挪用情事發生，以穩定勞工退休時之資金來源，俾勞工領取退休金之權益能獲得充分保障，同時減少雇主須於短期內籌措退休金而衍生之財務問題，同屬貫徹保護勞工之憲法意旨，採取相同之手段，其事務本質並無差異。
㈢反觀所得稅法第33條第1 項本文規定之「提列職工退休金準
備」僅係帳上提列，與營利事業之財務並未分離，無從避免相互影響或有挪用情事發生，其本質與同條項但書之「提撥職工退休金」明顯有別，且兩者以但書聯結，足見營利事業就「提列職工退休金準備」與「提撥職工退休金」，基於在同一已付薪資總額之基礎下，不得重複提列或提撥之原則，兩者僅得擇一享有以費用支列之稅賦優惠（最高行政法院95年度判字第346 號、95年度判字第540 號及96年度判字第18
5 號判決參照）。衡諸相同概念或事項應作相同處理之原則，凡已「提撥勞工退休準備金」者，自亦不得另以「提列職工退休金準備」，而重複支列費用。況所得稅法其他費用或扣除，除條文特別規定者外，不得以同一事實基礎而同時適用於同條文二款重複減除；此徵諸同法第37條規定之交際應酬費用，其第1 項共有4 種計算基礎、其標的皆不相同：「
一、以進貨為目的…、二、以銷貨為目的…三、以運輸貨物為目的…四、以供給勞務或信用為業者…」，同條第2 項明定：「營利事業經營外銷業務，取得外滙收入者，除依前項各款規定列支之交際應酬費外，『並得』在不超過當年度外銷結匯收入總額2 % 範圍內，列支特別交際應酬費。」規定方式，益證倘費用可重複減除時，法律必有明文規定。
㈣本件原告公司主張依所得稅法第33條之立法意旨或所有相關
法條細則觀之，其規定僅禁止同時提列職工退休金準備及提撥職工退休金，法無明文禁止營利事業同時為提列職工退休金準備和提撥勞工退休準備金云云，顯然忽視相關法令規定之整體性闡釋，以定其具體適用範圍，殊無足取。而原告公司所稱重複提列職工退休金準備及提撥勞工退休準備金，可得提高勞工退休保障並兼顧企業經營績效及永續經營，原告公司提撥勞工退休準備金及提列職工退休金準備兩者合計退休金費用並未超過所得稅法第33條第2 項規定之15% 上限，否准同時提列職工退休金準備及提撥勞工退休準備金，有違法律保留、量能課稅原則云云，然稅賦之申報應依稅法規定辦理，並自行調整，且依所得稅法第24條第1 項得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅法則，除法律特別規定外，應以已實現者為限，並不因原告公司該項準備金之提列可能發揮雙重保障勞工之功效，即應准予認列，是原告公司主張提列退休金準備之目的，殊難據為賦稅優惠之依據，益見上開財政部90年函釋基於法令適用之整體性而為釋示，並無增加法律所無之限制，是原告公司就此之主張並無可採。
㈤次按最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議決議：「函
釋係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用，故得重為核定。財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算方式，係本於行為時所得稅法第4 條之1 及第24條規定所作之解釋，自無與同法第42條規定牴觸之情事，且該函釋係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號、第493號解釋參照）。而行為時稅捐稽徵法第21條第2 項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3 條第1 款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。」嗣後司法院釋字第493 號解釋理由書，除肯認上開財政部83年函釋與憲法尚無牴觸外，另闡示「又聲請人以其課稅事實發生於00年度，而主管稽徵機關竟引用財政部83年所為計算方法之函釋，有違法令不溯及既往原則一節，查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第287 號解釋釋示在案，不生牴觸憲法問題。」復於司法院釋字第536 號解釋理由書再次申明：「聲請人以其課稅事實發生於00年4 月及8 月間，而主管稽徵機關竟引用財政部同年9 月6 日前開函釋為計算方法，指摘其有違法令不溯及既往原則乙節，查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第287 號解釋釋示在案，自不生牴觸憲法之問題。」原告公司主張其自75年起即如此申報，被告遲至89年起始引用財政部90年7 月13日台財稅第0000000000號函釋否准認列費用，違反稅捐稽徵法第
1 條之1 、第21條第2 項規定及誠信原則、法律禁止溯及既往原則，錯誤引用司法院釋字第287 號解釋云云，亦無可採。
㈥再按所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而
安排其生活或處置其財產，不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益；本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。
本件原處分係適用行為時所得稅法第33條之規定，並無嗣後法規之制定或修改，而使原告遭受不能預見之損害。前揭所得稅法相關財政部之函釋縱有新頒，未及於法規之制定或修正，則上開函釋應追溯至稅法頒布時生效適用，自無信賴保護原則之適用。
五、關於投資抵減部分：㈠按行為時促進產業升級條例第1 條第1 項規定：「為促進產
業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」第6 條規定：「（第1 項）為促進產業升級需要，公司得在投資左列用途項下支出金額5%至20% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；……三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。……（第3 項）第1 項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每2 年檢討1次。」次按行為時公司研究與發展及人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2 條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。……
六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。……」準此可知，公司得以其投資於研究與發展之支出， 適用投資抵減之奬勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合投資抵減辦法第2條所列各款之費用始可。
㈡關於研究發展單位專業研究人員之薪資暨生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用部分：
1.按所謂「專業研究人員」，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階段主管在內；但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍，審查要點第1 條第1 項第2 款亦有明定。因此，如有從事研究發展之工作，但僅係兼職人員，例如除事研究發展外，仍兼任其他非研究部門之主管或行政工作者；或雖係全職人員，但非屬專業從事研究人員者，均非屬該條款所指之專門從事研究發展工作之全職人員。
2.查被告初查剔除74人，原告公司迄今僅檢附吳上祿等32人之研究報告，其餘42人迄今未檢附。又查吳上祿等32人於系爭年度實際僅從事1 日至40日不等之車輛測試，此有被告製作整理之明細表在本院卷4 頁146 以下可參，是縱不論渠等從事車輛測試是否屬研究與發展之範圍，均非屬「全職」從事研究與發展工作。
3.依原告公司所檢附開發部及技術部人員職掌（本院卷3 頁86以下）：
⑴「法規認證課」、「測試課」及「資料課」均設在「車
輛工程組」之下，其中「法規認證課」人員應負責各國法規動向情報彙整、配合政府制定車輛法規以促使制定合理法規等，該項為配合相關法規所從事之支出，係屬原告公司銷售任何產品前均須準備之工作；「測試課」人員應負責規劃及執行新車型、小改型和零組件國產化等實車耐久及相關測試；「資料課」人員所從事之工作按原告公司檢附該課應負責督導全車型技術資料確認、申請發布、管制等工作，核均與研究與發展工作無關。
⑵況查，關於吳上祿等32人，依原告公司所檢附之合約，
係由日方三菱公司開發設計，並製作T 原型車及F 原型車，部分合約（如：CM99，見本院卷3頁135）指明由日方三菱公司擔當試驗，而原告公司需要將上述由日方三菱公司授權之草圖測試結果反應給日方三菱公司，由其再據以修正設計，以符合原告公司所設計新車款之車身及底盤需要，因係由日方三菱公司開發、設計、製作T原型車及F 原型車，而由原告公司配合執行測試，因開發設計非由原告公司所為，而測試結果尚須回報日方三菱公司繼續執行修正原設計，核與研究與發展之範圍不合，亦不符合審查要點第1 條第3 款第3 目規定研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試之範圍。
⑶至開發部經理、高專及開發1 組、開發2 組、開發3 組
之主任暨車輛工程組之主任等、開發管制課課長、專員等人員：姑且不論上開人員是否確實有從事專業研究之事實，惟渠等或兼任「管理監督」之責、或為「協助研究人員相關之資訊處理及報告編製等或兼任「管理監督」之責、或為「協助研究人員相關之資訊處理及報告編製等工作」，雖為研發過程中不可或缺之角色，畢竟與前揭規定及說明之「全職人員」不符。更何況該等人員其工作應負職掌大部分與研究發展工作無關事項。
4.小結：行為時投資抵減辦法第2 條第1 款所稱研究發展單位專業研究人員者，必立於生產部門以外，從事超乎既有技術水準之研創、開展，有助於產業升級者，始足當之，得以其薪資予以投資抵減優惠，原告公司上開人員顯非專以從事超乎現有技術之研發為專業之研究人員，被告予以剔除，於法並無不合。
㈢供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：
1.文具用品及運費：⑴按依審查要點「項目壹、研究與發展支出，三、具有完
整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，認定原則一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3項，非屬上述3項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費……等，均非本款適用之範圍。二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及記錄或研究計畫及報告相互勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年營業成本內者，無本款之適用。」⑵而以上之規定內容乃是針對促產條例第6 條第1 項第3
款所稱「研究與發展費用」所為具體法規範，規範功能在限制「研究與發展」概念之外延，使其不致於擴張太廣，使享有抵減租稅優惠之費用為研究發展核心領域之支出，落實促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款「對真正有助未來經濟發展之研發費用方給予免稅優惠」之立法本旨，乃屬法律之正確解釋。是系爭文具用品及運費等支出，自均不得適用投資抵減。
⑶原告公司主張本院卷4 頁27以下文具用品明細表所列者
，主要係研發單位使用之曬圖機專用紙，為研發單位在產品設計研發過程中工程圖面輸出之必備消耗性用紙，與一般行政單位使用之紙張不同云云，惟查原告公司亦僅提出發票附於本院卷4 頁29以下，而未按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，更未能與研究計畫及記錄或研究計畫及報告相互勾稽，非可採信。
⑷原告公司主張本院卷4 頁47以下運費明細表所列者，主
要係研發單位於研發過程中所需耗用之消耗性器材、零件部品等之運費、關運雜費，係為使各項消耗性器材達可供使用狀態之必要支出，為各消耗性器材成本之一，惟查該明細表所列者不外運費、技術材料運費、各單位寄送快遞運費、關運雜費，此已與研究發展之核心領域相去甚遠，況原告公司亦僅提出附於本院卷4 頁50之發票、運費統計表及報關行收費通知單等，而未按其逐次使用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，更未能與研究計畫及記錄或研究計畫及報告相互勾稽，非可採信。
2.檢驗試驗費：依本院卷4 頁34以下之檢驗試驗費明細表所示，其內容略為：委託ARTC分析DET 改UPPER ARM 強度、試車道租用費－DET 改上臂改善加速耐久測、柴油引擎審查費、支付KZ車滑行測試排氣認證測試費、W-CAR 噪音98年換證測試費、……，其中DET 車改款及KZ車導入市場，依原告公司所檢附與日方三菱公司合約，前者屬日方研究（參本院卷3頁141 以下），後者原告公司於系爭年度已由日方協助導入及量產（參本院卷3 頁147 以下），與審查要點第1 條第3 款第3 目規定研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試之範圍未合；其餘內容應屬上市前取具政府審核合格文件，非屬研究與發展之範圍，更何況原告公司亦未檢附投資抵減辦法第2 條第1 項第3 款規定需具有相關之文件以供相互勾稽，以證實確供研究發展單位研究用。
3.其他3,209,251元：⑴原告公司所提出附於本院卷4頁59以下之雜項購置及其
他費用，除下述2筆提出發票外，其餘部分均未檢附相關文件供核。
⑵而該2 筆憑證分別為「電流積分器」及「RX影像編輯軟
體」。其中電流積分器因僅檢附發票，與抵減辦法第2條第1 項第3 款規定需具有完整、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用不合；另RX影像編輯軟體，依原告公司所提示之財產請購單內容載明為「……三、本軟體導入為修改KZ車圖面以申請貨物稅減免……」（本院卷4 頁64），由於該車款已生產，始有貨物稅繳納問題，而該項軟體係配合貨物稅之減免，自非屬供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。
㈣關於向日商三菱公司購買之專用技術之當年度攤折費用部分：
1.原告主張其於系爭年度向日商三菱公司購買之專用技術，共計10項，詳如其提出附於本院卷頁4頁65以下之攤折費用明細表及分攤表所示，其中已提供合約金額498,476,797元，未提供合約金額26,577,406元。
2.被告依原告提出之合約書（在本院卷2頁402以下）及譯本，整理各該合約之名稱、工作範圍、付款方式等列表在本院卷4頁108以下，核此項支出乃原告公司委託日商三菱公司從事研究並依工作完成階段支付技術服務報酬，非屬本國自行研究之新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，核非促產條例第1條第1項適用之對象與範疇，亦非屬向日商三菱公司購買「既有」之專用技術。且原告公司委託對象亦非行為時投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款規定之對象，即「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」或依同法條第8 款規定「其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出」。更何況系爭費用大部分乃屬上市量產前之準備費用，亦未符合行為時投資抵減辦法第2 條第1 項及審查要點所規定之費用，應否准認列。
參、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分關於研究發展支出投資抵減稅額及退休金費用部分均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告公司訴請撤銷，於法無據，應予駁回，原告甲○○等5 人訴請撤銷關於退休金費用部分，當事人不適格，應併予駁回。
肆、本件兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 15 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 15 日
書記官 徐 子 嵐