臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04194 號原 告 甲○○訴訟代理人 陳建宏（會計師）住臺北市○○○路○段○○○號12樓被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
9 月29日台財訴字第09500373590 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，原列報當年度綜合所得總額為4,357,632 元，淨額3,843,708 元，經被告查得訴外人張萬利因所經營之景文集團週轉困難，自83年間起，以其景文技術學院及景文高中負責人之名義，借興建上開兩校大樓需要資金等理由，向教職員及親屬以借款名義吸收存款資金，而本件原告於88年8 月16日借款22,392,185元（借款期間12個月）、88年11月26日借款20,000,000元（借款期間3 個月）予張萬利；原告配偶李陳秀琴於88年4 月8 日借款20,000,000元（借款期間3 個月，到期續借1 年）、88年9 月16日借款20,000,000元（借款期間6 個月）予張萬利；乃依法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）依扣案資料製作之景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表內所載之借款金額及期間，按約定利率核算原告及其配偶李陳秀琴88年度取自張萬利之利息所得分別為1,103,010 元、2,110,000 元。另查獲原告當年度漏報取自華南商業銀行股份有限公司中山北分公司之利息所得111,725 元、原告配偶李陳秀琴取自華南商業銀行股份有限公司中山北分公司之利息所得6,781 元（上開所得均有扣繳憑單），併課原告當年度綜合所得總額為7,524,46
6 元，淨額為6,925,466 元，補徵應納稅額1,090,943 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額1,065,420元依有無填報扣免繳憑單，分別處予0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計521,300 元（計至百元止）。原告就被告核定取自張萬利之利息所得1,103,010 元、2,110,000 元及罰鍰部分不服，申請復查，經被告以95年5 月19日北區國稅法二字第0950008193號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、本稅部分：
（1）被告未經探究原告與張萬利之間無息借貸之合意，僅單憑張萬利自行登載之帳冊資料，即逕行設算推估原告及其配偶向張萬利收取利息之金額，明顯違反行政程序法第9 條對當事人有利及不利均應注意之原則：
①本件原告為訴外人張萬利兄嫂之弟，配偶李陳秀琴則是
景文技術學院的董事。二人基於親屬關係及協助興學之善意，無息借款予景文技術學院董事長張萬利，惟遭張萬利惡性倒帳，致借款本金全數無法收回，原告已法完聲請核發支付命令。惟被告竟單憑法院爭訟資料，獲知原告尚有未收回之債權，即逕率斷憑以借款金額、借款期間及推估利率，逕行核定原告漏報系爭年度貸出款項之利息所得3,331,516 元，並補徵稅款1,090,943 元。
②按「…除稽徵機關蒐集有其他收取利息之資料或證據外
，不得依據設定登記資料逕行核定利息所得，而核課綜合所得稅。」為財政部72年9 月12日台財稅字第36472號函所明釋。本件原告遭第三人張萬利惡性倒帳，針對未獲清償之債權亦已訴諸法律程序加以追償，惟張萬利涉嫌非法吸金之對象為數眾多，且多數債權人均已依法提出求償，張萬利卻早已潛逃出國。由此可知，張萬利絕無能力或意願可支付原告任何借款利息，事實為此，且亦為經驗法則所使然。況原告與債務人張萬利係簽訂無息借貸之借據，自始便無約定借款利率，故原告及其配偶於系爭年度當然未有向張萬利收取任何借款利息之事實，惟被告在未能探究原告與張萬利雙方合意及查明資金往來之事實前，即片面憑檢調起訴資料及查調卷內容，便逕行推算原告貸出款項之利息所得。其中，被告取得之「借款備查卡」係刑事起訴時調查局自張萬利集團處所查扣之私文書，所載內容完全為張萬利等人自行編寫，從未經原告簽名確認或有任何意思表示之字樣，故該項證物並無任何直接證據效力可作為原告與張萬利有約定利息借貸之佐證。被告如此率斷以真偽不明之間接資訊，便憑以作為推臆課稅事實之論據，不僅有行政機關未依職權調查之失職，更有行政程序法第9 條之違法。
（2）被告依法應就所主張之事項負舉證責任，不應僅憑片面臆測推定課稅所得之存在：按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」及「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」分別於民事訴訟法第277 條及行政訴訟法第136 條定有明文。次按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」係最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）75年度判字第681 號判決所明揭。又主張消極事實者，無從舉證，此乃眾所皆知，故主張積極事實者應舉證證明，主張消極事實者，除法律另有規定外，無舉證之責，此為舉證責任之基本原則。本件被告僅略以原告與第三人張萬利之間有債權債務關係，即冒然斷定張萬利於系爭年度有支付原告及配偶利息之情事，如此率斷地以間接資訊作為推臆課稅事實之論據，其行事用法顯然違反前揭行政訴訟法規定及最高行政法院上開判決意旨。既然被告聲稱原告系爭年度已收取借款利息，自應就對其本身有利之主張，負起舉證責任，否則理當不能認其主張之事項（亦即原告或配偶收受張萬利之借款利息）為真實。惟被告全然無法提出原告與張萬利採約定利息借貸之佐證，僅以民事訴訟查調卷等文件作為推臆本件系爭利息所得之唯一依據，並反過來要求原告針對消極事實須提供具體事證，如此推諉卸責之作法，不僅違反法理上舉證責任分配原則，更有行政機關未依職權調查之失職。
（3）原告係基於親屬關係及協助興學之善意，遂無息借款予姻親張萬利，故自始雙方並未曾約定有任何利息之收付，惟被告竟指原告陸續收回之本金為借款利息所得，顯然與事實相悖，亦嚴重違反實質課稅原則：按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」為所得稅法第2 條所規定，即有所得才有課稅基礎，方符實質課稅原則之精神。次按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」為民法第153 條所明定。張萬利於擔任景文技術學院董事長期間，即以投資興學為由向原告多次借貸，原告顧念本身與張萬利存有至為親近之親屬關係，且兼數代蘆洲鄰居之多年情誼，再加上李陳秀琴多年來一直擔任景文高中之董事，深知辦學治校對資金之需求甚殷，因此基於協助興學之善意，原告始同意無息借款予張萬利以應短期財務缺口，如此完全合乎人情常理。又原告確持有一紙張萬利親自蓋章、明白約定僅需清償本金之借據，更可為原告與張萬利之間合意無息借貸之明證。既然原告自始未與張萬利約定有任何借款利息之收付，且依借據所載亦明白約定張萬利僅需以本金償還，則原告何來系爭貸出款項之利息所得？原告在耳聞張萬利所屬景文集團之財務狀況惡化後，恐其未來無力清償所有貸款本金，原告為期保全自身權益，遂向張萬利要求小額償付貸款，然而自景文集團爆發財務危機以來，張萬利早已潛逃海外，因此原告絕大部分之債權均尚未順利求償，更遑論收有利息收入之情事。被告逕以原告與張萬利間存有債權債務關係，即率斷推論原告亦應向張萬利陸續收取利息之事實，並恣意按借款本金、借款期間及推估利率設算本件系爭利息所得，明顯強加課徵原告從未發生之所得，嚴重違反實質課稅及現金收付實現原則，自應予以撤銷。
（4）又支票乃係無因證券，故其兌付紀錄僅能證明金錢之流入，尚無法證明該項收入之性質為何。被告僅執原告配偶已兌領部分張萬利開立之支票，即逕自認定為原告向張萬利收取貸出款項之利息，明顯看出其對票據交易之性質完全不瞭解，且其所憑論據亦過於主觀率斷：支票係屬無因證券，具有自由流通之本質，凡支票上無載明抬頭及禁止背書轉讓字樣，即可由持票人自由轉讓，換言之，單憑票據之兌現，僅只能證明確有金錢流入之事實，尚不能證明該筆款項之性質為何。本件原核定加計原告借款利息所得1,103,010 元，係被告根據原告配偶李陳秀琴華南商業銀行三重分行之存款往來明細表，彙總出系爭年度張萬利所開立之支票於該帳戶兌現之合計金額；惟被告卻完全不予查明該等支票之兌付原因為何，亦未曾調查該等支票交易之本質，即逕自主觀推定其係張萬利所開立用以支付利息之支票，又該票據已於原告配偶帳戶中兌現，遽率斷主張原告已有收取利息所得之實，此乃被告對票據性質及實務操作之不瞭解所致。況本件被告據以認定原告漏報之利息收入之相對支票均在李陳秀琴之存款帳戶中兌現，並非於原告本人之帳戶兌現，被告在無法證明張萬利確有支付予原告利息之事實前提下，即不可推定原告有漏報利息收入之行為，其行事作法顯然有違舉證責任之分配，且推論亦毫無根據可言。
２、罰鍰部分：
（1）被告無法提出足證處分事實要件之具體證明，即對原告裁罰，顯有行政罰法「舉證責任分配」之違反：
按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文，其立法意旨明確指出，現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。本件被告作成罰鍰處分之發生事實要件，在於原告及配偶是否涉有短漏申報借貸款項所收取利息所得之情事，惟依行政罰法第7 條之規定，理應由被告自負查證之責。事實之認定應憑證據，此乃爭訟事件中之共通基本原則，蓋行政罰法之立意，係認為行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，尚不能僅憑單方面之說法或臆測，即可作為裁判之基礎。是以，被告所據以主張原告短漏申報借款利息所得，僅係單憑檢察署之起訴書狀及債務人單方面帳冊紀錄所載，即據以推臆原告涉嫌短漏報利息所得，並未確實查證原告與債務人間資金往來之事實，該處罰明顯違反行政罰法之舉證責任分配原則，原處分自應予以撤銷。
（2）不論就「比例原則」或「適當性原則」而論，被告對原告所處之罰鍰，均顯失均衡：
按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成之目的之利益顯失均衡。」係行政程序法第7 條所明定。姑且不論本件原告對原核定系爭利息所得之爭議，原告乃是誠實申報所得之納稅義務人，絕無逃漏稅捐之意圖，故如確有應依法更正或補稅之情形，原告也不會因循逃避。惟原處分除課以短漏報所得之補稅外，更加處以所漏稅額0.2 倍至0.5 倍之罰鍰，無論就行政程序法之「比例原則」或「適當性原則」而言，均有處置失衡、罰則過當之嫌。
（二）被告主張之理由：
１、利息所得部分：
（1）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第4 類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…」為行為時所得稅法第14條第1 項第4 類前段所明定。
（2）原告於88年8 月16日借款22,392,185元（借款期間12個月，約定按月利率0.83% 計息）、88年11月26日借款20,000,000元（借款期間3 個月，約定按月利率0.85% 計息，到期續借6 個月）及配偶於88年4 月8 日借款20,000,000 元（借款期間3 個月，約定按月利率1%計息，到期續借1 年）、88年9 月16日借款20,000,000元（借款期間6 個月，約定按月利率0.85% 計息，到期續借6個月）予張萬利，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官90年度偵字第15279 號起訴書、景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表、景文高中被害人盧瑞財等人刑事告訴狀、景文高中債權人退票理由單繳交律師清冊影本及張秀香、林慧敏談話筆錄可資佐證，是被告依受害人總表內所載之借款金額及期間，按約定利率核算原告及配偶貸出系爭款項88年度之利息所得1,103,01
0 元、2,110,000 元，合計3,213,010 元，並無不合。
（3）訴外人張萬利係景文技術學院、景文高中及景文集團董事長，自83年間起向上開兩校教職員及渠等親屬以「借款」名義吸收資金，借款期間1 個月至1 年不等，並按月利率0.83% 至1.8%計算利息，於借款時開立張萬利本人、其配偶張蔡月桂、其子女張勤、張志平、張秀瑛及張秀香等人之個人支票交付債權人依本金、利息分別兌現。嗣景文集團於89年6 月出現退票財務危機，經臺灣臺北地方法院檢察署依法務部調查局臺北縣調查站移送偵辦證據予以起訴，有該院起訴書及受害人總表等資料可稽，足證張萬利確有向原告等人借款並支付利息之事實。又依「景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表」、借款備查卡及借款簽收簿載明原告及配偶借款予張萬利之本金、期間及利率，華南商業銀行三重分行存款往來明細表，列示渠等將景文集團開立之付息支票均已兌領；而張萬利88年度向渠等實際借款合計82,392,185元，到期續借，而張萬利向景文技術學院教職員及親屬借款方式，係於借款同時開立本金及月息支票予債權人，參據原處分卷附景文高中被害人刑事告訴狀及景文高中債權人退票理由單繳交律師清冊記載，自89年7 月1 日起所有債權人持有之支票始陸續退票，且遭退票金額多屬本金部分，原告及配偶88年度已收取借款期間之利息3,213,010 元，原核定利息所得並無不合。
（4）次查，景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人人數眾多，違法吸收金額高達上百億元，相關債權債務資料記載完備，本件係依臺灣臺北地方法院檢察署製作之受害人總表所載債權人借款本金、期間、利率，並參酌法務部調查局臺北縣調查站查獲之扣押證物「借款備查卡」（借款備查卡載有景文集團張萬利等開立之利息支票票號、發票日期及金額）、相關人等談話筆錄及金融機構提供存提款往來明細等資料，綜合查證發現張萬利等人於向債權人貸得款項後，即分別開立到期本金支票1 紙及各期利息支票計數紙交予債權人，原告取得系爭款項既為其所不爭，則其主張系爭款項為該借款本金之償還，卻未見提出具體事證說明該借款本金償還條件為何，是其主張係基於親屬關係及協助興學之善意，遂無息借款予張萬利，自始雙方並未曾約定有任何利息之收付云云，核不足採。另原告主張持有1 紙張萬利親自蓋章、明白約定僅需清償本金之借據，證明其與張萬利間合意無息借款之事實云云，惟該借據內容僅敘明借款本金、期間及屆期償還本金等字眼，並未表明係無息借款，原告主張系爭款項為本金之返還，亦不足採。
（5）又本件系爭兌領款項均是以借款本金、利率及期間明確計算而得，符合利息所得之本質，相關事證至臻明確，，而原告就系爭款項為本金之返還並未提出有利之具體證明文件供核，是原告復主張被告僅憑張萬利自行登載之帳冊資料，即逕行設算推估原告及其配偶向張萬利收取利息之金額，違反行政程序法第9 條對當事人有利及不利均應注意之原則云云，並無可採。
（6）末查，本件課徵利息所得之依據已如前述，於法務部調查局臺北縣調查站查獲之扣押證物「借款備查卡」資料之登載，原告為債權人，連絡人為原告配偶，亦為原告所不爭，至借款本金及各期利息金額（係以本金×利率×期數計算）均登載詳盡，被告就已實現之款項課徵原告利息所得並無不合。而原告配偶既為景文高中董事之一，又為系爭借款之連絡人，由其代為收納系爭支票並存入其銀行存款帳戶內兌領，乃屬常情，亦核屬另一法律行為。本件被告計算系爭利息所得之依據明確，於原告無法就其主張事實提出具體證明資料供核之前提下，原核定利息所得並無不合，原告張支票乃無因證券，故其兌付紀錄僅能證明金錢之流入，尚無法證明該項收入之性質為何，被告僅執原告配偶已兌領支票，即認有利息收入云云，亦不足採。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
（2）原告88年度漏報利息所得合計3,331,516 元，被告按所漏稅額1,065,420 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計521,300 元（計至百元止），系爭利息所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤。
理 由
一、本件於訴訟進行中被告代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告及配偶係基於親屬關係及協助興學之善意，遂無息借款予姻親張萬利，故自始雙方並未曾約定有任何利息之收付，惟被告竟指原告陸續收回之本金為借款利息所得，顯然與事實相悖，亦嚴重違反實質課稅原則及現金收付實現原則；原處分僅憑張萬利自行登載之帳冊資料，逕行設算推估原告及其配偶向張萬利收取利息之金額，明顯違反行政程序法第9 條對當事人有利及不利均應注意之原則。又支票乃係無因證券，無法證明該項收入之性質為何，被告執之逕認定原告等向張萬利收取利息，自屬率斷。再者被告無法提出足證處分事實要件之具體證明，即對原告課處罰鍰，有違比例原則、適當性原則，為此，依行政訴訟法第4 條第
1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告於88年8 月16日借款22,392,185元（借款期間12個月，約定按月利率0.83% 計息）、88年11月26日借款20,000,000元（借款期間3 個月，約定按月利率0.85% 計息，到期續借6 個月）、原告之配偶於88年4 月8 日借款20,000,000 元（借款期間3 個月，約定按月利率1%計息，到期續借1 年）、88年9 月16日借款20,000,000元（借款期間6個月，約定按月利率0.85% 計息，到期續借6 個月）予張萬利，借款時張萬利交付其本人或配偶、子女等人之個人支票清償本金、利息，且分別兌現，案經臺灣臺北地方法院檢察署依法務部調查局臺北縣調查站移送偵辦證據予以起訴，事證明確，被告依受害人總表內所載之借款金額及期間，以約定利率核算原告及配偶貸出系爭款項88年度之利息所得1,103,010 元、2,110,000 元，合計3,213,010 元，係就原告及其配偶已實現之款項課徵原告利息所得並無不合。又原告88年度漏報本人及配偶利息所得合計3,331,516 元，是原處分按所漏稅額1,065,420 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計521,300 元（計至百元止）並無違誤等語，資為抗辯。
四、本件⑴原告當年度漏報取自華南商業銀行股份有限公司中山北分公司之利息所得111,725 元、原告配偶李陳秀琴取自華南商業銀行股份有限公司中山北分公司之利息所得6,781 元（上開所得均有扣繳憑單），原告就原處分就此所為漏報所得額、應補稅額之核定及此部分按所漏稅額處以0.2 倍罰鍰部分不爭執。⑵訴外人張萬利前為係景文技術學院、景文高中及景文集團董事長，因所經營之景文集團週轉困難，自83年間起，以景文技術學院及景文高中負責人之名義，借興建上開兩校大樓需要資金等理由，向學校教職員及親友以借款名義吸收資金，以3 個月至1 年不等為期（多數借款均以3個月或6 個月為1 期）。⑶原告借予張萬利之款項：①88年
8 月16日借款22,392,185元（借款期間12個月），②88年11月26 日 借款20,000,000元（借款期間3 個月，到期再續借
6 個月）。⑷原告配偶李陳秀琴借予張萬利之款項：①88年
4 月8 日借款20,000,000元（借款期間3 個月，到期再續借
1 年））②88 年9月16日借款20,000,000元（借款期間6 個月，到期再續借6 個月）。⑸張萬利開立予李陳秀琴下列各支票（金額合計2,110,000 元）均由李陳秀琴存入其華南商業銀行股份有限公司000000000000號帳戶兌領票款完畢：票據號碼QC0000 000-QC0000000、QC00000 00-QC0000000（明細如原處分卷第78頁借款備查卡記載）、QC0000000-QC0000
000 （明細如原處分卷第80頁借款備查卡記載）。⑹張萬利開立予原告下列各支票（金額合計1,103,010 元）均由原告存入李陳秀琴華南商業銀行股份有限公司000000000000號帳戶兌領票款完畢：票據號碼AC0000000-AC0000000 、QC0000
000 （明細如原處分卷第73頁、第74頁借款備查卡記載）QC0000000-QC0000000 、QC0000000- QC0000000（明細如原處分卷第78頁借款備查卡記載）等情，為兩造所不爭執，且有原告88年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書及罰鍰處分書、台北市調處查扣之借款備查卡、受害人總表內、李陳秀琴華南商業銀行（帳號：000000000000）之存款往來明細表附原處分卷可稽，洵堪認定。
五、至於兩造爭執本件原告當年度自張萬利取得之票款 1,103,
010 元、原告配偶李陳秀琴自張萬利取得之票款2,110,000元，是否為借款利息收入；如是，原處分就系爭原告及配偶李陳秀琴取自張萬利之利息所得3,213,010 元部分，按所漏稅額0.5 倍裁處罰鍰，是否違反比例原則、適當性原則等項，本院判斷如下：
（一）經查，訴外人張萬利前為景文技術學院、景文高中及景文集團之董事長，張萬利因景文集團轉投資致週轉陷於困境，為應付銀行及民間貸款利息支出之情形下，自83年間起，以景文技術學院及景文高中負責人之名義，與其配偶張蔡月桂及子女張勤、張志平、張秀瑛、張秀香等人基於犯意聯絡借興建上開兩校大樓需要資金等理由，向學校教職員及親友以借款名義吸收資金，約定借期以三個月至一年不等，利息按月息0.85% 至1.8%計算，並於借款當時即開立張萬利、張蔡月桂、張勤、張志平、張秀瑛及張秀香等人之個人支票支付各期利息及到期本金，張秀瑛於取得前開款項後，即指示景文集團總管理處財務部人員作帳，據以製作借款備查卡及每月借款到期月報表等資料，並開立張勤及張秀瑛等人為發票人之支票以支付利息及償還本金等情，業據張勤、張秀瑛、張秀香於台北市調查處調查及檢察官偵查時坦承不諱（90年偵字第1017號偵查卷參照），互核所述相符，並有台北市調處查扣借款備查卡附原處分卷可稽，堪信為真實，而本件原告於88年8 月16日、88年11月26日分別借款22,392,185元（借款期間12個月）、20,000,000元（借款期間3 個月，到期再續借6 個月）予張萬利；原告配偶李陳秀琴於88年4 月8 日借款20,000,
000 元、88年9 月16日借款20,000,000元（借款期間6 個月，到期再續借6 個月）予張萬利等情已如前述，而上揭本金經依借款備查卡（按借款人及本金數製作）所載之借款利率核算各期利息，核與原告及其配偶李陳秀琴兌領取自張萬利之前揭支票金額悉相吻合；又借款備查卡所載各情與張勤、張秀瑛、張秀香等人供陳各情亦相符合，且該借款備查卡為臺北市調查處當場查扣，數量龐大且往來明細繁瑣，斷無臨場偽製之可能，是被告辯稱借款備查卡所載內容（含借款之利息支付）為借貸雙方歷來資金借貸本金、利息給付之記載，即堪信為真實。從而，原告88年8月16日借款22,392,185元，自88年8 月16日至同年12月16日按月取得186,602 元之利息，88年11月26日借款20,000,000元同日取得利息170,000 元，當年度共取得利息1,103,010 元（186,602 ×5+170,000 元=1,103,010）；配偶李陳秀琴配偶88年4 月8 日借款20,000,000元，自88年5月8 日至同年12月8 日按月取得200,000 元之利息、88年
9 月16日借款20,000,000元，自88年10月15日至同年12月15日按月取得170,000 元之利息，當年度共取得利息2,110,000 元（200,000 ×8+170,000 ×3=2,110,000 ）各情，亦足認定。原告主張原告及配偶係基於親屬關係及協助興學之善意，無息借款予姻親張萬利，借款備查卡係自張萬利集團處所查扣之私文書，內容未經原告簽名確認，不得作為有約定利息借貸之佐證，原處分憑以作為推臆課稅事實之論據，違反行政程序法第9 條之規定、實質課稅原則及現金收付實現原則云云，核無可採。
（二）至於原告主張伊與張萬利間屬無息借貸云云，固提出美金70萬元之借據一紙（附卷第72頁）為證，惟張萬利就該筆借確有支付利息一節，參諸借款備查卡記載（附原處分卷第74頁參照）及原告確有取得張萬利開立支付利息之票據並持之兌領各情甚明。而消費借貸契約關於借款利息之約定法既無方式之限制，自難執張萬利未於表彰借得本金美金70萬元之書面同行記載利息約定，逕推該借款為無息借貸，原告就此之主張並無足取。另原告就伊自張萬利取得前揭支付借款利息票據一事，既無爭執，則該票據於兌領時其利息債權即已實現，至於上開票據未於原告本人之金融機構帳戶提示兌領，乃原告取得利息債權後財產權處分之結果，無礙於原告當年度有系爭利息所得事實之認定。
況本件原告及其配偶李陳秀琴當年度確有取得系爭利息之事，非僅以支票為憑，已論述如前，是原告徒稱支票乃係無因證券，不得證明原告等向張萬利收取利息云云，應屬誤會，併此說明。
（三）本件原告辦理88年度綜合所得稅結算申報，漏報本人當年度取自張萬利之利息所得1,103,010 元、取自華南商業銀行股份有限公司中山北分公司之利息所得111,725 元（有扣繳憑單）、其配偶李陳秀琴取自張萬利之利息所得2,110,000 元，取自華南商業銀行股份有限公司中山北分公司之利息所得6,781 元（有扣繳憑單），已如前述，原處分併課原告當年度綜合所得總額為7,524,466 元，淨額為6,925,466 元，並核定補徵應納稅額1,090,943 元，於法即無不合。
（四）按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報。但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110 條第1 項所明定。本件原告漏報本人及配偶李陳秀琴當年度取自張萬利、華南商業銀行股份有限公司中山北分公司之利息所得，原處分併課原告當年度綜合所得總額為7,524,466 元，淨額為6,925,466 元，補徵應納稅額1,090,943 元，已如前述，而原告就其與配偶李陳秀琴當年度有取自張萬利、華南商業銀行股份有限公司中山北分公司之利息所得一事，知之甚詳，理應注意據實報繳納稅捐，竟未申報納稅，自有過失，原處分審酌原告違章情節，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額1,065,
420 元依有無填報扣免繳憑單，分別處予0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計521,300 元〔計算式1,065,420 ×（118,506×0.2 ＋3,213,010 ×0.5 ）/3,331,516＝521,300 元計至百元止〕，自無違誤，原告主張原處分之裁罰有違比例原則、適當性原則云云，洵難憑採。
六、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 5 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 5 日
書記官 何閣梅