臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04193號原 告 甲○○訴訟代理人 陳建宏（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月29日台財訴字第09500394620號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，經被告依據查得之張萬利向景文高中及景文技術學院之教職員及其親屬借款支付利息資料等，核定原告及其配偶李陳秀琴利息所得新臺幣（以下同）2,127,612 元及2,128,760 元，另查獲原告及其配偶短漏報利息所得計57,287元，併課其當年度綜合所得總額為9,193,401 元，淨額8,640,905 元，補徵稅額1,577,049 元，並按所漏稅額1,574,665 元，分別按有無扣繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計781,000 元（計至百元止）。原告就取自張萬利之利息所得2,127,612 元、2,128,76
0 元及罰鍰部分不服，申請復查，經被告以95年5 月19日北區國稅法二字第0950008192號復查決定書（下稱原處分）追減其配偶李陳秀琴利息所得222,000 元，變更核定1,906,76
0 元，及追減罰鍰44,400元，變更罰鍰為736,600 元（計至百元止）。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈利息所得部分：
⑴原告及配偶李陳秀琴因基於親屬關係及協助興學之善意
，故無息借款予景文技術學院董事長張萬利，惟卻不幸遭張萬利惡性倒帳，致借款本金全數無法收回，原告乃向法院提起民事訴訟，此有法院支付命令可證，此為徵納雙方所不爭之事實。惟被告竟單憑法院爭訟資料，獲知原告尚有未收回之債權，即率斷憑以借款金額、借款期間及推估利率，逕行核定原告漏報系爭年度貸出款項之利息所得4,256,372 元（不包含銀行存款利息所得57,287元），並補徵稅款1,577,049 元。被告以推估方式核課原告及配偶系爭年度利息所得，已嚴重違反實質課稅原則。
⑵原告及配偶李陳秀琴遭債務人張萬利惡性倒帳，針對未
獲清償之債權亦已訴諸法律程序加以追償，惟張萬利涉嫌非法吸金之對象為數眾多，且多數債權人均已依法提出求償，張萬利卻早已潛逃出國，絕無能力或意願可支付原告任何借款利息。況本件原告及配偶李陳秀琴乃係無息提供張萬利資金週轉，雙方自始便未約定借貸利息，故何來系爭利息所得產生。被告所謂系爭利息所得均係張萬利所清償之本金。
⒉罰鍰部分：
⑴被告作成罰鍰處分之發生事實要件，在於原告及配偶李
陳秀琴是否涉有短漏申報借貸款項所收取利息所得之情事，理應由被告自負查證之責。被告所據以主張原告短漏申報借款利息所得，僅係單憑檢察官之起訴書及債務人單方面帳冊紀錄所載，即據以推臆原告涉嫌短漏報利息所得，並未確實查證原告與債務人間資金往來之事實，該處罰明顯違反行政罰法之舉證責任分配原則，原處分自應予以撤銷。
⑵又不論就「比例原則」或「適當性原則」而論，被告對
原告所處之罰鍰，均顯失均衡。姑且不論原告對原核定系爭利息所得之爭議，原告乃是誠實申報所得且奉公守法之納稅義務人，絕無逃漏稅捐之意圖，故如確有應依法更正或補稅之情形，原告也不會因循逃避。究原告及配偶原係出於協助債務人張萬利及景文集團渡過財務危機之善意，方應允短期無息融通資金與債務人張萬利，如今張萬利惡性捲款潛逃國外，雖債權人已訴諸法律程序，惟該借款之本金仍無法全數收回。被告未考量原告借款本金無法收回已蒙受之重大損失，反課處以補稅併罰之重罰，已嚴重違反行政程序法「比例原則」及「適當性原則」所保障人民權利之立意。
㈡被告主張：
⒈利息所得部分：
⑴原告於88年8 月16日借款22,392,185元（借款期間12個
月，約定按月利率0.83% 計息）、88年11月26日借款20,000,000元（借款期間3 個月，約定按月利率0.85% 計息，到期續借6 個月）及配偶於88年4 月8 日借款20,000,000元（借款期間3 個月，約定按月利率1%計息，到期續借1 年）、88年9 月16日借款20,000,000元（借款期間6 個月，約定按月利率0.85% 計息，到期續借6 個月，89年4 月15日還款10,000,000元，餘款10,000,000元續借5 個月）、88年12月20日借款800,000 元（借款期間2 個月，約定按月利率1.2%計息）予張萬利，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官90年度偵字第15279 號起訴書、景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表可稽，並有景文高中被害人盧瑞財等人刑事告訴狀、景文高中債權人退票理由單繳交律師清冊影本及張秀香、林慧敏談話筆錄可資佐證，被告遂依受害人總表內所載之借款金額及期間，按約定利率核算原告及配偶貸出系爭款項89年度之利息所得2,127,612 元、2,128,
760 元合計4,256,372元。⑵債務人張萬利係景文技術學院、景文高中及景文集團董
事長，自83年間起向上開兩校教職員及渠等親屬以「借款」名義吸收資金，借款期間1 個月至1 年不等，並按月利率0.83% 至1.8%計算利息，於借款時開立張萬利本人、其配偶張蔡月桂、其子女張勤、張志平、張秀瑛及張秀香等人之個人支票交付債權人依本金、利息分別兌現。嗣景文集團於89年6 月出現退票財務危機，經臺灣臺北地方法院檢察署依法務部調查局臺北縣調查站移送偵辦證據予以起訴，有該院起訴書及受害人總表等資料可稽，足證張萬利確有向原告等人借款並支付利息之事實。
⑶又依「景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害
人總表」、借款備查卡及借款簽收簿載明原告及配偶借款予張萬利之本金、期間及利率，華南商業銀行三重分行存款往來明細表，列示渠等將景文集團開立之付息支票均已兌領；另張萬利89年度向渠等實際借款合計83,192,185元，到期續借，而張萬利向景文技術學院教職員及親屬借款方式，係於借款同時開立本金及月息支票予債權人已如前述。參據原處分卷附景文高中被害人刑事告訴狀及景文高中債權人退票理由單繳交律師清冊記載，自89年7 月1 日起所有債權人持有之支票始陸續退票，且遭退票金額多屬本金部分，原告及配偶89年度已收取借款期間利息，惟查原告配偶取得89年7 月8 日利息支票（QC0000000 ）167,000 元遭退票，有華南商業銀行三重分行存款往來明細表及臺灣板橋地方法院89年度促字第39129 號支付命令可稽，原查漏未減除，又原告配偶利息所得2,128,760 元，原查通報更正為2,073,76
0 元，復查決定除追減原告配偶利息所得222,000 元，變更核定1,906,760 元外，餘維持原核定並無不合，請予維持。
⒉罰鍰部分：
原告89年度漏報利息所得合計4,313,659 元，被告依行為時所得稅法第110 條第1 項處罰鍰781,000 元，系爭利息所得既經追減222,000 元已如前述，重行核算按所漏稅額1,485,865 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計736,600 元（計至百元止），復查決定罰鍰736,600 元即原處罰鍰781,000 元追減44,400元並無不合，請予維持。
理 由
一、原告主張：原告及配偶李陳秀琴因基於親屬關係及協助興學之善意，故無息借款予景文技術學院董事長張萬利，惟卻不幸遭張萬利惡性倒帳，致借款本金全數無法收回，惟被告竟單憑法院爭訟資料，獲知原告尚有未收回之債權，即率斷憑以借款金額、借款期間及推估利率，逕行核定原告漏報系爭利息所得，原告及配偶李陳秀琴乃係無息提供張萬利資金週轉，雙方自始便未約定借貸利息，故何來系爭利息所得產生，豈有可能支付原告任何利息，被告所謂系爭利息所得均係張萬利所清償之本金。原告絕無逃漏稅捐之意圖，故如確有應依法更正或補稅之情形，原告也不會因循逃避。被告處以罰鍰有處置失衡、罰則過當之情事。據此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：本件張萬利向原告前後借款金額計83,192,185元，依華南商業銀行三重分行第000000000000號帳戶存款往來明細表，列示原告及配偶李陳秀琴已收取景文集團支付支票，其收付利息尚屬正常，則被告核定原告利息所得，並無不合。原告及配偶李陳秀琴既有系爭利息所得，而未依所得稅法第71條規定將該利息所得併計辦理申報或依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補辦申報及補繳稅款，被告依法補徵其年度之綜合所得稅額及依行為時所得稅法第110 條第1 項規定處以罰鍰，並無不合，求為判決駁回原告之訴等語。
三、按行為時所得稅法第14條第1 項第4 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第4 類︰
利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。」第15條第1 項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
四、本件之爭執，在於被告認定原告漏報系爭利息所得，於法是否有據？有無違反收付實現原則？㈠按個人綜合所得稅採收付實現制，意即以個人對於收入客體
已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認定收入之實現。借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬不同之法律概念，所謂「計息日」，係指計算利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同。當計息日及領息日同時屆至，此際借款人對該利息既已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人。
㈡張萬利為景文技術學院、景文高中及景文集團之董事長，原
告之配偶為景文高中之董事，張萬利因景文集團轉投資致週轉陷於困境，為應付銀行及民間貸款利息支出之情形下，與其配偶張蔡月桂及子女張勤、張志平、張秀瑛、張秀香等人基於犯意聯絡，由張萬利以學校須興建大樓等各種理由，向前開二校之教職員及渠等親友等其他不特定多數人，以借貸名義吸收存款資金，約定借期以3 個月至1 年不等，利息按月息1.5%至1.8%計算，並於借款當時即開立張萬利、張蔡月桂、張勤、張志平、張秀瑛及張秀香等人之個人支票支付各期利息及到期本金。其中原告其配偶李陳秀琴借款予張萬利之金額共計83,192,185元，為：原告於88年8 月16日借款22, 392,185 元（借款期間12個月，約定按月利率0.83 %計息）、88年11月26日借款20,000,000元（借款期間3 個月，約定按月利率0.85% 計息，到期續借6 個月）及配偶李陳秀琴於88年4 月8 日借款20,000,000元（借款期間3 個月，約定按月利率1%計息，到期續借1 年）、88年9 月16日借款20,000,000元（借款期間6 個月，約定按月利率0.85% 計息，到期續借6 個月，89年4 月15日還款10,000,000元，餘款10,000,000元續借5 個月）、88年12月20日借款800,000 元（借款期間2 個月，約定按月利率1.2%計息）予張萬利。而張秀瑛於取得原告前開款項後，即指示景文集團總管理處財務部人員作帳，據以製作借款備查卡及每月借款到期月報表等資料等情，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官90年度偵字第15
279 號起訴書、景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表、借款備查卡（張萬利之女張秀瑛所製作）、刑事告訴狀、景文高中債權人退票理由單繳交律師清冊影本及張秀香、林慧敏於法務部調查局臺北縣調查站調查筆錄附原處分卷可稽，足認原告及其配偶於89年度確有上開借款予張萬利，而約定按月以上開利率計算收取利息等情屬實。原告主張：此為無息借款，並未約定利息云云，顯與事實不符，要非可採。
㈢關於系爭利息所得2,127,612 元、1,906,760 元（見原處分
卷第69頁、第78頁、第104 頁），以借款備查卡（見原處分卷第66頁、第67頁），及原告配偶李陳秀琴於華南商業銀行三重分行活期存款帳戶000000000000號之往來明細表（見原處分卷第61頁至第63頁）對照以觀，足以勾稽每筆利息之支存帳號、支票號碼及金額，可知系爭利息均有進入李陳秀琴於華南商業銀行三重分行上開帳戶無訛。原告主張：被告僅憑張萬利自行登載之帳冊資料，逕行推估原告及其配偶李陳秀琴向張萬利收取利息之金額云云，並非實情，要非可採。堪認原告及其配偶李陳秀琴（借款人）對系爭利息已取得物權之實際支配權能，自應認系爭利息所得已實現並完成歸屬於借款人。
㈣原告又主張：張萬利已惡性倒帳，潛逃出國，原告之借款本
金都無法收回，豈有可能支付原告任何利息，被告所謂系爭利息所得均係張萬利所清償之本金云云，並提出立據人署名為張萬利之88年8 月16日借據影本一紙，內容為「茲向甲○○先生借美金柒拾萬元，期限從中華民國88年8 月16日到中華民國89年8 月16日止，屆期償還本金無誤！確實無誤！」姑不論原告未提出原本，且未能證明確係張萬利出具，以該借款金額、幣別、日期、借款期間、債權人（僅原告一人）與本件借款情形及債權人（原告及其配偶李陳秀琴）全然不符，尚不得以他筆借款為先還本金遽以推斷本件亦係約定先還本金。抑且，本件依上開借款備查卡所載，原告及其配偶李陳秀琴於未受本金清償時即已受利息之支付，此亦與民法第323 條前段所規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」之通常情形相符，況依社會常情，如未約定按月以上開利率計算收取利息，何有將高達合計八千餘萬元左右之鉅款在無擔保下無息借予他人之可能？原告主張本件係清償本金，顯屬事後臨案杜造，自非可採。㈤再查，綜合所得稅採結算申報制，原告為納稅義務人，其與
配偶李陳秀琴既有系爭利息所得而未依前揭所得稅法第71條第1 項規定申報，已構成客觀之違章事實，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。故被告依所得稅法第
110 條第1 項規定，以原告漏報系爭利息所得且無扣繳憑單，按其所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
五、綜上所述，被告所為補稅及裁罰處分，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷如主文所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 19 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 7 月 19 日
書記官 陳幸潔