臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00410號原 告 遠增有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 楊尚憲（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月
6 日台財訴字第09400474960 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）89年8 月1 日至同年10月31日間無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號之歡鎂國際股份有限公司（以下簡稱歡鎂公司）所開立統一發票4 紙，金額計新台幣（下同）7,807,339 元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額390,368 元，經法務部調查局台北縣調查站（以下簡稱台北縣調查站）查獲，檢附刑事案件移送書等相關事證，移由被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅390,368 元，並按其所漏稅額390,368 元處以7 倍罰鍰計2,732,500 元（計至百元止），原告不服，申請復查，經被告以94年7 月26日財北國稅法字第0940234132號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告於89年8 月11日向歡鎂公司購入積體電路64M MODULE
300 PCS 及128M MODULE 50 PCS總價未稅金額717,171 元，於同年8 月18日支付該筆貨款；上述貨品於同年8 月11日以未稅金額722,610 元出售給御翔有限公司，並於同年8 月16日扣除折讓1,162 元後收取貨款721,448元。
㈡、原告於89年9 月29日及9 月30日委託歡鎂公司就IC 8*8貨品加工其加工金額分別為未稅1,900,000 元及2,689,298 元合計為4,589,298 元，並於89年10月17日支付，該加工費併入
IC 8*8成本製造費用項下。
㈢、原告於89年10月2 日向歡鎂公司購入IC 16*8SDRAM 9,400
PCS 未稅金額2,500,870 元，於同年11月15日支付貨款；該批貨物併同其他貨物於同年10月6 日出售予百星實業股份有限公司總未稅價格為16,079,688元，於同年10月8 日收取該貨款，而銷項稅額亦於11月5 日收取。
㈣、本案被告依台北縣調查站移送資料，認定歡鎂公司係虛設行號，就本案進銷存資料未予確實驗證，即認定出售商品之數量與進貨之數量，無法完全勾稽，顯非洽當。又就資金流程中部份流向公司員工帳戶，與是否有進貨事實，並無直接關聯，其為員工個人在外之行為，應不能將兩者混為一談。就已出售商品及其回收貨款，足可驗證原告進貨確屬實在。
二、被告主張之理由：
㈠、歡鎂公司負責人李國剛等涉嫌基於意圖不法之概括犯意聯絡為詐領營業稅退稅款，業經台北縣調查站查獲並以92年10月
4 日板法字第09244520090 號刑事案件移送書移送台灣板橋地方法院檢察署偵辦在案，其移送書意旨略以：歡鎂公司負責人李國剛等於89年至92年間涉嫌詐領營業稅退稅款，以「假出口、真退稅」方式，利用外銷貨物之營業稅率為零之規定，在無實際交易情況下，與軍華、巨歷、皇資等公司互開不實發票，製作不實交易憑證，虛增營業額，涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，並詐領退稅款，．．．。益資證明，歡鎂公司既無進銷貨之情事，原告自無與其交易之事實。
㈡、另原主張確實有進貨之事實，並無虛報進項稅額，且亦有提供帳證供核乙節，被告於92年6 月26日函請原告之負責人黃君於92年8 月11日到局備詢及提供相關帳證資料俾憑核對，惟黃君屆時未到，顯有故意規避查核之嫌，嗣於被告93年8月5 日發出減輕裁罰倍數函後，始提示部分帳簿憑證資料供核，案經被告重新審核結果，因僅提示案關4 筆進項發票品名之部分進銷存帳，又主張該貨品於進貨後隨即銷貨，惟該出售商品之數量與進貨數量亦無法完全勾稽，僅憑該部分帳簿資料，尚無法具體核認有交易事實之存在。
㈢、關於資金流程方面，原告主張支付案關貨款皆開立支票，且提示支付歡鎂公司案關貨款之禁止背書轉讓支票正面影本供核，惟經被告向銀行查調案關支票之兌領情形，查據系爭支票皆已取消支付歡鎂公司之抬頭，且分別存入原告之員工任彥宣（台北銀行帳號：000000000000）、王璽衡（台北銀行帳號：000000000000）之銀行帳戶並由原告領現，是此部份資金查有回流及涉嫌資金流程安排之情形，原告顯無支付案關貨款之情事，既無支付貨款又何來之進貨？又原告主張資金流程中部分流入公司員工帳戶，與是否有進貨事實，並無直接關聯，其屬員工個人在外之行為，應不能將兩者混為一談乙節，顯與被告所查證之事實不符。
㈣、本件原告無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號之歡鎂公司所開立之統一發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，業已實際辦理扣抵，已造成實質逃漏稅。又原告自違章行為發生日89年8 月至查獲日92年6 月26日止，最低累積留抵稅額為0元，實質逃漏稅額為390,368 元，依財政部85年2 月7 日臺財稅字第851894251 號函釋規定，應依實質漏稅額補徵營業稅，是原核定補徵營業稅390,368 元，尚無違誤，原告仍執前詞爭議，實不足採，此部分請予以維持。
㈤、原告於89年8 月至同年10月間無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號歡鎂公司所開立統一發票4 紙，金額計7,807,339 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額390,368 元之違章事證明確；從而，除補徵營業稅外，原罰鍰處分審酌原告之違章情形，按財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有關營業人虛報進項稅額無進貨事實者，按所漏稅額處7 倍之罰鍰計2,732,500 元（計至百元止）。揆諸行為時營業稅法第51條第5 款規定及財政部函釋意旨，尚無違誤。
理 由
一、本件適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1 項第
1 款及第51條第5 款所明定（營業稅法於90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，惟上述法條內容均未修正）。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的；上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「．．．對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：一、無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人．．．應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337 號解釋意旨，亦得予以援用。
二、兩造不爭之事實：被告以原告經台北縣調查站查獲，於89年8 月1 日至同年10月31日間無進貨事實，取得涉嫌虛設行號之歡鎂公司所開立統一發票4 紙，金額計7,807,339 元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額390,368 元，違章成立，核定補徵原告營業稅390,368 元，並按其所漏稅額390,
368 元處以7 倍罰鍰計2,732,500 元（計至百元止）。原告不服，申經復查、訴願結果，迭遭駁回等事實，有原告申請書、被告93年11月3 日A1Z00000000000號處分書、如事實概要欄所述之復查決定書及財政部94年12月6 日台財訴字第09400474960 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其於89年8 月至10月分別向歡鎂公司進貨兩筆金額3,218,041 元及加工費4,589,28
9 元，共7,807,339 元。皆經原告驗收及支付貨款，其中購入之商品，並分別於89年8 月及10月出售，另加工費4,589,
289 元已列入製造費用分配至產品。又就資金流程中部份流向公司員工帳戶，與是否有進貨事實，並無直接關聯，其為員工個人在外之行為，不能混為一談。就已出售商品及其回收貨款，足可驗證原告進貨確屬實在云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告與歡鎂公司有無交易之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責。
㈡、原告主張其與歡鎂公司有交易之事實，固據提出歡鎂公司所開立之統一發票、原告出具之採購單、進貨單、對帳單及原告將貨品出售百星、御翔公司之統一發票、轉帳傳票、付款支票、匯款回條聯、折讓證明單、存摺、存貨帳等件影本為證（見本院卷第10至48頁）。然查：
1、據歡鎂公司會計陳美玉於台灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查中所述：伊擔任歡鎂公司之會計，負責出納、銀行往來、廠商及公司內部請款、進、銷貨等工作，事實上都沒有實際的買賣行為，李國剛、林真真先行考慮當月份製造假買賣金額，由林真真製作出貨單，再由伊依林真真拿給伊與其他廠商進銷貨之發票，輸入電腦建檔，作為逃漏營業稅、營利事業所得稅及美化帳務報表，以向銀行辦理融資之目的等情；及歡鎂公司負責人李國剛、會計陳美玉等人，均因該公司自89年起，即與其子公司互開不實發票，並填載不實會計憑證，幫助營業人逃漏稅捐，涉嫌違反稅捐稽徵法等罪嫌，經前開檢察官以該署93年度偵字第1802、10272 號、94年度偵字第8082號起訴書，提起公訴，有該起訴書1 件在卷可稽（見本院卷第102 至125 頁），已見被告主張歡鎂公司為虛設行號，原告原無與之交易之可能乙節，並非無據。
2、次查，原告提出支付歡鎂公司系爭貨款之禁止轉讓背書支票
6 紙，付款人均為台北銀行松山分行、帳號3521─8 ，票號、發票日、金額分別為：⑴、SH0000000 、發票日89年8 月18日、金額717,171 元；⑵、SH0000000 、發票日89年9 月15日、金額35,859元；⑶、SH0000000 、發票日89年10月17日、金額4,589,298 元；⑷、SH0000000 、發票日89年10月15日、金額229,465 元。⑸、SH0000000 、發票日89年11月15日、金額2,500,870 元；⑹、SH0000000 、發票日89年11月15日、金額125,044 元。其中⑴、⑵、⑶、⑸部分支票嗣俱經原告取消支付歡鎂公司之抬頭，且分別存入原告之員工任彥宣（台北銀行帳號：000000000000；上述⑴、⑶部分，均係貨款）、王璽衡（台北銀行帳號：000000000000；上述⑸部分，為貨款）在同一銀行之帳戶內、或由原告自行領現（上述⑵部分，乃5%營業稅額部分）；另⑷、⑹部分（均屬5%營業稅額部分）則據歡鎂公司提出交換扣帳等情，為原告所不爭，並有原告台北銀行存款對帳單、轉帳支出傳票、存入憑條、原告公司89年度綜合所得稅給付清單及⑴、⑵、⑶、⑸支票等件影本在卷可憑（見本院卷第85至97頁）。核支付歡鎂公司之支票為何取消抬頭、為何會流入原告員工帳戶，雖未據原告說明，惟已見歡鎂公司並未收受原告所稱之貨款，而原告苟確自歡鎂公司進貨，何以無庸支付貨款？且就歡鎂公司僅受領上述貨款5%營業稅額乙節以觀，又適與向虛設行號買受發票者，須支付營業稅供虛設行號報繳之慣例相合，益徵原告與歡鎂公司間並無貨品交易之事實，洵堪認定；原告自行製作之採購單、進貨單、存貨帳及涉嫌虛設行號之歡鎂公司所出具之統一發票，均無足為其有利之論據。是被告以原告無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號之歡鎂公司所開立之統一發票4 紙，金額合計7,807,339 元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，實際辦理扣抵，業已造成實質逃漏稅，按漏稅額390,368 元核定補徵營業稅，於法即屬有據。
原告主張資金流程中部分流入公司員工帳戶，與是否有進貨事實，並無直接關聯，乃屬員工個人在外之行為云云，要無可採。
3、至原告提出之統一發票、轉帳傳票、付款支票、匯款回條聯、折讓證明單、存摺、存貨帳等單筆交易之相關資料，縱認原告有與百星、御翔公司交易，惟如前述，系爭貨款資金均流入原告員工任彥宣、王璽衡帳戶內，原告實際上並未給歡鎂公司任何貨款；而原告與其員工法律上人格雖有不同，但其應支付廠商之貨款既流向員工帳戶，該等員工復無任何事證足認彼等有售出系爭貨款對價貨品之能力，是自無從以原告嗣後有上述交易，而推論該等交易賣出之貨品係來自歡鎂公司，或其針對本件系爭進項發票之取得，別有何進貨事實，爰附此敘明。
㈢、末依裁罰時之「稅務違章案件金額或倍數參考表」規定（93年3 月29日修正；94年6 月2 日就此部分未予修正），有關營業人虛報進項稅額，其無進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，應按所漏稅額處7 倍之罰鍰。如前所述，原告於89年8 月至同年10月間無進貨事實，虛報進項稅額，漏報營業稅390,368 元，則被告按其所漏稅額處7 倍之罰鍰計2,732,500 元（計至百元止），揆諸裁罰時加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定，於法亦屬有據。
五、綜上所述，原告未能舉證其有自歡鎂公司進貨，則被告以其無進貨事實，取得歡鎂公司開立之統一發票為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅390,368 元外，並按其所漏稅額處7 倍罰鍰2,732,500 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
第七庭審判長法 官 黃本仁
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
書記官 黃明和