臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04175號原 告 甲○○訴訟代理人 黃子素 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月17日台財訴字第09500308210號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（95年4月17日財北國稅徵字第0950216986號函）均撤銷。
被告移送臺北行政執行處95年度贈稅執特專字第75963 號強制執行事件對原告之強制執行程序，應予撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父王友濤於89年12月25日死亡，其生前於84年4 月11日將所有坐落臺北縣新店市○○段○○路小段234 地號土地之抵押權及其擔保之債權新臺幣（下同）61,516,851元移轉予原告，涉及贈與情事，經被告依遺產及贈與稅法第5 條第
6 款規定，核定贈與稅額22,373,290元。原告及其他繼承人等不服，循序提起行政救濟，訴經最高行政法院93年4 月8日93年度判字第400 號判決駁回而告確定。嗣原告於93年10月1 日繕具復查申請書，主張其業經臺灣臺北地方法院裁定限定繼承在案，被告應就被繼承人之賸餘財產行使權利，且原告既已就被繼承人之遺物申請實物抵繳在案，原告之義務業已完了等語，向被告申請撤銷被繼承人王友濤滯欠之84年度贈與稅，案經被告95年4 月17日財北國稅徵字第0950216986號函復，以系爭贈與稅業經最高行政法院判決確定，原告未符合民法第1154條至第1163條之規定，不得主張限定繼承之利益為由，否准所請。且於95年5 月22日將原告及其他繼承人移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行，由臺北行政執行處以95年度贈稅執特專字第75963 號強制執行事件而對原告之財產為強制執行。原告對上開函復不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟，如其訴之聲明所示。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（95年4月17日財北國稅徵字第0950216986號函）均撤銷。
⒉被告移送臺北行政執行處95年度贈稅執特專字第75963號強制執行事件對原告之強制執行程序，應予撤銷。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告之父王友濤前受被告處分，謂其於84年4月11日將
新店市○○段○○路小段234地號土地之抵押權及其擔保債權新台幣61,516,851元移轉予原告，涉及贈與，而對王友濤課徵22,373,290元之贈與稅。王友濤不服該處分，申請復查、訴願。後於訴願期間內死亡，其繼承人（即本件原告）承繼訴訟，及至該案於93年4月8日經最高行政法院93年判字第400號判決確定。原告等繼承人曾以實物抵繳贈與稅。故本件處分之贈與稅額為18,152,086（含本稅及行政救濟加計利息）元。是原告請求撤銷者，並非原處分，而係被告命原告繳交扣除已繳金額後之贈與稅餘額之處分，而原告所持之理由，為原告等繼承人已聲請限定繼承。
⒉原告依法向法院聲請辦理限定繼承，並經臺灣臺北地方
法院90年度繼字第149號裁定在案（本院卷證5可參），俱合於民法第1156條之規定。復查，民法第1163條第2款所指之遺產清冊僅限於被繼承人之遺產即可，不包括債務，本件稅款既非屬被繼承人之遺產則應不列入遺產清冊，被告主張原告違反該條項款之規定，並無理由；再查，自被繼承人死亡迄今，尚無債權人向原告報明債權，故原告並未就遺產為任何處分，被告謂原告違反民法第1163條第3款而為意圖詐害被繼承人之債權人之權利而為遺產之處分，實有誤解。綜上，原告非蓄意就限定繼承事實不向被告為通知，實係因該時訴願及行政訴訟程序尚未完結。
⒊縱認遺產清冊應包括消極財產（即負債），且認本件84
年度贈與稅處分為原告所明知。然原告於斯時辦理限定繼承，仍就該處分承受並進行訴願程序，其後訴願雖遭駁回仍再提起行政訴訟，故於該時原告並不將該筆贈與稅認定為係遺產中消極財產之部分。詳言之，原告未將被告認定為債權人並予通知，實非無故不通知被告，而係主觀上未認定被告為遺產之債權人。被告不應因其後行政法院終局認定並課徵該筆贈與稅為無誤，即溯及認定原告於辦理限定繼承時未為通知係屬違法。
⒋按民法第1163條第2款之在遺產清冊為「虛偽」之記載
，係指繼承人意圖詐害被繼承人之債權人之權利而故意為不實記載，惟查，本件繼承遺產於將遺產清冊陳報法院之時，其資產部分僅剩21元（且迄今尚未分配）原告如故意漏列被告所獲之利益，至多不過21元；反之，如因漏列致遭無法主張限定繼承，將承受仟餘萬元之債務，是原告實無故意漏列被告以「詐害」被告債權之可能。
⒌雖謂公法上之租稅債務具有財產性，不具一身專屬權，
贈與人死亡後該公法上之租稅債務，由繼承人當然概括繼承該債務，惟繼承人已為限定繼承，被告機為原告應補繳全部贈與稅之處分並不合理，應另行向原告申報債權，始為合法等語。
⒍提出被告95年4月17日財北國稅徵字第0950216986號函
、本件訴願決定書、90年1月12日訴願補充理由書、民事呈報狀、臺灣臺北地方法院90年度繼字第149號民事裁定及被告訴願答辯書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告之父王友濤於89年12月25日死亡，其生前於84年4
月11日將所有臺北縣新店市○○段○○路小段234地號土地之抵押權及其擔保之債權61,516,851元移轉予原告，涉及贈與情事，經被告依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，核定贈與稅22,373,290元，原告及其他繼承人等不服，循序提起行政救濟，訴經最高行政法院於93年4月8日以93年度判字第400號判決駁回，而告確定。原告於93年1月12日申請以繼承土地抵繳，被告於93年3月17日核准抵繳，金額4,608,000元，不足應納贈與稅款18,152,086元（含本稅17,762,853元及行政救濟加計利息389,233元），展延繳納期限至93年4月25日。原告於93年4月27日申請撤銷本件贈與稅，被告於93年8月20日以財北國稅徵字第0930236145號函復，並檢還繳款書，展延繳納期限至93年9月10日。原告93年10月1日申請復查，因原告主張內容非屬對贈與核定事實有爭議，並非稅捐稽徵法第35條內容，無復查程序之適用，被告遂於95年4月17日以財北國稅徵字第0950216986號函復，否准其註銷稅款之申請，並於95年5月18日移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行。原告如對執行方法有異議，應依行政執行法第9條規定，向執行機關聲明異議。
⒉被繼承人王友濤於84年4月11日將臺北縣新店市○○段
○○路小段234地號土地之抵押權及其擔保之債權移轉予原告，經被告依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，核定贈與稅，按稅捐稽徵法第21條及第22條規定計算，核課期間截止日期為89年5月11日，依財政部75年6月19日台財稅字第7549653號函規定，贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，須於核課期間內依法送達，本件已逾核課期間，無法依遺產及贈與稅法第7條第1項之規定，改課贈與人。
⒊本件贈與稅既經最高行政法院93年4月8日93年度判字第
400號判決駁回，而告確定在案。原告復就已確定之事件再事爭執，核與一事不再理原則有違，為法所不許，被告以95年4月17日以財北國稅徵字第0950216986號函復，否准原告申請撤銷本件贈與稅，依行政訴訟法第213條、改制前行政法院44年度判字第44號判例及45年度判字第60號判例，並無不合。又原告於93年10月1日申請撤銷本件贈與稅，已逾法定救濟期間（93年4月8日）經過後3個月，縱無申請時效之問題，原告主張已向法院聲請限定繼承之事由，亦非重新進行程序之事項，均無行政程序法第128條之適用，且依民法第1154條第3項規定，洵屬無據。
⒋民法第1156條第1項明文規定，限定之繼承者，應於繼
承開始時起3個月內，開具遺產清冊呈報法院。又所謂遺產清冊係指申請限定繼承之繼承人所已知之全部遺產，自應包括其所已知遺產中之積極財產與消極財產，此有司法院28年3月21日院字第1868號解釋可資參照。原告之父王友濤生前於84年4月11日將所有新店市○○段○○路小段234地號土地之抵押權及其擔保之債權61,516,851元移轉予原告，經被告89年2月24日核定贈與稅22,373,290元，並於89年3月4日送達，被繼承人王友濤於89年12月25日死亡，原告及其他繼承人等復於90年3月間聲請限定繼承，當時即已明知有被繼承人王友濤84年度贈與稅之稅捐債務存在，不論該筆贈與稅稅捐債務之存否是否尚有爭議，原告及其他繼承人等即應記載於遺產之「財產清冊」中呈報，或應通知債權人以報明債權，其義務尚不因該筆贈與稅稅捐債務是否已提起行政救濟爭訟程序而有不同。原告及其他繼承人等既未依法將已知之被繼承人王友濤84年度贈與稅稅捐債務記載於遺產之「財產清冊」中呈報（本院卷附件1可參），亦未通知被告報明債權，因該稅捐債務非繼承人所不知，亦非被告不按民法第1157條所定期限內申報，原告及其他繼承人等實難向被告主張民法第1162條規定之權利。縱如原告所訴被繼承人死亡至今，尚無債權人向原告報明債權，原告亦未處分任何遺產，且未有民法第1163條第3款規定等情事，惟原告及其他繼承人等尚無法享有限定繼承之利益，業如前述，則原告請求被告撤銷被繼承人王友濤業經最高行政法院判決確定之84年度贈與稅，即非有據，被告否准撤銷被繼承人王友濤84年度贈與稅之申請並無不合云云。
理 由
一、原告起訴時，其代表人為許虞哲，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之承受訴訟狀及行政院令影本附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。繼承人有數人，其中一人主張為前項限定之繼承時，其他繼承人視為同為限定之繼承。為限定之繼承者，其對於被繼承人之權利、義務，不因繼承而消滅。」；「依前條規定為限定之繼承者，適用第1156條至第1163條之規定。」；「為限定之繼承者，應於繼承開始時起，3 個月內，開具遺產清冊呈報法院。」；「繼承人違反第1157條至第1160條之規定，致被繼承人之債權人受有損害者，應負賠償之責。」「被繼承人之債權人，不於第1157條所定之一定期限內報明其債權，而又為繼承人所不知者，僅得就賸餘遺產，行使其權利。」；「繼承人中有左列各款情事之一者，不得主張第1154條所定之利益：一、隱匿遺產。二、在遺產清冊為虛偽之記載。三、意圖詐害被繼承人之債權人之權利而為遺產之處分。」，民法第1154條、第1155條、第1156條第1 項、第1161條第1 項、第1162條及第1163條各定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
四、本件原告已依法為限定繼承，得主張限定繼承之利益：㈠按「為限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，雖非全不
負責。但僅負以遺產為限度之物的有限責任。對於遺產，乃全立於第三人之地位。苟遺產債權人，就該繼承人之固有財產聲請為強制執行，自應認該繼承人為強制執行法第15條之第三人。至其若有漏報債權情事，就令與民法第1163條第2 款規定相當，而在未聲請由法院為不得享有限定繼承利益之裁定前，尚不能謂其已因而喪失限定繼承利益。」；「限定繼承之繼承人就被繼承人之債務，係以遺產為限度負有限責任，遺產債權人就繼承人之固有財產聲請強制執行，應認該繼承人為強制執行法第15條規定之第三人，得提起第三人異議之訴。若繼承人有民法第1163條第2 款規定情事，在利害關係人未聲請法院裁定該繼承人不得享有限定繼承利益前，尚不得謂繼承人已因而喪失限定繼承之利益。」，最高法院74年度台上字第1309號判決及74年度台再字第116 號判決意旨可資參照。
㈡經查，本件原告之父王友濤於89年12月25日死亡，其生前
於84年4 月11日將所有坐落臺北縣新店市○○段○○路小段234 地號土地之抵押權及其擔保之債權計61,516,851元移轉予原告，涉及贈與情事，經被告依遺產及贈與稅法第
5 條第6 款規定，核定贈與總額61,516,581元、贈與淨額60,516,581元、贈與稅額22,373,290元。原告及其他繼承人等不服，續行復查、訴願及行政訴訟等程序，案經最高行政法院93年4 月8 日93年度判字第400 號判決駁回，而告確定。嗣原告於93年10月1 日繕具復查申請書，主張其業於繼承開始時起3 個月內之90年3 月8 日，開具遺產清冊向臺灣臺北地方法院聲請限定繼承，並經該院民事庭90年度繼字第149 號裁定在案（本院卷證5 可參），核已符合民法第1156條有關為限定繼承之規定。
㈢被告雖主張原告及其他繼承人未將本件被告系爭稅捐債權
（即被繼承人84年度贈與稅稅捐債務）記載於遺產之「財產清冊」中呈報（本院卷附件1 民事呈報狀可參），亦未通知被告報明債權，原告及其他繼承人尚無法享有限定繼承之利益云云。惟查，本件原告係為限定繼承時，被告系爭稅捐債權仍在行政爭訟程序，尚未完結，故未記載於遺產之「財產清冊」中呈報或通知被告報明債權等情，業據原告陳述綦詳，核與前述行政爭訟之情況相符，在此情形，原告為限定繼承時，縱使未將系爭稅捐債權記載於遺產之「財產清冊」中呈報或通知被告報明債權，揆諸民法第1163條各款及前揭判旨所示，亦不符合「隱匿遺產」、「在遺產清冊為虛偽之記載」及「意圖詐害被繼承人之債權人之權利而為遺產之處分」該條各款有關繼承人不得主張限定繼承利益之事由。且繼承人若有違反第1157條至第1160條有關報明債權之公示催告及其期限、償還債務之限制、依期報明及已知債權之償還、交付遺贈之限制等規定，致被繼承人之債權人受有損害時，亦僅須對債權人負賠償責任，並不因而喪失限定繼承之利益。況原告主張，被繼承人死亡至今，尚無債權人向原告報明債權，原告亦未處分任何遺產等情，且遺產業已全部抵繳本件系爭贈與稅而無任何賸餘亦據原告陳述甚明，為被告所不爭（參見本件96年12月13日言詞辯論筆錄第3 頁）。是以原告已依法為限定繼承，且無不得主張限定繼承利益之事由，自得主張限定繼承之利益，被告主張原告及其他繼承人無法享有限定繼承之利益云云，揆諸前揭規定及說明，並非可採。
五、原告請求撤銷被告移送臺北行政執行處95年度贈稅執特專字第75963 號強制執行事件對原告之強制執行程序，應屬可採：
㈠按「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行
法之規定。」，行政執行法第26條定有明文。又「第三人就執行標的物有足以排除強制執行之權利者，得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如債務人亦否認其權利時，並得以債務人為被告。」，強制執行法第15條亦定有明文。再者，「為限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，惟負以遺產為限度之物的有限責任。
故就被繼承人之債務為執行時，限定繼承人僅就遺產之執行居於債務人之地位，如債權人就限定繼承人之固有財產聲請強制執行，應認限定繼承人為強制執行法第15條之第三人，得提起第三人異議之訴，請求撤銷強制執行程序。
」，最高法院75年度第四次民事庭會議決議㈡意旨可資參照。
㈡本件原告已依法為限定繼承，得主張限定繼承之利益，已
如前述。且原告主張被繼承人之遺產已全數抵繳本件贈與稅等情，亦為被告自認無誤（參見本件96年12月13 日 言詞辯論筆錄第3 頁）。是以本件被繼承人之系爭贈與稅爭訟事件，雖經最高行政法院判決確定，惟該筆贈與稅之稅捐債務，核屬被繼承人之遺產債務，而非原告本人之債務。準此，原告主張其業經臺灣臺北地方法院裁定限定繼承在案，被告應就被繼承人之賸餘財產行使權利，於法並無不合；而被告對於原告之主張，以原處分即95年4 月17日以財北國稅徵字第0950216986號函復否准，並於95年5 月22日將原告及其他繼承人移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行，由臺北行政執行處以95年度贈稅執特專字第75963 號強制執行事件而對原告之固有財產（東海大學之薪津等）強制執行（有該執行案卷可稽），於法即有未合。原告請求撤銷原處分，及提起第三人異議之訴，請求撤銷對其所為之強制執行程序，為有理由，於法有據，應予准許。
六、從而，本件原處分即被告95年4 月17日以財北國稅徵字第0950216986號函復，認事用法，核有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告主張撤銷訴願決定及原處分，於法有據，應予准許。且原告主張限定繼承，請求撤銷被告移送臺北行政執行處95年度贈稅執特專字第75963 號強制執行事件對原告之強制執行程序，為由理由，應予准許。爰由本院判決如主文所示。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
書記官 蕭純純