臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00412號原 告 史志成（即富門商行）住臺北縣新店市○○街○巷8
高慧敏（即富門商行）住臺北市○○○路○段○○號5上 1 人訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○乙○○上列當事人間因禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國94年12月2日台財訴字第09400460090號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告史志成為獨資商號富門商行81年4月10日至90年7月27日之資本主，該商行82年度營利事業所得稅提起訴願，未繳納半數稅款及滯欠90年度該商行轉讓予原告高慧敏而變更負責人，應辦理清算申報之營利事業所得稅合計新臺幣（下同）847,919 （滯納金及利息另計），被告所屬大安分局乃就其欠稅相當數額之財產，依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，以94年7 月1 日財北國稅大安服字第0940209091號函新竹縣新湖地政事務所，就原告史志成所有系爭坐落新竹縣○○鄉○○段埔合小段79地號（限制範圍1 分之1 ）、404 地號（限制範圍4 分之1 ）土地（下稱系爭土地）為禁止移轉或設定他項權利登記，經該地政機關函復辦竣登記在案，該分局旋以94年7 月12日財北國稅大安服字第0940023631號函告知原告史志成。原告史志成不服，提起訴願，亦遭駁回，原告史志成及原告高慧敏遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告等經合法通知未於言詞辯論期日到場，依其起訴書狀所載：
⒈富門商行82年營利事業所得確已進入行政救濟程序中，
此有鈞院94年度訴字第02060號裁定可徵。又富門商行自86年4月間起即未再購買發票營業，被告應有卷存資料可引為證，惟被告不察，遽以未經查證明確之90年度營利事業所得稅核課，顯有違行政程序法第39條之 規定。且原告從未「因廢止而歇業」，且於90年7月間即變更負責人為高慧敏，此有富門商行營利事業登記證可查，而按獨資組織之商業主體人將經營之商號讓與或合夥組織之商號合夥人變動時，係私權之移轉，依民法規定於該等轉讓行為成立時即生效力。經濟部64年5 月30日商12136 號著有函釋，是富門商行當不生有90年度營利事業決算申報之疑慮。且高慧敏自90年8 月變更登記負責人即處理富門商行相關營業事宜，此有財政部第00000000號駁回富門商行82年間營業稅申報事宜之訴願決定書可證，亦復有訴願決定書送達富門商行代表人高慧敏之送達證書可參。
⒉富門商行82年度營利事業所得稅究係欠繳838,805元抑
或另有其他數額，被告莫衷一是，致令原告無所適從，且原告多次函請被告提供相關資料以利核對便於帳結，然被告均置之不理，實令原告不知如何妥善處理。
⒊被告以原告史志成提出之擔保金係繳納富門商行84年度
欠繳營業稅乙事，顯與事實不符，謹提出臺北市稅捐稽徵處大安分處統一補發繳款書供參酌；查該繳款書清楚敘明「營業稅84年6 期、所屬年期8201」，是被告未予究明，誤植富門商行另有84年度營業稅欠繳，顯與行政程序法第5 條、第7 條第3 款規定相違。
⒋90年度清算所得營利事業所得稅額，史志成已於95年6
月21日以郵政劃撥方式繳付17,084元入台灣土地銀行士林分行，並副知法務部行政執行署台北行政執行處在案。再者。82年度營利事業所得稅滯欠事宜，被告所署單位大安分局已委請法務部行政執行署就原告史志成⑴以北執乙94年營所稅執特字第00047905號執行命令收取對第三人金融機構總行及其已開戶分支機構之債權或為其他處分，第三人亦不得對義務人清償；⑵以北執乙94年營所稅執特字第00047905號執行命令，請中央信託局股份有限公司信託處出賣富門商行史志成所有之大西洋飲料股份有限公司股票；⑶以北執乙94年度營所稅執特字第00047905號執行命令，請第三人英茂電子工業有限公司就富門商行史志成於該公司服務每月應領薪津之3分之1予以扣押；⑷以北執乙94年度營所稅執特字第00047905號執行命令，就富門商行史志成所有之台北縣新店市○○街○巷○弄○號2樓之土地及建物查封並辦理相關地政登記事宜；⑸以北執乙94年度營所稅執特字第00047905號執行命令，就富門商行史志成有欠稅事宜，函知內政部出入境管理局辦理限制史志成出境。綜上所述，被告就原告史志成之銀行存款、薪資、不動產、股票、出境等已皆執行在案，應毋須再對原告史志成所有新竹縣○○鄉○○段埔合小段79、404號土地為禁止移轉或設定他項權利登記之作為，是以本件原處分有違行政執行法第3條、行政執行法施行細則第3條第2款、第3款之規定云云。
⒌提出財政部第00000000號訴願決定書及送達證書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告史志成為獨資商號富門商行81年4月10日至90年7月
27日之資本主，富門商行滯欠82年度營利事業所得稅提起訴願未繳納半數稅款及90年度富門商行轉讓予高慧敏君未依前開所得稅法第75條辦理決、清算申報，由被告逕依查得資料核定之清算所得營利事業所得稅共計847,919元（尚未加計滯納金、滯納利息），被告為確保稅捐債權之徵起，乃以94年7月1日財北國稅大安服字第0940209091號函請新竹縣新湖地政事務所，就原告史志成所有坐落新竹縣○○鄉○○段埔和小段79、404 地號土地辦理禁止處分登記並通知原告史志成。
⒉稅捐稽徵法第24條第1項所設禁止處分之規定，旨在保
全稅捐、罰緩等，本件原告史志成滯欠82年度營利事業所得稅833,805 元（滯納金及滯納利息另計），雖提起訴願，惟未繳納半數稅款，經被告所屬大安分局於94年
1 月27 日 移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行，該欠稅於94年7 月21日行政救濟確定；另原告史志成於90年7 月20 日 申請變更負責人，因原負責人已將獨資事業之全部資產負債移轉予新負責人，核屬所得稅法第19條規定所稱之轉讓，應依據同法第75條規定辦理當期決算及清算申報，惟原告史志成未依規定提出清算申報，經被告所屬中北稽徵所逕依查得資料核定原告史志成應納清算所得營利事業所得稅計14,114元（滯納金及滯納利息另計），繳款書及相關核定通知書均已合法送達，並由原告史志成簽收，因原告史志成逾限未繳納，移送臺北行政執行處強制執行在案，有欠稅總歸戶查詢資料等附被告卷可參。是被告就相當應納稅捐之不動產，通知地政機關為禁止處分登記，並無違誤。至原告史志成所提供合作金庫長春分行票面金額13萬之定期存單乙紙，為84年6 期（原稅款所屬期間：82年1 月1日至82年1 月30日止）開徵之營業稅提起訴願，為免除被移送強制執行所為之擔保行為，核與本禁止財產處分登記事件係爭欠繳稅款即82年度營利事業所得稅及90年度清算所得營利事業所得稅無涉，原告史志成所述核無足採。
⒊富門商行即史志成82年度營利事業所得稅核定補徵稅款
繳納通知書於84年4月14日合法送達，原告史志成於同年
6 月14日申請復查，俟因同一漏稅事實核定應補徵之營業稅經復查、訴願、再訴願及行政訴訟，台北高等行政法院於94年11月22日以程序不合予以駁回，被告為掌握徵收期間即於93年7 月23日據以將原告史志成82年度營利事業所得稅及罰鍰作成復查決定予以駁回，嗣後原告史志成雖就本82年度營利事業所得稅提起訴願，惟已逾法定不變期間，亦遭財政部以程序不合駁回。
⒋納稅義務人史志成即富門商行82年度營利事業所得稅核
定稅款繳納通知書於84年4月14日合法送達，本欠稅徵收期間應自繳納期間屆滿日84年5月15日之次日起算5年。然原告史志成不服原核定，於84年6月14日申請復查，直至93年7 月26日本欠稅作成復查決定，案告確定。復查決定繳款書繳納期限為93年10月25日。依稅捐稽徵法第23 條 第3 項規定，本件欠稅暫緩執行期間自84年5月16日起至93年10月25日後加計30日止，於徵收期間之計算應予扣除，故本件欠稅迄今尚無逾徵收期間之問題。
⒌富門商行於81年4月10日核准設立，登記負責人為史志
成，90年7月27日變更負責人為高慧敏；富門商行涉嫌於82年銷售貨品漏開統一發票，經臺北市稅捐稽徵處審理違章成立，依財政部86年5月7日台財稅字第861894479號函釋規定，以行為時負責人史志成為論處對象，核定補徵營業稅併處以罰鍰，被告並據以核定營利事業所得稅。故被告所屬大安分局為保全稅捐及確保罰鍰之徵起，以94年7月1日財北國稅大安服字第0940209091號函新竹縣新湖地政事務所，就史志成所有坐落新竹縣○○鄉○○段埔合小段79、404地號土地，辦理禁止移轉或設定他項權利登記，並無違誤。再者，被告對變更登記前之負責人史志成滯欠稅捐在臺北行政執行處強制執行徵起前，為保全稅收利益衡量，所為禁止處分登記，尚無違誤，原告所述核無足採，原處分應予維持等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
三、按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；…」；「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」；「本法稱營利事業，係指公營、私營或公司合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」；「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。
營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。前項清算期間，其屬公司組織者，依公司法規定之期限；其非屬公司組織者，為自解散、廢止、合併或轉讓之日起3 個月。營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」，稅捐稽徵法第24條第1 項、第39條及所得稅法第11條第2 項、第75條第
1 至4 項各定有明文。
四、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠本件原告高慧敏是否具備當事人適格之要件？㈡本件被告核課原告史志成82年度之營利事業所得稅，有無
時效消滅之情事？㈢被告就原告史志成所有系爭土地為禁止移轉或設定他項權
利登記，有無違誤？
五、本件原告高慧敏是否具備當事人適格之要件？㈠按「訴願人以外之利害關係人，認為第1項訴願決定，損
害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟」，行政訴訟法第4條第3項定有明文；而所謂利害關係人，乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係者在內，改制前行政法院75年度判字第362號判例可資參照。故無法律上之利害關係者，欠缺當事人適格之要件，自不得提起行政訴訟。
㈡經查，本件被告核課原告富門商行82年度營利事業所得稅
時，高慧敏並非當時之負責人；且本件原處分係對原告史志成所有系爭土地為禁止移轉或設定他項權利登記，有該等函文影本附原處分卷（第10、28頁）可稽。原告等雖主張富門商行於90年7月20日已由史志成讓渡予高慧敏，雙方約定以前及以後之所有權利義務均由高慧敏承受之云云，並提出讓渡影本一紙附本院卷（第89頁）為證；惟其雙方之約定，核屬私法關係，並不影響本件原告史志成所應負擔之公法上之稅捐義務。是以本件係原告史志成欠繳應納稅捐，而由被告對之所為禁止財產處分之事件，對於原告高慧敏而言，並未發生法律上權利之得喪變更，亦無發生侵害其權利之情事。準此，本件難謂有影響原告高慧敏法律上權益，即難謂其具有法律上之利害關係。故原告高慧敏不得以利害關係人身分提起本件行政爭訟，其提起本件行政訴訟，即欠缺當事人適格之要件。
六、本件被告核課原告史志成82年度之營利事業所得稅，有無時效消滅之情事？㈠按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；
應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」；「依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」，稅捐稽徵法第23條第1 項、第3 項定有明文。次按「消滅時效，因左列事由而中斷：…。三、起訴。」，民法第129 條第1 項第
3 款亦定有明文。又「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係，本院50年判字第345 號著有判例。
世界各國法律莫不承認時效制度，是時效制度係公法與私法之共通原理，公法未明定消滅時效期間者，應類推適用其他性質相類之消滅時效規定，無性質相類之規定時，即應類推適用民法之一般消滅時效規定。其類推適用範圍不限於消滅時效之期間，時效完成之效力、時效中斷及不完成等相關規定均在類推適用之列。」，最高行政法院93年判字第843 號著有判決。
㈡經查，本件原告史志成即富門商行82年度營利事業所得稅
核定稅款繳納通知書於84年4 月14日合法送達，本欠稅徵收期間應自繳納期間屆滿日84年5 月15日之次日起算5 年；然原告不服原核定，於84年6 月14日申請復查，直至93年7 月26日本欠稅作成復查決定，案告確定；復查決定繳款書繳納期限為93年10月25日等情，有82年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及送達回執影本附原處分卷（第21頁）可稽。依稅捐稽徵法第23條第3 項規定，本件欠稅暫緩執行期間自84年5 月16日起至93 年10 月25日後加計30日止，於徵收期間之計算應予扣除；且本件於徵收期間屆滿前，被告所屬大安分局已移送強制執行（詳如後述），故本件原告所欠82年度營利事業所得稅，迄今尚無逾徵收期間之問題。
七、被告就原告史志成所有系爭土地為禁止移轉或設定他項權利登記，有無違誤？按稅捐稽徵法第24條第1項所設禁止處分之規定，旨在保全國家之稅捐、罰鍰等公法上之債權，合先敘明。經查，本件原告史志成滯欠82年度營利事業所得稅833,805 元（滯納金及滯納利息另計），雖提起訴願，惟未繳納半數稅款，經被告所屬大安分局於94年1 月27日移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行等情，有欠稅明細資料查詢影本附原處分卷（第45頁）可稽；另原告於90年7 月20日申請變更富門商號負責人，因未依所得稅法第75條規定，於清算結束日（清算期間：90年7 月21日至90年11月19日）起30日內提出清算申報，經被告所屬中北稽徵所逕依查得資料核定原告應納清算所得營利事業所得稅計14,114元（滯納金及滯納利息另計），繳款書及相關核定通知書均已合法送達，並由原告簽收，因原告逾限未繳納，移送臺北行政執行處強制執行在案等情，亦有欠稅總歸戶查詢資料等附原處分卷（第44頁）可稽，是本件被告所屬大安分局就相當應納稅捐之不動產即原告所有系爭土地，通知地政機關為禁止處分登記，並無違誤。
至於原告另稱已提出合作金庫長春分行定存單乙紙，票面金額13萬元整，作為84年5 、6 月營業稅欠稅擔保品乙節，核與欠繳係爭82年度營利事業所得稅及90年度清算所得營利事業所得稅無涉；所稱上情，核不足採。
八、原告史志成復主張82年度營利事業所得稅滯欠事宜，被告所屬大安分局已委請法務部行政執行署就原告之銀行存款、薪資、不動產、股票等已皆執行在案，應無須再對其所有系爭土地為禁止移轉或設定他項權利登記云云。惟查，被告所屬大安分局函新竹縣新湖地政事務所，就原告史志成所有系爭土地為禁止移轉或設定他項權利登記，係在94年7 月1 日，已如前述；而被告所屬大安分局固於94年1 月27日移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行，惟依原告提出本院卷附之該行政執行處之執行命令、囑託查封登記書函等資料（第54頁以下）所示，其作成日期均在94年11月之後，即本件被告所為禁止財產處分登記之保全處分，係在法務部行政執行署就原告之銀行存款、薪資、不動產、股票等處分之前。故本件被告右時依稅捐稽徵法第24條第1 項為系爭土地禁止處分登記之保全處分，並無違誤；且無就同一欠稅事件重複處分，核無不合。惟稅捐機關為保全處分之後，對於其移送執行之機關，是否就原已保全之財產實施執行，或另尋其他之財產進行執行，宜與執行機關密切聯繫，以避免過度限制人民之財產權益，應有注意之必要，併此敘明。
九、從而，被告所屬大安分局以原告史志成行為時為獨資商號富門商行之資本主，該商行82年度營利事業所得稅提起訴願，未繳納半數稅款，及滯欠90年度該商行轉讓予原告高慧敏而變更負責人，應辦理清算申報之營利事業所得稅，乃依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，函新竹縣新湖地政事務所，就原告史志成所有系爭土地為禁止移轉或設定他項權利登記，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第85條第1 項前段、第
385 條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 4 月 24 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 24 日
書記官 蕭純純