臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04164 號原 告 甲○○訴訟代理人 劉陽明律師
陳璧秋律師楊山池律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月2 日台財訴字第09500438100 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告及其配偶李素珠均為錫金建設股份有限公司（下稱錫金公司）股東，且分任錫金公司董事長、董事，持股比例分別為78.71%、7.8%，其於民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬中南稽徵所依財政部臺灣省北區國稅局（下稱臺灣省北區國稅局）所屬新竹市分局通報查獲：錫金公司刻意規劃與關係人虛偽土地交易，依實質課稅原則否准該公司認列86及87年度土地交易損失各為新臺幣（下同）255,000,000 元及180,000,000 元，將之回歸累積盈餘〔86年度以前盈餘243,184,081 元；87年度以後盈餘169,557,476 元（含可扣抵稅額6,207,517 元）〕，核定該公司88年度之清算所得額406,534,040 元，並於93年4 月22日通知該公司依規定分配剩餘財產予股東等資料，歸課原告及其配偶源自錫金公司之營利所得分別為324,868,879 元及32,193,840元，合計357,062,719 元，另查得原告漏報其本人及其配偶營利及租賃等所得計121,059 元，乃併課核定其當年度綜合所得總額為365,075,802 元，淨額為364,373,55
2 元，除補徵稅額137,454,964 元外，並依所得稅法第110條第1 項規定，按漏稅額137,461,697 元分別依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰68,728,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年6 月2 日財北國稅法字第0950229305號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、原處分違反實體法之租稅實質主義及程序法上行政機關就行政罰構成要件應負舉證責任：
（1）稅捐稽徵在實體法上係以「實質課稅」為原則（參見最高行政法院95年度判字第1001號判決、財政部台財訴字第820244923 號訴願決定意旨）。稅捐稽徵機關在程序法上應「就行政罰構成要件之事實負舉證責任」〔參見最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）39年度判字第2號判例、92年度判字第1500號判決、92年度判字第189 號判決〕。
（2）本件原處分就本件行政罰，所認定之漏報事實及課徵之計算，係為：錫金公司86、87年度規劃虛偽土地交易，剔除
86、87年度土地交易損失255,000,000 元及180,000,000元，回歸累積盈餘，核定錫金公司88年度有清算所得406,539,801元，歸課該公司股東原告及其配偶88年度源自錫金公司兩筆營利所得各為324,868,879 元及32,193,840元，合計357,062,719 元。錫金公司於88年辦理清、決算申報，比較清算前、後資產負債表，存出保證金14,200,000元已收回，依清算所得分配報告表，剩餘財產即現金應已於88年6 月30日分配給各股東，惟被告就此未提出證據證明之，有違程序法行之舉證責任，既然土地交易是否虛偽之事實尚有待舉證證明，自不得逕行剔除土地交易損失，回歸累積盈餘，而核定錫金公司88年度有清算所得406,539,801 元，進而核定原告及其配偶李素珠有營利所得。
２、錫金公司固於87年12月30日向經濟部為解散之登記，並於88年6 月30日向被告所屬機關為清算之申報，惟當時錫金公司所進行之清算程序實質上並未完結：
（1）按公司法第330 條及第331 條第1 項及第4 項規定：「清償債務後，剩餘之財產應按各股東股份比例分派。但公司發行特別股，而章程中另有訂定者，從其訂定。」、「清算完結時，清算人應於15日內造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。」、「第1 項清算期內之收表及損益表，應於股東會承認後15日內，向法院聲報。」定有明文。是以，清算人如有違背法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。
（2）原告甲○○為錫金公司之負責人，於87年12月間，未召開股東會，取得全體股東之同意，其逕自偽造股東同意解散公司之不實股東會臨時會議紀錄內容，持向經濟部辦理解散登記，另參原告於93年3 月22日就錫金公司土地買賣及解散事，接受被告所屬機關約談之談話記錄所載：「（問：是否正式召開股東會？有無股東會議記錄？）沒有正式會議，因是小公司所以程序不完備。」等語，亦足證明錫金公司確未召開股東會決議解散事宜。
（3）再者，對於公司法所規定應辦理之清算程序，如清算完結時，清算人應造具收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認等，均未辦理，亦未向法院為清算完結之聲報，益徵錫金公司未依法辦理及完成清算程序甚明。
３、錫金公司迄今仍係存續並未解散消滅，原告自無受有「剩餘財產」分派。換言之，被告片面擬制「原告於錫金公司解散清算後取得錫金公司剩餘財產分派」之事實既不存在，其據以核定原告88年度綜合所得稅結算申報，認有短報營利所得，予以補稅裁罰，即失所附麗，要難謂為合法。關於錫金公司仍係存續並未解散消滅，有下列事證：
（1）錫金公司固於87年12月30日向經濟部為解散之登記，惟當時所進行之清算程序並未完結，且該解散登記業於94年12月2 日遭經濟部以經商字第09402426480 號函撤銷在案，回復至87年1 月14日經商字第100426號核准之公司登記狀態。
（2）錫金公司自撤銷解散登記後，業已恢復正常營運，並自95年1 月起依規定申報營業稅迄今。
（3）財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局分別於96年3 月2 日及96年4 月11日就錫金公司於95年3 月6 日申請撤銷88年度清算申報案，除要求錫金公司提供相關資料以供查核外，並請錫金公司補辦理88－94年度營利事業所得稅結算申報，而錫金公司業依指示完成88－94年度營利事業所得稅之結算申報事宜。足徵被告亦認錫金公司仍續存在，否則豈有命錫金公司補辦88－94年度營利事業所得稅結算申報之理。
４、縱錫金公司於88年度為清算申報，果如被告事後核定所認尚有盈餘，然此財產既無分派股東之事實（按：此由被告95年11月24日答辯狀所自陳：「惟新竹市分局…以93年4月22日北區國稅竹市一字第0930004210號函，通知錫金公司於文到7 日內分派剩餘財產予股東，惟錫金公司未依限分派，新竹市分局乃按原告持股比例0.29% 分別核定屬86年度以前未分配盈餘之營利所得705,233 元及屬87年度以後未分配盈餘之營利所得491,715 元合計1,196,948 元，並通報被告所屬中北稽徵所歸課原告88年度綜合所得稅。
」等語，亦足證明被告對於錫金公司未分派剩餘財產予股東乙節並不爭執），即仍屬錫金公司之資產，若涉盈餘分配問題，依法亦應對錫金公司加徵營利事業所得稅，而非無視錫金公司仍在之事實，將公司資產視同剩餘財產，強行向股東課以綜合所得稅，自不符租稅法律主義及實質課稅原則。
５、至於被告主張錫金公司於86年及87年度刻意規劃安排虛偽土地交易藉高價墊高買賣成本及藉由負責人甲○○轉手交易分別虧損255,000,000 元及180,000,000 元，沖銷累積盈餘，規避88年清算將盈餘分配與股東核課營利所得繳納綜合所得稅云云，依被告查核結果，剔除錫金公司所列86、87年度土地交易損失255,000,000 元及180,000,000 元，已於92年12月30日重新核定應繳稅額，並自錫金公司溢繳營利事業所得稅中扣抵6,229,632 元在案。而錫金公司既屬存續，即無剩餘財產分派之問題，原告何來因剩餘財產分派而有營利所得，遑論負有申報並繳納綜合所得稅之義務。而被告補徵原告88年度綜合所得稅，乃係將錫金公司視為一解散消滅之公司，始將其所認定該公同尚有剩餘財產強制歸戶，然另一方面被告復要求錫金公司補辦88至94年度營利事業所得稅之申報，顯亦承認錫金公司現仍存續之事實，互為矛盾，益證被告補徵原告88年綜合所得稅，於法未合。
６、錫金公司既經撤銷解散登記仍續存在，則該公司若果如被告所稱於剔除86年及87年度土地交易損失後，尚有盈餘者，被告依法應向錫金公司加徵營利事業所得稅，始符租稅法律主義：
（1）按所得稅法第66條之9 第1 項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」定有明文。
（2）參以財政部77年12月30日台財稅第000000000 號函釋：「㈠稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配餘盈累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之第2 項規定得減除項目之證明文件，核對未分配盈餘累積數，並於文到1個 月內選定超過可保留額度加徵百分之十營業事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。…」可稽。
（3）是被告剔除錫金公司86年及87年度土地交易損失後，於核定錫金公司營利事業所得稅時，若發現其未分配餘盈累積數已超過法定限額者，依法應係就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，而非逕將未分配盈餘強制歸戶並核課原告應補繳88年度綜合所得稅。是以，本件之訴願決定及原處分要難謂無違誤，依法應予撤銷。
７、按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，且「非有正當理由，不得為差別待遇」，為行政程序法第4 、6條所明定，此為行政法上平等原則，亦係憲法第7 條規定保障人民平等權之具體要求，是行政機關對於事務本質相同之事件應為相同之處理，此於稅捐行政自不例外，是所謂租稅公平原則或課稅平等原則（司法院釋字第318 、56
5 號解釋參照）訴願決定徒憑錫金公司清算前後資產負債表，認定錫金公司剩餘財產即現金應已於88年6 月30日分配給「各股東」云云。惟錫金公司股東余厥成，因於86年
3 月16日死亡，股東名簿登記為遺產管理人余蘇花（按：於87年9 月間亦死亡），之前亦經稅捐稽徵機關認定曾受分配清算後剩餘財產核課補繳所得稅在案。嗣在錫金公司之解散登記經撤銷後，申請復查，業經財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所更正原處分，認其並無「系爭錫金公司剩餘財產營利所得」，將該部分營利所得更正為0 元。被告於「同一事實範圍內，持相異之見解」，自有違行政機關決定之一體性及租稅平等原則。至於原訴願決定書所持理由謂：「錫金公司之股東余厥成及余蘇花君係因於核定前死亡，是被告乃將原歸課之營利所得更正註銷，並非清算所得之核定有誤」云云，亦無足採。蓋：依民法第1148
條 前段：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務」，所得稅之核課，得向繼承人為之，殊與余厥成死亡與否無關。況被告既然以錫金公司之資產負債表據以認定存出保證金已全數收回以現金分配股東，又為何獨獨摒除余厥成及余蘇花之部分，認定渠2 人未獲分配，苟渠2 人未獲分配者，則究竟資產負債表是否可採？清算程序是否已完成，此種種疑點被告均未敘明理由，其核定自然有誤，並有違租稅平等原則。
８、本件錫金公司清算不合法，原清算所得應予註銷，原處分漠視及違背「撤銷錫金公司解散登記該行政處分」之法律效力：
（1）按民法上之撤銷，溯及既往而失效；行政程序法第118 條第1 項前段亦明定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」按錫金公司之前因偽造之文書而為虛偽之公司解散登記，經撤銷解散登記後，溯及失其效力，視為未解散，準此自無解散後清算程序分配剩餘財產可言。
（2）經濟部依公司法第9 條所為撤銷錫金公司解散登記之行政行為，參見司法院釋字第423 號解釋：「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異」，性質上屬行政處分，對被告具有拘束效力，準此自無解散後清算程序分配剩餘財產可言。
（3）按行政機關不得假藉濫用實質課稅原則，而規避「租稅法律主義」之適用，此參司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的、衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」揭示甚明。被告課徵本件所得稅之「稅基」，係基於「錫金公司已為解散登記行為」云云。惟「錫金公司之解散登記行為」，業經撤銷，溯及失其效力，其「課稅稅基」已不存在，其所為核課之行政處分自失所附麗，欠缺法律依據，原決定與租稅法律主義有所牴觸。
（4）至於刑事判決與行政處分，固可各自認定事實之記載，倘無證據足資認定堪以構成行政罰或刑罰要件之事實，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致，最高行政法院著有75年判字第309 號判例可稽。本件錫金公司之解散清算程序係原告個人行為，並未經全體股東同意，從而所作成之清算分配亦未經全體股東承認，原告上開不法行為業經判決確定，又清算過程是否與事實相符，亦有帳證資料可查，況分配表上記載高達145,507,560 元之現金，究竟該現金之進出事實如何，因所列載金額龐大，其流向並不難查明，且依行政程序法第36條規定，被告亦有應依職權調查之義務，然被告徒以「92年度北區國稅局著手調查前開2 筆土地交易流程，於93年間查獲前述規劃虛列鉅額土地交易損失之情事，遂於93年5 月12日通報被告所屬中南稽徵所歸課系爭營利所得，原告旋即於93年6 月25日具狀向臺灣臺北地方法院檢察署自首」，因此認定原告所為應屬臨訟彌縫之作，而未依職權調查事實，即認定原告有漏報所得之行為，亦與上開判例意旨有違。
９、原告及其配偶（李素珠）並未獲分配有營利事業所得：
（1）系爭清算分配表並無盈餘之分配，且依被告所屬新竹市分局於93年4 月22日以北區國稅竹市一字第0930004210號函請錫金公司於文到7 日內分派剩餘財產（即累積未分配盈餘406,534,040 元）予股東並提示分配證明文件供核，由此洵堪證明88年6 月30日並未有盈餘分配，而於該函通知後，亦無系爭盈餘之分配。
（2）又依「錫金建設86年出售新竹市○○段820 、821 、822、823 地號土地之流程」及「錫金建設股份有限公司87年出售新竹縣芎林鄉土地之流程」，其中86年度由原告售予錫金公司部分，抵原告之帳款金額有2.28億元，87年度部分則有1.285 億元，換言之，錫金公司帳上記載對原告有債權3.565 億元，由此益證錫金公司確無現金盈餘406,534,040 元可供分配予各股東。
10、被告否准認列錫金公司86年度之財產交易損失，已逾5 年核課期間：
（1）按本件處分為93年，但錫金公司86年度之土地交易損失259,141,370 元於87年5 月2 日營利事業所得稅申報表中覈實申報在案，至92年5 月2 日止，已屆滿5 年，期間被告並未更正，而該項損失之認列既已逾核課期間，被告即不應再為剔除該項損失之核定。
（2）就被告庭呈之北區國稅局86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（核定日期90年6 月28日；製表日期90年12月
3 日）內容以查，收入部分72,105,810元（含出售金山段土地45,000,000元）並未變更，但營業成本則剔除3 億元，即購入金山段土地之價金支出，準此，被告在計算錫金公司之盈餘所得，與事證即有不符。況上開核定通知書並未送達錫金公司，對錫金公司尚不發生效力，從而本件剔除錫金公司86年度財產交易損失255,000,000 元部分，因已逾核課期間，重核處分與法即有未合。
、原處分對原告課以罰鍰之處分，有違漏稅罰「以故意、過失為必要之主觀責任要件」。人民違反法律上之義務而行政秩序罰原則以行為人主觀上有故意過失為必要（司法院釋字第275 號解釋參照），核漏稅罰以發生漏稅結果為必要，不適用前揭解釋「推定過失」，稽徵機關應證明行為人對於違章與漏稅結果有故意過失者，始可裁處漏稅罰。本件無任何證據足資證明有分文所得流入原告帳戶，不足證已發生漏稅結果，無推定過失可適用，亦未經證明原告有何故意過失可言。又原告自首偽造文書，係因錫金公司其他股東遭稽徵機關通報清算所得人工歸戶命補徵綜所稅後，群起質問原告，原告面對股東之訴追，為減輕刑責乃於此時主動出面自首，自符合情理，原告豈可能因規避稅捐而無端自首承擔未知刑罰之可能？原決定認原告自首有違經驗法則，難認為真實云云，顯無足採。況本件原告與配偶2 人並未獲有分配系爭所得，被告依法自不得課以系爭所得稅，從而即無罰鍰處分之依據；再者，本件乃被告重核自行調整原告與配偶2 人之所得內容，縱該調整內容為法之所許，亦屬補稅而不應另為罰鍰處分。
（二）被告主張之理由：
１、本稅部分－營利所得：
（1）按「左列各種所得，免納所得稅…十六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。」為行為時所得稅法第4 條第1 項第16款及第14條第1 項第1 類前段所明定。次按「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分派。…」為公司法第330 條前段所規定。再按「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：㈡股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330 條規定取得清算人所分派之剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，其公式如次：⑴清算後之資產總額－負債總額－清算費用－清算人之報酬＝剩餘財產⑵剩餘財產－應納清算所得稅額－股本＝全體股東應稅清算所得額⑶全體股東應稅清算所得額×分派比例＝個別股東之應稅清算所得額。」為財政部65年1 月27日台財稅字第30533 號函所明釋。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第
420 號所明釋。另「納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。次按租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。」（本院90年度訴字第5668號判決意旨參照）。
（2）本件原告及其配偶係錫金公司股東，其88年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬中南稽徵所依據臺灣省北區國稅局所屬新竹市分局通報資料，歸課原告及其配偶源自該公司之營利所得分別為324,868,879 元及32,193,840元合計357,062,719 元，並查得另漏報其本人、配偶營利及租賃等所得合計121,059 元，遂併課核定其當年度綜合所得總額365,075,802 元，淨額364,373,552 元，依法補徵應納稅額137,454,964 元。
（3）又臺灣省北區國稅局查獲錫金公司帳載86及87年間分別向負責人（即原告）以3 億元、2.7 億元價款購買新竹市○○段及芎林鄉土地，旋即於86年12月9 日及87年12月31日以顯低於成本之4,500 萬元、9,000 萬元價款出售與第三人，並帳列鉅額土地交易損失2.55億元及1.8億元，經查核其買賣資金流程及契約，顯示該公司實際購入成本顯低於其帳列金額，復查得向該公司購入系爭土地之各該第三人之購地價款資金來源亦大多係該公司及原告等人所提供，顯見此2 筆土地交易係虛偽規劃，利用原告居間購買，墊高土地成本，虛列鉅額土地交易損失，因該公司86年原帳列累積盈餘高達2.31億元，帳載此2 筆土地交易後即旋於88年1 月1 日辦理清算，涉嫌利用帳列鉅額土地交易損失，規避88年清算時盈餘分配予股東時應繳納之綜合所得稅，遂將2.55億元及1.8億元合計4.35億元之土地交易損失調整減除，不予認列，回歸核課原告及該公司股東等人清算營利所得。又該公司87年度營利事業所得稅就該調減系爭土地交易損失之核定，申請復查乙案，則經臺灣省北區國稅局以其逾期提起復查駁回確定在案。
（4）依錫金公司88年6 月29日自行申報之清算前、後資產負債表所載，相關應收帳款、暫付款、存出保證金等資產科目均已收回，應付票據、應付帳款、應付費用、應付稅捐等負債科目亦均已清償，並填報清算損益表，及自行填報清算分配報告表已將現金145,507,560 元分配予股東，且錫金公司於88年度起至94年底均無任何營業活動，亦為原告所提「營利事業所得稅結算申報書」中所自承，顯見錫金公司實質確已於88年間辦理清算完結。
而該公司原經經濟部核准為解散登記之核准函，嗣雖因臺灣臺北地方法院宣示判決確定而予撤銷，惟本件錫金公司係於87年12月22日向經濟部申請為公司解散登記，於同年月30日獲經濟部准予登記，並作廢該公司之公司執照，該公司復於88年1 月6 日申經新竹市政府准予歇業登記，並於同年6 月29日辦理清決算申報，至92年底北區國稅局著手調查前開2 筆土地交易流程，於93年間查獲前述規劃虛列鉅額土地交易損失之情事，遂於93年
5 月12日通報被告所屬中南稽徵所歸課系爭營利所得，原告旋即於93年6 月25日具狀向臺灣臺北地方法院檢察署自首，稱其87年底係偽造文書向經濟部申請解散登記，綜觀此一事實經過，原告具狀自首偽造文書，顯係鑑於前述虛列土地交易損失事實被查獲，復囿於該公司營利事業所得稅事件因逾期提起復查而告確定，所為臨訟彌縫之作，此從原告配偶李素珠及胞妹陳雪貞亦列名於該刑事案件之證人，即可窺知該刑事判決所載犯罪事實顯不合常情。再者，揆諸社會一般經驗法則，股東對於公司已停止營業多年，焉有不知之理，且事隔多年，卻至北區國稅局查獲上開虛列事實後，始如原告所稱群起而訴追，於常情亦有未合，遑論該公司股東中尚包含其配偶及其妹陳雪貞，是綜觀全情，原告嗣後於臺灣臺北地方法院檢察署之自首狀及該公司各股東之證述，實有違常情及經驗法則，且顯有意圖藉規劃外觀之法律行為，以規避實質課稅之嫌，按「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院59年判字第410 號及75年判字第309號判例可資參照，錫金公司縱因上開刑事判決而遭撤銷解散登記，亦難以飾卸其實質上確已清算而應歸課系爭所得稅之實，始符租稅公平之原則。
（5）次按臺灣省北區國稅局錫金公司88年度清算查帳報告書所載，原查確係依據原告所指首揭財政部65年1 月27日台財稅字第30533 號函釋規定，於計算全體股東應稅清算所得額時，業將剩餘財產減除應納清算所得稅額及股本，是原核定原告及其配偶之清算營利所得金額，並無違誤。
（6）至原告訴稱余厥成及余蘇花2 人之營利所得，申經臺灣省北區國稅局准予註銷，本件卻遭駁回，顯係於同一事實範圍內持相異見解，有違租稅平等原則云云，按余厥成及余蘇花等2 人係因分別於86年3 月16日及87年9 月
19 日 （清算前）死亡，依財政部67年10月5 日台財稅字第36761 號函釋規定，係屬余厥成及余蘇花2 人繼承人之所得，應歸課繼承人之綜合所得稅，故將原歸課余厥成及余蘇花2 人之營利所得由臺灣省北區國稅局所屬三重稽徵所註銷，並非就認定系爭清算所得之同一事實範圍內持相異見解，亦無違租稅平等原則，原告主張顯係誤解。從而，被告原核定營利所得並無不合，原告之主張，核無足採。
（7）又個人所得之課徵固以收付實現為原則，然而所得稅法第66條之8 之規定正係針對藉由各種虛偽之安排，規避本應實現之收入及納稅義務，而依查得資料，按實際應分配或應獲配之營利所得予以調整，錫金公司既已透過規劃虛偽土地交易損失沖銷帳上累積盈餘，以規避公司清算時應分配各股東營利所得，課徵股東個人綜合所得稅，則錫金公司帳載自無從看出實質已分配之盈餘，是以原告主張錫金公司帳上並無盈餘可供分配，而應由被告查明確已實際按核定清算營利所得數額進行分配乙節，並無實益，被告以查得資料，按應分配予各股東之營利所得調整，依原告及其配偶持股比例78.71%、7.8 ﹪，核定渠等2 人營利所得324,868,879 元、32,193,840元，並無不合，原告以違反收付實現原則指摘被告原處分，亦不足採。
（8）錫金公司86年度營利事業所得稅結算申報帳載土地交易損失259,141,370 元，於90年6 月28日臺灣省北區國稅局所屬新竹市分局查核時即發現異常，予以剔除，並改核定為土地交易所得，又本件並非就剔除上開土地交易損失所為之補徵營利事業所得稅（因土地交易所得免納所得稅），而係將該筆土地交易損失回歸錫金公司累積盈餘，核定88年度清算申報時應分配予各股東之營利所得數額，故上開土地交易損失之剔除與否及剔除時間，不但與錫金公司營利事業所得稅核課期間無涉，更與本件原告綜合所得稅之核課期間毫無相關，原告所訴顯然誤解法令。
（9）另原告胞妹陳雪貞88年度相同案情，業經本院95年度訴字第03652 號判決駁回。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
…」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
（2）本件原告辦理88年度綜合所得稅結算申報時，漏報其本人、配偶營利及租賃等所得合計357,079,549 元，被告除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按漏稅額137,461,697 元分別依其有無扣繳暨免扣繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰68,728,900元〔計算式：
137,461,697 ×(16,830 ×0.2 ＋357,062,719 ×0.5)÷357,079,549 ＝68,728,900；計至百元止〕。
（3）又本件被告依臺灣省北區國稅局通報資料，併課核定原告系爭營利所得並無不合，已如前述，又錫金公司藉原告名義居間購買土地墊高成本，虛列鉅額土地交易損失，原告身為負責人自難諉為不知，是其漏未申報系爭所得，顯非無過失，從而被告依首揭規定按所漏稅額裁處罰鍰並無違誤。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件訴外人錫金公司固於87年12月30日向經濟部為解散之登記，並於88年6 月30日向被告為清算之申報，惟當時錫金公司所進行之清算程序實質上並未完結，本件清算不合法，該公司迄今仍係存續，原告未受有剩餘財產分派，亦無違章之原處分核定原告88年度綜合所得稅結算申報，認有短報營利所得，應補稅額及罰鍰等處分，要難謂為合法。原處分違反租稅實質主義、舉證責任分配原則、租稅平等原則及漏稅罰應以故意、過失為主觀責任要件之原則。況被告否准認列錫金公司86年度之財產交易損失，已逾5 年核課期間，又該公司既仍續存在，則其果如被告所稱於剔除86年及87年度土地交易損失後，尚有盈餘者，被告依法應向錫金公司加徵營利事業所得稅，始符租稅法律主義。為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件經查核錫金公司本件土地買賣資金流程及契約，顯示該公司實際購入成本顯低於其帳列金額，且向該公司購入系爭土地之各該第三人之購地價款資金來源亦大多係該公司及原告等人所提供，顯見系爭土地交易係虛偽規劃，利用原告居間購買，墊高土地成本，虛列鉅額土地交易損失，涉嫌利用帳列鉅額土地交易損失，規避該公司88年清算時盈餘分配予股東時應繳納之綜合所得稅。又依錫金公司88年
6 月29日自行申報之清算前、後資產負債表所載，相關應收帳款、暫付款、存出保證金等資產科目均已收回，應付票據、應付帳款、應付費用、應付稅捐等負債科目亦均已清償，並填報清算損益表，及自行填報清算分配報告表已將現金145,507,560 元分配予股東，且錫金公司於88年度起至94年底均無任何營業活動，顯見錫金公司實質確已於88年間辦理清算完結。原告嗣後於臺灣臺北地方法院檢察署之自首狀及該公司各股東之證述，有違常情及經驗法則，且顯有意圖藉規劃外觀之法律行為以規避實質課稅之嫌，依最高行政法院59年判字第410 號及75年判字第309 號判例意旨，錫金公司縱因上開刑事判決而遭撤銷解散登記，亦難以飾卸其實質上確已清算而應歸課系爭所得稅之實，始符租稅公平之原則。依北區國稅局錫金公司88年度清算查帳報告書所載，原查依據財政部65年1 月27日台財稅字第30533 號函釋規定，於計算全體股東應稅清算所得額時，業將剩餘財產減除應納清算所得稅額及股本，原處分核定原告及其配偶之清算營利所得金額，並無違誤，至於系爭土地交易損失之剔除與否及剔除時間，與錫金公司營利事業所得稅核課期間無涉，更與本件原告綜合所得稅之核課期間無關，並無逾越核課期間之事。又錫金公司藉原告名義居間購買土地墊高成本，虛列鉅額土地交易損失，原告身為負責人自難諉為不知，是其漏未申報系爭所得，顯非無過失。至於余厥成及余蘇花等2 人係因於清算前死亡，錫金公司分配之營利所得應歸課繼承人之綜合所得稅，故將原歸課余厥成及余蘇花2 人之營利所得予以註銷，原處分並無違反租稅平等原則，原告主張顯係誤解等語，資為抗辯。
四、按所得稅法第14條第1 項第1 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。」行為時第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年2 月20日至3 月底止，填具申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目或數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、…及罰鍰等，除本法另有規定者外，准用本法有關稅捐之規定。」公司法第33
0 條前段：「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分派，…」財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號函釋：
「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」財政部65年1 月27日台財稅第3053
3 號函釋：「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：…㈡股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330 條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅…。」
五、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有88年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、違章案件漏稅額計算表、錫金公司股東名冊、錫金公司變更記事項卡、解散登記申請書、股東臨時會會議記錄、復查申請書、原處分、93年4 月22日北區國稅竹市一字第0930004210號函等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原處分核定原告及其配偶系爭營利所得，並予補徵裁罰，是否適法等項，本院判斷如下：
（一）經查，本件原告及其配偶李素珠均為錫金公司股東，且分任錫金公司董事長、董事，持股比例分為78.71%、7.8%，而原告代表錫金公司於88年度辦理清算申報，經臺灣省北區國稅局及新竹市分局查獲錫金公司86 及87 年度分別向該公司負責人甲○○以高價購買新竹市○○段及芎林鄉土地，旋即於86年12月9 日及87年12月31日以顯低於成本之價款出售與第三人，並帳列巨額土地交易損失分別為255,000,000 元及180,000,000 元，依其買賣資金流程及契約，顯示其實際購入成本顯低於其帳列金額，又向該公司購入系爭土地之各該第三人購地價款資金來源亦大多係錫金公司及該公司負責人甲○○等所提供，顯見此2 筆土地交易係虛偽規劃，利用該公司負責人甲○○居間購買，墊高土地成本，刻意規劃與關係人虛偽土地交易損失。相關流程說明述如下：錫金公司帳載86及87年間分別向負責人甲○○以3 億元、2.7 億元價款購買新竹市○○段820 、82
1 、822 、823 地號（詳附註一、Ａ、土地流程）（不動產買賣契約書：買主錫金公司、賣主甲○○，見被告補充資料卷第38至43頁）、新竹縣○○鄉○○段791 、792 地號及倒別牛段五股林小段37-0001 、37、36-0005 、36-0
024 、36-0041 、36-0043 地號（詳附註一、Ｂ、土地流程）（不動產買賣契約書：買主錫金公司、賣主甲○○，見被告補充資料卷第142 至149 頁）土地，旋即於86年12月9 日及87年12月31日以顯低於成本之4,500 萬元將新竹市○○段820 、821 、822 、823 地號出售與陳素英（不動產買賣契約書：買主陳素英、賣主錫金公司，見被告補充資料卷第75至80頁），以3,000 萬元將新竹縣○○鄉○○段791 、792 地號出售與何達雄（不動產買賣契約書：
買主何達雄、賣主錫金公司，見被告補充資料第291 至29
6 頁）及以6,000 萬元將倒別牛段五股林小段37-0001 、
37、36-0005 、36-0024 、36-0041 、36-0043 地號出售與廖碧素（不動產買賣契約書：買主廖碧素、賣主錫金公司，見被告補充資料卷第307 至314 頁），並帳列鉅額土地交易損失2.55億元（3 億元－4,500 萬元）及1.8 億元（2.7 億元－3,000 萬元－6,000 萬元），依其買賣資金流程（詳附註二、Ａ及Ｂ、資金）及契約，可知錫金公司實際購入成本顯低於其帳列金額，且向錫金公司購入系爭土地之各該第三人之購地價款資金來源亦大多係錫金公司及負責人甲○○等人所提供，顯見此2 筆土地交易係虛偽規劃，利用甲○○居間購買，墊高土地成本，虛列鉅額土地交易損失，因錫金公司86年原帳列累積盈餘高達2.31億元，帳載此2 筆土地交易後即旋於88年1 月1 日辦理清算，利用帳列鉅額土地交易損失，申報清算後累積虧損47,073,409 元，規避該公司88年清算時盈餘分配予股東時，各該股東應繳納之綜合所得稅。
（二）至於原告主張：伊（錫金公司負責人）未依公司法規定召開股東會，且在未獲得全體股東同意即擅自解散公司，涉有行使偽造文書，業經臺灣臺北地方法院刑事判決確定在案，嗣經濟部亦以94年12月2 日經商字第09402426480 號函撤銷錫金公司解散登記事宜，得以證明錫金公司於87年12月30日之解散登記確遭撤銷而溯及失效，迄今實屬存續狀態，且原告及其配偶實際未獲分配系爭錫金公司股利，未曾受領系爭營利所得云云。惟查：
１、按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實其上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決要旨可資參照。而租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。
２、本件錫金公司於①87年12月22日向經濟部申請為公司解散登記，②87年12月30日獲經濟部准予解散登記，並作廢該公司之公司執照；③88年1 月6 日申經新竹市政府准予歇業登記，④88年6 月29日辦理清決算申報，嗣臺灣省北區國稅局於92年底著手調查前開2 筆土地交易流程，於93年間查獲前述規劃虛列鉅額土地交易損失情事，並於93年5月12日通報被告所屬中南稽徵所歸課系爭營利所得（原處分卷第131 頁至139 頁93年5 月11日財政部臺灣省北區國稅局新竹分局通報所得資料傳票、通報建檔核對清單），該公司之負責人甲○○旋即於93年6 月25日具狀向臺灣臺北地方法院檢察署自首偽造文書，稱其87年底係未經全體股東同意而偽造內容不實之同意解散公司之臨時股東會會議紀錄向經濟部申請解散登記云云，業據本院依職權調閱錫金公司登記案卷2 宗、原告偽造文書偵審案卷共8 宗查核屬實，而綜觀此一事實經過，錫金公司之負責人甲○○具狀自首偽造文書，顯係由於前述虛列土地交易損失事實被查獲，復囿於該公司營利事業所得稅事件將因逾期提起復查而告確定，所為臨訟彌縫之作。而錫金公司係因向稅捐稽徵機關所為清算所得申報程序未能完成，原告始聽從會計師意見去自首偽造文書犯行一節，業據原告到庭自認屬實（96年9 月26日言詞辯論筆錄第7 頁參照），是錫金公司前所進行解散及清算程序，顯無虛偽之處。
３、又錫金公司自87年辦理公司解散登記、88年辦理清算申報後，直至93年5 月12日財政部臺灣省北區國稅局查獲並通報系爭所得前，該公司均無任何營業活動（卷附第297 至
300 頁），且依其清算前、後資產負債表，有關存出保證金等部分已全數收回，又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6 月30日分配予各股東（卷附第30
0 至305 頁分類簿、原處分第117 頁股東清算分配報告表參照），顯見該公司實質上確已解散並清算完結。再者，錫金公司已停止營業多年，而該公司董事李文洋為原告妻弟、李素珠為原告配偶、陳雪貞為原告之妹，監察人黃詠淑為董事余蘇花之孫（一群人關係查詢資料清單附原處分卷第239 頁、錫金公司變更登記事項卡、李文洋、李素珠、陳雪貞、黃詠淑調查筆錄附臺灣臺北地方法院檢察署94年度偵字第2669號案卷參照），渠等對之焉有不知之理，竟於財政部臺灣省北區國稅局查獲上開虛列事實後，始如原告所稱群起而爭執，顯於常情未合，是原告甲○○嗣後於臺灣臺北地方法院檢察署之刑事自首狀之陳述，有意圖藉規劃外觀之法律行為，以規避實質課稅，非屬事實。錫金公司縱因上開臺灣臺北地方法院94年8 月10日94年度訴字第662 號刑事判決而遭撤銷解散登記，亦難以飾卸其實質上確已清算而應歸課系爭所得稅之實（最高行政法院59年度判字第410 號及75年度判字第309 號判例參照），始符租稅公平之原則。
４、又本件系爭營利所得，係因錫金公司於86及87年度刻意規劃安排虛偽土地交易，藉高價墊高買賣成本及藉由負責人甲○○轉手交易分別虧損2.55億元及1.8 億元，沖銷累積盈餘，規避88年清算將盈餘分配與股東核課營利所得繳納綜合所得稅，已如前述，則被告依實質課稅原則，剔除錫金公司86、87年度前揭土地交易損失2.55億元及1.8 億元，回歸累積盈餘〔86年度以前盈餘243,184,081 元；87年度以後盈餘169,557,476 元（含可扣抵稅額6,207,517 元）〕，核定錫金公司88年度清算所得406,539,801 元，而並於93年4 月22日發函促請該公司依規定分配剩餘財產予股東及提示分配證明文件供核，錫金公司就此，固未依法申報分配系爭盈餘之情形，惟依錫金公司已就該公司所現金悉數扣除各人之原出資額後予以分配（原處分卷第117頁股東清算分配報告表參照），該公司於斯時已無剩餘財產，是錫金公司前於86及87年度刻意規劃安排虛偽土地交易墊高買賣成本旋即低價出售，製造鉅額土地交易損失，藉虧損沖銷之累積盈餘406,539,801 元，顯已透過原告取得土地買賣價款方式，將公司盈餘轉出運用，並於公司清算結算時實際分由各該股東取得甚明；從而，原處分依財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號函釋、65年1 月27日台財稅第30533 號函釋，按原告及其配偶持股比例分別核定渠等營利所得分各為324,868,879 元及32,193,840元，合計357,062,719 元，併同被告另查得原告漏報其本人及其配偶營利及租賃等所得121,059 元，併課核定其當年度綜合所得總額為365,075,802 元，淨額為364,373,552元，應補徵稅額為137,454,964 元，於法並無不合。另本件依臺灣省北區國稅局錫金公司88年度清算查帳報告書（見原處分卷第112 至114 頁）所載，被告係依據財政部65年1 月27日台財稅字第30533 號函釋規定，於計算全體股東應稅清算所得額時，業將剩餘財產減除應納清算所得稅額及股本，而原告代表錫金公司表於清算時提出之股東清算分配報告表亦記明該公司於88年6 月30日分配公司所餘現金時業已自行扣除原出資額（股本）是被告核定之原告及其配偶前揭營利所得金額，即無不合。
５、又本件原告已自錫金公司取得系爭款項一節，除附註說明外，尚有原告所提之錫金公司85年度財務報告暨會計師查核報告書第10頁關係人易交事項、86年度財務報告暨會計師查核報告書第10頁關係人易交事項欄記載明確，是系爭所得實已由原告取得，原告主張並無證據證明原告取得系爭所得，伊與其配偶未實際分得公司盈餘、原處分違反收付實現云云，均不足採。
６、另查，錫金公司之股東余厥成（86年3 月16日死亡）及余蘇花（87年9 月19日死亡）係因分別於86年及87年（核定前）死亡（見原處分卷第167 至170 頁、臺灣臺北地方法院檢察署94年度偵字第2669號案卷案卷第7 頁、第8 頁參照），原歸課之營利所得業已由財政部臺灣省北區國稅局所屬三重稽徵所更正註銷，非清算所得核定有誤，原告主張：錫金公司其他股東因本件相同事實之核定處分，經被告更正註銷，被告對於原告為不同處理，有違平等原則云云，亦非可取。
７、至於錫金公司於87年12月30日經經濟部經商字第08714317
7 號函核准解散登記，雖因原告自首偽造文書經法院判決確定，而遭經濟部以94年12月2 日經商字第09402426480號函撤銷，惟此無礙於公司前已為之盈餘分配行為，原告就此復未能舉證證明原告及其配偶於錫金公司解散登記核准遭撤銷後，業將系爭受配營利所得繳還錫金公司，是原告主張錫金公司既經撤銷解散登記仍續存在，則該公司86年及87年度如尚有盈餘，被告依法應向錫金公司加徵營利事業所得稅，始符租稅法律主義，原處分核課原告88年度綜合所得稅，顯有違誤云云，憑難憑採。
８、再查，本件錫金公司86年度營利事業所得稅結算申報，帳載土地交易損失259,141,370 元，雖於90年6 月27日臺灣省北區國稅局所屬新竹市分局查核時即發現異常，予以剔除（卷附第209 頁審查報告參照），並改核定為土地交易所得，惟本件並非就剔除上開土地交易損失所為之補徵營利事業所得稅（因土地交易所得免納所得稅），而係將該筆規劃安排墊高買賣成本之虛偽土地交易，原帳列藉以沖銷累積盈餘之土地交易損失金額，轉回錫金公司累積盈餘，核定該公司88年度清算申報時應分配予各股東之營利所得數額，故系爭土地交易損失剔除時點與錫金公司營利事業所得稅核課期間無涉，更與本件原告綜合所得稅之核課期間毫無干，而本件原告於89年3 月30日申報88年度綜合所得稅，核課期間依稅捐稽徵法第21條1 項第1 款及第22條第1 款之規定計算五年，應至94年3 月29日始屆滿（遑論七年），是原告主張原處分否准認列錫金公司86年度之財產交易損失，已逾5 年核課期間，原處分應予撤銷云云，要無足取。
六、末按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。而查，錫金公司自87年辦理公司解散登記、88年辦理清算申報後，直至93年5 月12日臺灣省北區國稅局查獲並通報系爭所得前，該公司均無任何營業活動，且依其清算前、後資產負債表，有關存出保證金等部分已全數收回，又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6 月30日分配予各股東，已如前述，顯見該公司實質上確已解散、分配剩餘財產，且清算完結；而本件原告為錫金公司董事長，原告配偶李素珠為該公司董事，就此知之甚詳，渠等受配取得系爭營利所得，本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報系爭營利所得357,062,71
9 元（含原告本人324,868,879 元、原告配偶李素珠32,193,840元）、本人及其配偶營利及租賃等所得計121,059 元，自難謂無過失。從而，原處分核定原告當年度綜合所得總額為365,075,802 元，淨額為364,373,552 元，除補徵稅額137,454,964 元外，並審酌原告違章情節，依所得稅法第110條第1 項規定，按漏稅額137,461,697 元分別依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰68,728,900元〔計算式：
137,461,697 ×（〈9,990 ＋6,840 〉×0.2+357,062,719×0.5 ）/357,079,549= 68,728,900，計至百元〕，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
七、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 何閣梅