臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00041號原 告 甲○○訴訟代理人 邱雅文 律師複代理人 邱育彰 律師
張盈盈 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國94年12月9 日台財訴字第09400564940 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為興華電子工業股份有限公司（以下簡稱興華電子公司）之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，對於興華電子公司於民國〈下同〉84年3 月15日至84年12月9日給付納稅義務人之利息所得計20,756,569元，未依同法第
88 條 及第92條規定扣繳所得稅，經法務部調查局北部機動工作組（以下簡稱北機組）查獲，移由被告機關審理違章成立，並限於89年12月30日前補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，初查除核定補徵應扣未扣稅款2,0756,657元外，並處罰鍰6,226,971 元。原告不服，申經復查及訴願均遭駁回，訴經本院92年度訴字第1730號判決，將訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷，由被告機關另為適法之處分。嗣經被告機關依撤銷意旨重為復查決定，以興華電子公司84年3 月15日至5 月8 日間給付利息953,000 元，應扣繳之稅款95 ,300 元核非屬原告應負扣繳義務之稅款，原核定應扣未扣之稅款2,075,657 元應予追減95,300元，變更核定應扣未扣稅款1,980,357 元及重行按應扣未扣稅款1,980,357 元核算處罰鍰5,941,000 元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告係所得稅法第89條規定之扣繳義務人，未依限補繳應扣未扣稅款及補繳扣繳憑單，核定扣繳稅額1,980,357元，罰鍰5,941,000元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分
⑴重核復查決定認定原告為扣繳義務人，顯已違反實質課稅原則：
①按司法院大法官會議釋字第 420號解釋：「涉及租
稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：「獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。」是為實質課稅原則，稅捐機關應斟酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，不得僅以形式法律認定。
②關於實質課稅原則，改制前行政法院87年度判字第
2335號判決、同院87年度判字第2150號判決、同院83年度判字第560號判決暨同院85年度判字第789號判決亦著有判決在案，尤其改制前行政法院87年度判字第2335號判決謂：「本件訴願人既舉證主張台灣彰化地方法院84年度自字第 133號刑事判決理由
二、及台灣彰化地方法院檢察署檢察官86年度偵續字第68號起訴書證據並所犯法條一、皆認定本件與該刑事判決及起訴書相關證據並所之系爭土地買賣價金，實際應為 740萬元云云。則系爭財產移動金額究為 7,400,000元，或為20,730,624元，即非無查證之必要，以符實質課稅原則。」；同院83年度判字第 560號判決：「…又『農業用地，承受人之戶籍謄本職業欄雖記載為農夫，惟既經查明實際上係公司之負責人，而非從事農業經營之農民，應不得依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅。』復經財政部74年6月18日台財稅字第17732號函釋有案。…訴願人訴稱楊○聰僅係該公司名義上負責人，從未參與該公司業務之經營，是否毫不足取，已值研究。」足供本件參酌。
③又財政部86年7月22日台財稅字第861908070號函及90年4月9日台財稅字第0900451964號函亦有釋示：
「有關營業人『○○ＫＴＶ』申辦負責人變更登記，因未繳清欠稅而未獲核准，後經警方查獲經營登記以外之營業項目，其涉嫌違章漏稅，就應以何人為處分對象乙案，既經查明該商號實際負責人已變更，且資產負債業已全部移轉於新負責人，自應以違章行為時實際負責人為處分對象。」「貴轄某服飾廣場涉嫌違章逃漏稅，就應以違章行為發生時之登記負責人或以查得之實際負責人為課稅處罰主體乙案，原處分機關如經查得具體事證，依實質課稅原則，宜以查得之實際負責人為課稅處罰主體。」亦可供本件參酌。
④查原告係於84年5 月10日起至85年5月9日止掛名擔
任興華電子公司董事長（原證1 號），但因改選不及，遲至85年9 月20日始卸任。依台灣板橋地方89年度訴字第1254號刑事判決（原證2 號）明確記載上開期間興華電子之實際負責人係陳振聲，董事之職務均由其執行，關於利息給付事宜皆與原告無涉，因此所得稅法89條所稱之扣繳義務人應係興華電子公司之實際負責人陳振聲而非原告。
⑤基於上開實質課稅原則，財政部70年8 月12日台財
稅第 36704號函釋：「依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處罰主體。」此一函釋已經二十餘年，顯與社會常情不符，又釋字第 420號解釋實已明白指示實質課稅原則為稅捐稽徵實務之重要原則，被告機關不得再以此一不符合釋字第 420號解釋意旨之函釋對原告為補稅與罰鍰處分。
⑥惟查原告為掛名負責人已有台灣高等法院91年度上
訴字第3045號刑事判決（原證3 號）與鈞院92年度簡字第416號確定判決書（原證4號）足以證之，與其他案件訴願人空言主張掛名負責人之案例不同。蓋其他案例如訴願人無法提出相關證明其為掛名負責人者，則其無法依司法院大法官會議釋字第 275號解釋證明其無故意過失，而仍應負行政法之責任。反之，本案既有刑事判決與鈞院判決認定原告確為掛名負責人，應可認原告已善盡釋字第 275號之舉證責任，應可免責。
⑦綜上所述，依釋字第 420號解釋與上開實務見解揭
櫫之實質課稅公平原則，被告機關認定原告為扣繳義務人，實屬不當。
⑵本件無容原告辦理扣繳
①縱謂原告係所得稅法89條所稱之扣繳義務人，惟原
告並非興華電子公司之實際負責人，對於該公司之運作並無知悉。縱有扣繳情事，亦必須依照興華電子會計帳目所列事項辦理。如依照興華電子公司之會計科目所載，並無任何須辦理扣繳情事者，原告即無由辦理扣繳，亦不可能違反所得稅法第114條，合先敘明。
②查本件被告機關命原告補繳之標的係興華電子公司
之利息支出，然原告擔任興華電子董事長期間，興華電子公司會計帳目上係以資產科目項下之「暫付款」科目列帳，原告自無理由辦理扣繳。
③次查，興華電子於85年10月30日曾召開第9屆第2次
董事、監察人會議（原證5 號），該會議紀錄三、討論事項第一案：「案由：有關本公司85年8 月31日資產負債表所示科目調整事項，提請核議。說明：1. 依公司85年6月22日股東常會通過之資產負債表中，未提列之將有損失科目。2.其中違反法令部份應立即停止，並循合法途徑求償。決議：依解決方案（如附件）實施。「該會議附件解決方案中：」一、說明：待調整科目如下：……3.預付貨款（84年以前利息費用20,756,569）與4.暫付款（85年年利息等）29,186,261……。二、解決方式：（a）預付貨款及暫付款認列本期費用49,942,830。」查原告已於85年9 月20日辭任興華電子公司掛名董事長乙職，故在興華電子公司第9屆第2次董事、監察人會議決議將該筆金額之會計科目由暫付款改列為本期費用時，原告已非掛名董事長。該等決議係當時新任董事長黃國欣等人所為之決議，原告並不具董事資格，自不會參與該會議並行使表決權，對於是否應扣繳等事項完全不知情，被告機關自不能命原告補繳或處罰原告。
④綜上所述，本件被告機關命原告補繳之標的係興華
電子公司之利息支出，然原告擔任興華電子董事長期間，興華電子公司會計帳目上係以資產科目項下之「暫付款」科目列帳。原告於85年9月20 日卸任興華電子董事長止，該筆金額既非列為利息支出，原告自無從辦理扣繳。事後接任興華電子公司董事長之黃國欣於85年10月30日曾召開第9屆第2次董事、監察人會議，決議將該等暫付款剔除，改列為費用（即認定之前所支付之暫付款性質改為利息支出），此等原告卸任後公司會計帳冊項目變更，所導致之扣繳問題，豈得由原告負責。黃國欣等人所為決議造成興華公司損害，顯屬其間之民、刑事責任等問題，應由興華公司向其追究，而不應由原告負此不合理、不合法之扣繳等行政責任。
⑶被告機關核算興華電子公司84年5月9日至84年12月9
日給付納稅義務人之利息所得計19,803,569元部分，亦有錯誤：
①查依鈞院92年度簡字第 416號確定判決書，該案係
訴外人傅郁明與本案被告機關間之綜合所得稅事件，起訴原因係被告機關認為興華電子公司有給付利息予訴外人傅郁明之配偶陳玉英，認定陳玉英有漏報私人借貸利息所得，命其補稅。該案進行中，被告機關財政部台灣省北區國稅局主張之理由欄記載：「次查調查局北機組通報之相關物證，其中陳振聲於88年11月2日至北機組所製調查筆錄指稱，其於72年6月至85年9月20日間係擔任興華公司董事長及實際負責人，且興華公司約自80年起即陸續向股東及其他民眾借款，而渠等借出款係以匯款或轉帳方式直接匯入興華公司中國國際商業銀行敦南分行等往來帳戶，還款方式除由興華公司直接開立支付還款外，尚經由陳玉英作擔保，由興華公司開立償還借款支票予陳玉英，再由陳玉英開立利息票據予債權人，該等借款利息計算係以月息百分之零點九至百分之一點八不等，且有關利息支付方式，於85年8 月前係興華公司將利息匯款或轉帳入陳玉英帳戶，再由陳玉英名義開立票據予債權人，85年8 月後均由陳玉英墊償；又陳玉英於北機組提示之『興華公司利用華南銀行等陳振聲銀行帳戶支付股東-民間借款明細表』中註記並確實指認向陳玉英君等人借款並支付陳玉英83年度利息 120,000元等事實，此有北機組扣押物編號○○五之一票據存根聯附案為證。」惟查鈞院嗣以無證據證明該案訴外人傅郁明有自興華電子公司取得利息之情事，遂為撤銷訴願決定及原處分之判決。
②此外，依鈞院92年度簡字第10號確定判決書（原證
6 號），該案係訴外人陳胎卿（原台灣板橋地方法院89年度訴字第1254號判決背信有罪、違反公司法部分免訴、其餘被訴部分無罪，嗣經台灣高等法院91年度上訴字第3045號判決背信無罪）與財政部台北市國稅局間之綜合所得稅事件，起訴原因係該案被告機關認為興華電子公司有給付利息於訴外人陳胎卿，認定陳胎卿有漏報私人借貸利息所得，命其補稅。該案鈞院判決理由謂：「經查原處分機關就前開支票三紙之流向並未查證，業據當庭陳明在卷，其以訴願人當時在興華公司任職副董事長，然依台灣高等法院91年度上訴字第3045號刑事判決影本顯示（參照原證3 號），興華公司董事長陳振聲因該公司83年起發生財務危機，而於84年初邀訴願人投資入股，並於84年1 月29日出具承諾書，載明訴願人參與投資該公司不具任何職務或名份，但為使其對投資更具信心，得隨時到公司瞭解營運及財務狀況等語，而興華公司83年至87年組織系統表及公司變更登記事項卡均無副董事長之設置，是難僅以前開三紙支票存根備註有借貸起訖期間與受款人為副董之記載，即認該支票係支付訴願人之借款利息。又興華公司董事長陳振聲於法務部北機組之談話筆錄雖稱興華公司有向訴願人借款並支付利息，然興華公司同期間總分類帳-『股東往來-陳振聲』借貸資金往來記載中，時有大筆資金進出，可見陳振聲與興華公司間有借貸關係，至於陳振聲借款資金之由來，則與興華公司無關，其不足以認為與訴願人間有何借貸關係；參以前述判決所載訴願人因陳振聲之邀參與該公司投資，原處分機關未再詳加查證，自難僅依陳振聲片面所稱即認訴願人有何借貸收取利息情事。是原處分機關以訴願人84年度有利息所得90,000元漏未申報，併課其綜合所得稅，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦欠妥適，應由本院不經言詞辯論（本件適用簡易訴訟程序）將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由原處分機關查明後另為適法之處分。」③依上開二份高等行政法院確定判決，可證：
台灣高等法院91年度上訴字第3045號刑事判決（
原證3 號）所認定之事實應可採信，故該判決同時認定本案原告僅為興華電子公司掛名董事長之事實，應可認定。
訴外人陳振聲邀陳胎卿入股時，曾出具承諾書於
陳胎卿，此亦為鈞院所認定，而本案原告當時受訴外人陳振聲邀請擔任興華電子掛名董事長時，陳振聲亦曾出具保證書（原證7號），其中第6點特別註明：「甲○○先生擔任董事長期間，因興華公司違反法令導致主管機關追究負責人應負責任時，因甲○○先生未實際執行董事長職務，本人願負其全責。」此一保證書亦應可認定為真正。
鈞院於他案中認定「…興華公司同期間總分類帳
- 『股東往來-陳振聲』借貸資金往來記載中，時有大筆資金進出，可見陳振聲與興華公司間有借貸關係，至於陳振聲借款資金之由來，則與興華公司無關，…」（鈞院92年度簡字第10號確定判決，原證6 號），故論理上，本案如果被告機關要追究原告違反扣繳義務之責任者，其客體應該是興華電子與陳振聲間利息所得，而非興華電子與其他訴願人（傅郁明、陳胎卿）等人間利息所得。
綜上，上開二確定判決均認為被告機關並未查明
另案二訴願人是否確實向興華電子取得利息所得，即為補稅與罰鍰之行政處分，被告機關又係憑藉何項事實認定本案興華電子公司84年5月9日至84年12月9日給付納稅義務人之利息所得計19,803,569 元？換言之，被告機關當然應先證明該等人確實有向興華電子取得利息所得後，始得追究原告是否違反扣繳義務。蓋如該等人均未向興華電子取得利息，縱使本案原告有擔任興華電子負責人而必須負扣繳義務時（原告仍否認之），原告又如何辦理扣繳？④復依台灣板橋地方法院89年度訴字第1254號判決（
原證2 號）與台灣高等法院91年度上訴字第3045號刑事判決（原證3 號）所認定之事實：「陳振聲因興華公司經營狀況不佳，而於擔任興華公司負責人期間，自83年起，多次以個人名義，向公司股東及他人借款後，再由陳振聲借予興華公司週轉，並由陳振聲填具付款申請書，向公司按月申請一分至二分不等之利息。陳振聲明知上開款項係利息支出，而興華公司為稅捐稽徵法所定之扣繳義務人，竟為匿報此筆支出，將新台幣（以下同）4千8百多萬元之利息支出，接續虛列在資產類之『借記暫付款』項下，由於金額過於龐大，並於84年12月31日，接續將部分金額二千零七十五萬六千五百六十九元，轉列於資產類之『預付貨款』項下，原『借記暫付款』部分則減為二千七百四十萬八千五百二十九元，而接續將不實之內容填製於帳冊中，虛增公司資產，並以此詐術，匿報應扣繳之稅捐。」（板院判決第三頁：「一、虛增公司資產案」以下）。可見系爭借貸契約係存在於興華電子與陳振聲之間，至於陳振聲與其他人之借貸關係，與本案無關，故被告機關應該要追究興華電子與陳振聲間借貸關係是否有給付利息與扣繳，而非本案興華電子與眾人間之借貸關係。
⑤綜上所述，被告機關應該要追究興華電子與陳振聲
間借貸關係是否有給付利息與扣繳，而非本案興華電子與眾人間之借貸關係。縱認應以興華電子公司與陳振聲以外之眾人間之借貸關係認定興華電子公司給付納稅義務人之利息所得，被告機關亦應查明其他人是否確曾自興華電子公司取得利息及取得利息之數額。前揭二確定判決均認為被告機關並未查明另案二訴願人是否確實向興華電子取得利息所得，而為被告機關敗訴之判決，詎本案被告機關在未為相關查證前，僅係將興華電子公司自84年3月15日至84年5月9日間給付之利息953,000元扣除後之金額19,803,569元，用以核算原告須補繳之應扣未扣稅款金額及罰鍰，顯有錯誤。
⑷再查，被告機關所為重核復查決定無非係以興華電子
於85年10月30日第9屆第2次董事、監察人會議（參照原證5 號），該會議紀錄三、討論事項第一案：「案由：有關本公司85年8 月31日資產負債表所示科目調整事項，提請核議。說明：1.依公司85年6 月22日股東常會通過之資產負債表中，未提列之將有損失科目。2.其中違反法令部份應立即停止，並循合法途徑求償。決議：依解決方案（如附件）實施。」。而該會議附件解決方案中：「一、說明：待調整科目如下：
……3.預付貨款（84年以前利息費用20,756,569）與
4.暫付款（85年年利息等）29,186,261……。二、解決方式：（a）預付貨款及暫付款認列本期費用49,942,830 。」為依據。此由重核復查決定書事實部分記載：「申請人係興華電子公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於本（84）年3 月15日至84年12月9 日給付利息所得20,756,569元，…」之金額與前開董事會所載金額相同可證。惟查，該董事會記錄所載金額與興華公司84年度之公司資產負債表所列金額完全不符，被告機關僅憑該董事會記錄即認定興華公司曾支付利息所得20,756,569元，並據此認定原告應負扣繳義務且科處原告罰鍰，顯屬違法且不當。蓋：
①按會計憑證及財務報表為公司當年度所有對外發生
會計事件時之記錄，亦為認定公司申報稅額時之依據及憑證，故被告機關認定義務人應負扣繳義務，其扣繳數額之認定，自應依財務報表及會計憑證之內容為據。公司其餘資料僅能作為核定稅額時之參考，然不得作為唯一依據，更不得在未就公司會計憑證及財務報表加以查證下僅依公司間接資料直接認定義務人違法未扣繳稅額並科處罰鍰。合先敘明。
②查興華電子85年10月30日第9屆第2次董事、監察人
會議（原證5 號）紀錄及附件雖記載將預付貨款（84年以前之利息費用20,756,569元）轉為利息費用。然查興華公司於報稅時向被告機關提出之84年度資產負債表（原證8號）中雖有列出預付貨款25,120,688元，然與董事會記錄所載預付貨款之金額20,756,569 元不同。故究竟預付貨款中是否確實包括利息費用? 如有，該金額為何？凡此，被告機關均應依興華公司實際會計憑證加以查證。
③次查，公司對外借款時，一般均係貸記借款或股東
往來之負債科目，要無以預付貨款之會計科目入帳。故預付貨款之金額是否即屬興華公司支付之利息費用，亦屬有疑。
④況查，依興華電子公司資產負債表之記載，83年度
僅有向銀行借款，金額為 769,464,646元，並無向股東借款之記錄，84年度時，興華公司僅有向銀行借款，股東往來科目之金額亦僅有 780,000元（是否屬向股東借款性質仍有疑問），董事會議記錄記載預付貨款中竟有84年度以前應支付予第三人之利息費用20,756,569元，更與興華公司之83年及84年度資產負債表（原證8號）內容全不相符。
⑤再查，依被告機關之認定，興華公司84年度支出之
利息費用為20,756,569元，如以月息1.2％至1.5％反算，興華公司之借款金額至少須超過2億元。然觀興華公司之資產負債表，興華公司並無向銀行以外之第三人借款之借載，縱認84年度之股東往來科目為借款性質，該金額亦僅有780,000 元，其利息費用亦不可能高達20,756,569元。興華公司既未曾向銀行以外之第三人借款2 億元，何來興華公司董事會議記錄有二千餘萬元之利息費用？顯見該董事會議記錄內容應非真實。
⑥綜上，興華電子公司之資產負債表上既未有記載興
華公司向銀行以外之第三人借款2億元，何來興華公司董事會議記錄所載二千餘萬元之利息費用？又資產項下之預付貨款科目之性質與負債項下之利息費用科目亦全然不同，自不得將預付貨款金額逕認為係利息費用。興華公司之資產負債表上既無向第三人借款，亦無利息費用之記載，且查興華公司85年10月30日第9屆第2次董事、監察人會議記錄之內容亦與興華公司報稅時之資產負債表內容全然不符，故該次董事會議記錄雖記載將84年度之預付貨款金額改列利息費用，被告機關仍應盡調查之義務，不得因此即當然認為興華公司當然有向第三人借款並支付利息之情形。被告機關僅憑內容具有疑義之董事會議記錄為據，就興華公司之會計表冊全未加以斟酌及調查，對於上述疑問，亦無法提出說明，即認定原告應負扣繳義務並科處罰鍰，被告機關所為行政處分之程序及合法性顯有嚴重瑕疵，應予撤銷。
⑦興華公司之資產負債表上無論在84年之前抑或自84
年迄今均無2 億元之借款科目存在，因之興華公司究有無2 億元之負債，已足啟人疑竇；而興華公司既無負債，當亦無支付利息與他人之義務。且查興華公司於85年之後並無支付利息或相當於利息費用之紀錄，亦未見其曾清償任何本金，倘興華公司於84年間確有2億元以上債務存在，何以85 年之後此一本金與利息債務憑空消滅？益足證興華公司於84年度所支出之20,756,569元並非利息費用，被告機關係基於誤認而為課稅並科以罰鍰之處分顯屬違法，自應予以撤銷。
⑸實則興華公司倘確曾向第三人等借款達2 億元，則於
興華公司帳上應有本金借款之紀錄，惟自興華公司之帳務資料實無法看出該公司曾向任何第三人借貸2 億元之記載，更可證實被告機關據以處分之基礎事實確屬有誤：
①民法第474條第1項規定：「稱消費借貸者，謂當事
人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」依被告機關所認定之事實，興華公司係向第三人借款2億元，而金錢借貸性質上屬於消費借貸之一種，故興華公司向第三人借款時，自應符合前揭規定之要件，由第三人等陸續將2億元資金移轉於興華公司。
②依被告機關據以認定興華公司曾有利息支出之「興
華公司85年10月30日第9屆第2次董事、監察人會議（原證5 號）紀錄及附件」中，亦僅於預付貨款與暫付款以括弧加註利息字樣，不僅未提及何以將預付貨款轉為利息費用，對於高達2 億元本金債務之存在亦隻字未提。
③綜觀興華公司之資產負債表、總分類帳等資料中，
至多僅有興華公司向陳振聲借款之紀錄，未見興華公司向其他第三人借款之記載；且自84年迄今，興華公司支付20,756,569元之相對人亦未曾向興華公司請求本金之返還。倘若興華公司確曾向第三人借款，何以興華公司就返還本金之部分均無資金進帳或債務清償之紀錄？又何以第三人始終未要求興華公司返還本金？以及何以85年後興華電子即無須再給付利息？被告機關就前開疑點均未釐清，率爾認定興華公司確有支付利息之事實而科處原告罰鍰，難謂無違法之處。
④末按行政訴訟法第 133條規定：「行政法院於撤銷
訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」本件性質上既屬撤銷訴訟，請鈞院依職權調查證據，傳訊85年時之興華電子董事長黃國欣，請其說明何以於85年10月30日第9屆第2次董監會議中指示將預付貨款會計科目變更為利息費用，其指示之依據為何，俾使事實真相重現。
⑹縱認原告應負補繳稅款之責，部分利息應可免除扣繳義務之賠繳責任：
①依財政部65年9月18日臺財稅字第36317號函：「扣
繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人賠繳，惟仍應依法送罰。」②原告就被告機關91年9月2日以北區國稅法字第0910
025742號復查決定所提行政訴訟程序中，被告機關於93年5 月24日庭訊時答稱部分利息取得人有否認取得利息所得而提起行政救濟，亦有部分承認有取得利息並依法補稅，其中：
就部分利息取得人有否認取得利息所得而依法提
起行政救濟，且獲得勝訴確定判決者，鈞院已要求被告機關應予查明後剔除（包括補稅及罰鍰）。
就部份利息取得有依所得稅法補稅之人之利息所
得，既經稽徵機關查明確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，則此部份政府稅收並未喪失，故應依上開財政部函釋免再責令原告即扣繳義務人（原告仍否認之）賠繳。
且按行政院83年3月14日公布之「各類所得扣繳
率標準」（原證9號）第8條第1項及第2項之規定：「中華民國境內居住之個人如有第二條第五款第四目規定之所得，扣繳義務人每次給付金額不超過新台幣五千元者，免予扣繳。前項規定以外之所得，扣繳義務人每次應扣繳稅額不超過新臺幣六百元者，免予扣繳。」依同標準第2 條第五款第四目規定之所得為公司公開發行並上市之記名股票之股利。再依「各類所得扣繳率標準」（原證9號）第2條第4款第3目之規定：「其餘各種利息，一律按給付額扣取百分之十。」依上開規定，本件所涉第三人收取興華電子給付之利息（原告仍否認之），即屬「各類所得扣繳率標準」（原證9 號）第8條第2項規範之範疇，且以百分之十之扣取比率回推可知，如利息取得人取得之利息不超過六千元（600÷10％＝ 6000）時，扣繳義務人即免予扣繳。查，被告雖認定興華電子公司於84年5月9日至84年12月9 日間給付納稅義務人之利息所得共計19,803,569元，然依上開說明可知，如利息取得人取得之利息數額低於6000元，原告即無扣繳義務，故被告機關自應區分利息取得人取得之利息金額有無低於6000元者，如有，即應排除於原告扣繳義務之外。詎料被告機關不僅無法提出利息取得人之名單，更無法說明各利息取得人實際取得之利息金額，逕以興華公司給付之利息總額為19,803,569元作為原告補稅之認定基準，不僅與行政院公布之「各類所得扣繳率標準」規定有違，被告未詳加調查利息給付與收取之情形，即為原告不利之行政處分，該行政處分亦有違法，應予撤銷。
③綜上所述，被告機關全未將部分利息取得人有否認
取得利息所得而依法提起行政救濟，且獲得勝訴確定判決者之數額扣除，亦未依財政部65年9 月18日臺財稅字第 36317號函，將部分利息取得人應扣繳稅款之所得，已合併其取得年度之綜合所得申報繳稅之數額免責令原告賠繳，於核算原告應補繳之稅款時，僅係將興華電子公司自84年3月15日至84年5月9日間給付之利息953,000元扣除，並以扣除後所得金額核算原告須補繳之應扣未扣稅款金額及罰鍰，顯有錯誤。
⒉罰鍰部分：原告並無須為漏未辦理扣繳之行為，亦無行政法上之故意或過失：
⑴按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。此為釋字第 275號解釋所明示者。依該號解釋，行政罰仍以過失責任為原則。
⑵查原告顯非被告機關所稱興華電子公司84年度給付利
息所得之扣繳義務人，詳如前述。復查縱謂原告係所得稅法89條所稱之扣繳義務人，惟原告並非興華電子實際負責人，對於該公司之運作並無知悉，縱有扣繳情事，亦必須依照興華電子會計帳目所列事項辦理。
如依照興華電子之會計科目所載，並無任何須辦理扣繳情事者，原告即無由辦理扣繳，亦不可能違反所得稅法第 114條。查本件被告機關命原告補繳之標的係興華電子公司之利息支出，然原告擔任興華電子董事長期間，興華電子公司會計帳目上係以資產科目項下之「暫付款」科目列帳，原告自無理由辦理扣繳。
⑶原告僅係興華電子公司之掛名負責人，公司實際業務
（包括會計帳目之處理、稅務處理等）均係由實際負責人陳振聲處理，原告無從介入處理，因此原告未如被告機關之認定辦理扣繳情事，並無過失可言，依上揭司法院大法官會議釋字第 275號解釋之意旨，原告依法當然不應為扣繳義務人，原告亦不應受罰。
⑷復按改制前行政法院80年判字第1773號判決要旨謂：
「虛報進口貨物品質之行為，是否足以發生損害，或其所為虛報行為，是否出於故意或過失，未為明確之調查審認前，不得僅以行政罰不以有故意過失為責任要件為理由，而逕予科罰。」以貫徹司法院大法官會議釋字第 275號解釋之宗旨。故行政機關在科處人民行政罰以前，必須先查明人民違章之行為是否出於故意或過失。查本件被告機關僅以法務部調查局北部機動工作組移送之資料認定原告係興華電子公司84年度給付利息所得之扣繳義務人，惟對於原告未為扣繳之行為是否出於故意或過失乙節，均未審認，程序上顯有重大之瑕疵。
㈡被告主張之理由：
⒈扣繳稅款
⑴按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人
於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左……二、薪資、利息……扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款前段及第92條第1項前段所明定。
⑵原告係興華電子公司負責人，即所得稅法第89條規定
之扣繳義務人，該公司於84年3月15日至12月9日給付利息20,756,569元，未依同法第88條及第92條規定扣繳所得稅款，經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，移請被告審理，經被告所屬中和稽徵所限其於89年12月30日前補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟未依限補繳及補報，補徵應扣未扣稅款 2,075,657元。原告不服主張本年5月9日起至85年 9月20日止掛名擔任興華公司董事長，實際上仍由第三人陳振聲執行董事長職務，對於公司之運作並無知悉，且依照興華公司之會計科目所載為暫付款，年底轉為預付貨款，並無任何須辦理扣繳之情事，申經被告重核復查決定以，該公司84年3月15日至5月8日間給付利息953,000元，應扣繳之稅款95,300元核非屬原告應負扣繳義務之稅款，原核定應扣未扣之稅款 2,075,657元准予追減95,300元，變更核定1,980,357元。⑶原告主張以其為扣繳義務人，違反實質課稅原則云云
，按「依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處分主體。」為財政部70年8月12日台財稅第36704號函釋規定，本件興華電子公司給付利息時未辦理扣繳，違反扣繳義務行為，被告以給付時登記之負責人為責令賠繳之對象，並無不合，原核定請予維持。
⑷至原告主張依鈞院92年簡字第 416號及第10號確定判
決書均指正被告未查明所得人是否確實向興華公司取得利息所得；被告憑藉何項事實認定興華公司本年5月9日至12月9日給付納稅義務人之利息所得合計19,803,569元云云。查系爭部分原查雖就利息所得人為何人未查證清楚，惟該公司於84年5月9日至12月9 日以暫付款科目給付應付之利息 1,980,569元屬實，有該公司第9屆第1次常務董事會會議記錄、相關談話筆錄、該公司帳載資料及資金流程可稽（詳答辯卷第9-13頁、第14-20頁、第29-60頁及第 66-68頁），該公司於本年度給付利息未依規定扣取稅款，向國庫繳納情事明確，至利息為何人取得並不影響原告應負之扣繳義務，原核定並無不合，請予維持。
⑸原告又主張被告未依財政部65年9月18日台財稅第363
17號函釋規定，將部分利息取得人應扣繳稅款之所得，已合併其取得年度之綜合所得申報繳稅之數額免責令原告賠繳，致核算原告應補繳之稅款有誤云云。查本件所得人於84年間收取興華公司所給付之利息，所得人於本件查獲時尚未申報綜合所得稅，核無首揭函釋規定適用，原告主張核不足採，原核定並無不合，請予維持。
⑹原告再主張被告未依公司財務報表及會計憑證之內容
加以查證做為課稅依據，僅依公司間接資料直接認定原告未依法扣繳稅款，應負扣繳義務，此所為行政處分之程序及合法性顯有嚴重瑕疵，另依「各類所得扣繳率標準」之相關規定，利息所得人如取得利息數額低於 6,000元者，即應排除於原告扣繳義務云云，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。
」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例，查興華公司為取得業務營運資金，未就實際營運狀況作正確之會計紀載，且配合股東及一般債權人要求，未依實開立扣繳憑單，幫助他人逃漏稅捐事證明確，原告就其主張事項未提示具體事證供核，其主張核不足採，原核定並無不合，請予維持。
⒉罰鍰部分
⑴按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款
規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」為所得稅法第114條第1款所明定。
⑵原告擔任興華公司負責人時，該公司於84年3 月15日
至12月9 日給付利息所得20,756,569元，未依同法第88條及第92條規定扣繳所得稅款，經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，經被告所屬中和稽徵所限其於89年12月30日前補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟未依限補繳及補報，按應扣未扣稅款2,075,657元，處罰鍰 6,226,971元。原告主張其僅為興華公司掛名負責人，依照該公司之會計科目所載為暫付款，年底轉為預付貨款，並無任何須辦理扣繳之情事，亦不違反所得稅法第114 條云云，申請復查。被告重核復查決定追減應扣未扣稅款95,300元，重行核算罰鍰5,941,000 元（計至百元止），並無違誤，請予維持。
⑶原告仍執前詞並主張被告對於原告未為扣繳之行為是
否出於故意或過失乙節，均未審認，程序上有重大瑕疵云云，按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」為公司法第12條所明定，原告主張僅為掛名董事長，然實際上仍由陳振聲執行董事長職務云云；查原告既於前述期間登記為興華公司董事長，對外即代表公司，負起相關法律責任及公法上租稅責任，除原告能舉證證明其為掛名董事長係出於被脅迫或被詐欺等情事，否則其於公法上之租稅責任是不可免責的，又查原告與其所稱之實際執行董事長職務之陳振聲兩者間，究由何人真正執行董事長職務係私法上公司內部事務分工，為私法上之法律關係，亦自不能以此主張免責，否則公司法上之登記制度將瀕臨瓦解，而影響社會秩序，本件原告既登記擔任興華公司董事長，自應對該公司營運狀況加以了解，其違反稅法相關規定難謂無過失，重核復查處罰鍰5,941,000元，並無違誤，請予維持。
⒊綜上論述：重核復查、訴願決定並無違誤，請如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……2 、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左……2 、薪資、利息……扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條第
1 項所明定。次按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1 、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」亦為行為時所得稅法第114 條第1 款所明定。
三、本件被告機關依本院92年度訴字第1730號判決撤銷意旨重為復查決定，以興華電子公司84年3 月15日至5 月8 日間給付利息953,000 元，應扣繳之稅款95 ,300 元部份，核非屬原告應負扣繳義務之稅款，原核定應扣未扣之稅款2,075,657元應予追減95,300元，變更核定應扣未扣稅款1,980,357 元及重行按應扣未扣稅款1,980,357 元核算處罰鍰5,941,000元，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告係於84年5 月10日起至85年5 月9 日止掛名擔任興華電子公司董事長，但因改選不及，遲至85年9 月20日始卸任；上開期間興華電子公司之實際負責人係陳振聲，董事之職務均由其執行，關於利息給付事宜皆與原告無涉，因此所得稅法89條所稱之扣繳義務人應係興華電子公司之實際負責人陳振聲而非原告，原告僅為掛名負責人而已，此經刑事判決所確認，依釋字第420 號解釋與實質課稅公平原則，被告機關認定原告為扣繳義務人，實屬不當；又原告擔任興華電子董事長期間，興華電子公司會計帳目上係以資產科目項下之「暫付款」科目列帳，原告於85年9 月20日卸任興華電子董事長止，該筆金額既非列為利息支出，原告自無從辦理扣繳，至原告卸任後公司會計帳冊項目變更，所導致之扣繳問題，豈得由原告負責；又縱認應以興華電子公司與陳振聲以外之眾人間之借貸關係認定興華電子公司給付納稅義務人之利息所得，被告機關亦應查明其他人是否確曾自興華電子公司取得利息及取得利息之數額；又84年度時，興華公司僅有向銀行借款，股東往來科目之金額亦僅有780,000 元（是否屬向股東借款性質仍有疑問），董事會議記錄記載預付貨款中竟有84年度以前應支付予第三人之利息費用20,756,569 元，更與興華公司之83年及84年度資產負債表內容全不相符；實則興華公司倘確曾向第三人等借款達2 億元，則於興華公司帳上應有本金借款之紀錄，惟自興華公司之帳務資料實無法看出該公司曾向任何第三人借貸2 億元之記載，更可證實被告機關據以處分之基礎事實確屬有誤；縱認原告應負補繳稅款之責，依財政部65年9 月18日臺財稅字第36317 號函旨，部分利息應可免除扣繳義務之賠繳責任：又原告並非扣繳義務人，亦無行政法上之故意或過失，自不應受罰云云。
四、查原告於84年5 月9 日至85年9 月20日之期間，擔任興華電子公司負責人，對於興華電子公司於該期間給付納稅義務人之利息所得計19,8 03,569 元（計算式20,756,569－953,00
0 ；即被告機關已遵照本院92年度訴字第1730號確定判決意旨，於重核復查時予以扣除原告興華電子公司84年3 月15日至5 月8 日，非原告擔任負責人期間所給付之利息953,000元部份），未依同法第88條及第92條規定扣繳所得稅，又未依限補繳及補報各情，有經濟部公司執照、興華電子公司變更前、後之變更登記事項卡、興華電子公司第9 屆第1 次常務董事會會議記錄、原告公司85年8 月31日資產負債表所示科目調整事項表、陳振聲及當時任公司會計經理之洪星麗相關談話筆錄、該公司帳載資料、資金流程及本院92年度訴字第1730號判決等附原處分卷內稽。是被告以原告既為興華電子公司之登記負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，對於公司於上揭期間給付納稅義務人之利息所得，未依同法第88條及第92條規定扣繳所得稅，又未依限補繳及補報，乃據以核定應扣未扣稅款1,980, 357元及按應扣未扣稅款1,980, 357元，核算處3 倍罰鍰5, 941,000元（計至百元止），洵無違誤。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）財政部70年8 月12日臺財稅第36704 號函釋：「依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處分主體」；該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行所得稅法第114 條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，自得予以援用。原告雖主張伊僅係掛名擔任董事長，因改選不及，遲至85年9 月20日始卸任，上開期間實際負責人為陳振聲，與原告無涉云云，並據提出刑事判決為佐；但查原告擔任興華電子公司負責人，並非遭冒用名義或受詐欺脅迫，乃係出於自願，縱非實際負責人，難謂無過失。是以，被告以本件違反所得稅法未對利息支出辦理扣繳，違反扣繳義務行為，應以給付時登記之負責人即原告為處罰之對象，依法自無不合。
（二）原告所指實際公司負責人陳振聲於88年11月2 日北機組調查時，亦陳稱興華公司約自80年起即陸續向公司董監事等股東及其他民眾借款，公司則透過伊本人按月支付借款利息，85年8 月之前，興華公司借款的利息皆由暫付款、預付貨款的名義透過伊個人華南銀行積穗分行帳戶支付借款利息，並無依稅法規定開立扣繳憑單予債權人，以暫付款及預付貨款等會計科目來作帳等情，有88年11月2 日北機組調查筆錄附原處分卷可稽；核與當時任興華公司會計經理之洪星麗於89年7 月26日接受被告訪談時表示有關公司84年度度預付貨款20,756,569元及暫付款27,574,224元，係當時因業務週轉需要資金之故，而向股東及其他民眾借款所需支付利息之會計科目等情相符（有89年7 月26日談話筆錄附原處分卷可按）；亦與該公司85年10月7 日第9屆第1 次常務董事會會議及原告公司85年8 月31 日資產負債表所示科目調整事項表（見原處分卷第11至13頁）記載該公司於上揭期間確曾以預付貨款科目給付民間借款利息20,756,569元之情相吻合。從而原告主張依照興華電子公司之會計科目所載為暫付款，年底轉為預付貨款，並無任何須辦理扣繳之情事；被告未依公司財務報表及會計憑證之內容加以查證做為課稅依據，僅依公司間接資料直接認定原告未依法扣繳稅款，應負扣繳義務，此所為行政處分之程序及合法性顯有嚴重瑕疵云云，自不足採。
（三）原告另主張被告未依財政部65年9 月18日台財稅第36317號函釋規定，將部分利息取得人應扣繳稅款之所得，已合併其取得年度之綜合所得申報繳稅之數額免責令原告賠繳，致核算原告應補繳之稅款有誤云云；查本件所得人於84年間收取興華公司所給付之利息，該公司並無依稅法規定開立扣繳憑單予債權人，而係以暫付款及預付貨款等會計科目來作帳，已據陳振聲及洪星麗陳明無訛，有如上述；是本件所得人於84年間收取興華公司所給付之利息，於本件查獲時自尚未申報綜合所得稅，核無首揭函釋規定適用，原告主張之情，容非足採。
（四）至原告主張被告對於原告未為扣繳之行為是否出於故意或過失乙節，均未審認，程序上有重大瑕疵云云；按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。
」為公司法第12條所明定；又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275 號解釋甚明。原告既於前述期間登記為興華公司董事長，對外即代表公司，而應負起相關法律責任及公法上租稅責任，除原告能舉證證明其為掛名董事長係出於非自由意志外，其於公法上之租稅責任，自不可免除；且原告既登記擔任興華公司董事長，自應對該公司營運狀況加以了解，其違反稅法相關規定，難謂無過失，依前揭說明，被告據以處罰，容屬有據。又原告給付債權人利息所得，未依扣取稅款，向國庫繳納之情，已彰彰明甚，至利息究屬何人取得，與原告應負之扣繳義務無涉。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以原告係所得稅法第89條規定之扣繳義務人，未依限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，乃據以核定應扣未扣稅款1,980, 357元及按應扣未扣稅款1,980, 357元，核算處3 倍罰鍰5, 941,000元（計至百元止），並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已明，兩造其餘主張陳述，與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
書記官 吳芳靜