臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04129號原 告 甲○○訴訟代理人 許祺昌（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
9 月28日臺財訴字第09500424920 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為和喬科技股份有限公司（下稱和喬公司）股東，民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額為新財幣（下同）41,339,327元，淨額為40,989,219元，該公司於86年分配以盈餘轉增資之股票股利，並依88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第16條規定，申請暫緩課徵股東分配年度綜合所得稅，其中分配予原告之緩課股票共有740,91股，股利面額為740,910 元。嗣和喬公司於93年間辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，因緩課原因已不復存在，該公司遂依財政部81年5 月9 日臺財稅第000000000 號函釋意旨，向所在地稽徵機關申報各股東轉讓
（93）年度之緩課股票轉讓所得申報憑單，被告所屬大安分局初查依據前開和喬公司自行申報之原告93年度緩課股票轉讓所得申報憑單之營利所得740,910 元，乃併計核定原告當年度綜合所得總額為42,080,237元，淨額為41,730,129元；另就其漏報前開營利所得740,910 元及薪資所得500,000 元，按其所漏稅額446,364 元依法處0.2 倍罰鍰為89,200元（計算式：446,364 ×0.2 ＝89,200，計至百元止）。原告不服，分別主張和喬公司係於93年辦理減資以彌補累積虧損，至原告於86年間取得之和喬公司盈餘轉增資緩課股票計74,091股，已因減資收回註銷而歸於消滅，實質上原告並無取得任何所得或利益，不應列入綜合所得課稅，且應撤銷罰鍰處分云云，申請復查。案經被告審理認為：原告於取得和喬公司盈餘轉增資而新發行每股面額10元之記名股票，因自行選擇享受緩課而未轉讓，嗣和喬公司於93年辦理減資，並向稽徵機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單，則依財政部85 年9月4 日臺財稅第000000000 號函釋意旨，和喬公司辦理減資而收回註銷之系爭緩課股票，核屬股票轉讓之性質，自應依首揭規定按面額作為轉讓時所屬年度之所得，歸課減資收回年度之股東所得稅；且該緩課股票並非實際轉讓，而係公司收回註銷，故無所謂「實際轉讓價格」低於面額之問題，該公司以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，自應視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致，乃依同法條前段規定以「面額」計算所得課稅，原核定並無不合；另罰鍰部分，有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認實質上無任何所得或利益而得排除誠實申報義務之適用，又原告辦理93年度綜合所得稅時，既有和喬公司填發之緩課股票轉讓所得申報憑單，自應注意使之符合稅法之強行規定，而訴願人卻漏未申報，且未於查獲前自動補繳補報，則原告縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，原核定以法定2 倍以下之0. 2倍處以罰鍰，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，遂以被告95年7 月12日財北國稅法字第0950203589號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍有不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈本稅部分：
⑴財政部85年9 月4 日臺財稅第000000000 號函及81年5
月9 日臺財稅第000000000 號函將減資視為股份之轉讓，顯不符學理之定義，縱有適用之處，亦僅及於有償減資之情況。
①按公司法學理對「股份之轉讓」及「股份之銷除」，
其定義分別說明如下：股份之轉讓，「即股東將其基於股東之資格對公司所有之股東權移轉於受讓人，由受讓人繼受取得股東權而成為公司之新股東。」。而股份之銷除，「乃使已發行之股份所表彰之股東權絕對消滅，並使股票失其效力。」次按最高行政法院95年判字第802 號判決理由：「股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀行為時公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明。故財政部六十九年五月八日臺財稅第三三六九四號函釋意旨謂：『公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為』云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，容有未洽，自難加以適用。」再按經濟部56年11月1 日商第29577 號函：「查董監事未繳足款應依法催收，即使依法減資銷除股份因非轉讓股份不能適用公司法第一九七條規定予以解任。」綜上所述，於減資銷除股份後，公司所發行之股份減少，股份存續性不再；而股份轉讓後，受讓人成為新股東且股份存續性仍在。基於二者特性有異，最高行政法院說明上開財政部69年函釋，其將減資視為轉讓之內容，甚有可議之處，不予採納。再者，上開經濟部56年函釋亦明揭減資份與股份之轉讓有別，不得將股份銷除視為股份轉讓，且不得將銷除股數計入轉讓股數，據以作成解任董事之要件。另外，訴願決定書第6 頁第
1 行「該緩課股票並非實際轉讓，而係公司收回註銷。」由此可知，減資並非股份之轉讓，為徵納雙方之共同見解。反觀財政部85年9 月4 日臺財稅第000000
000 號函：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條之規定之緩課股票，核屬股票『轉讓』性質…」及財政部81年5 月9 日臺財稅第000000000 號函「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉、過戶之次月十日前向所在地稽徵機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單…」上開函釋卻將公司辦理減資收回股票視為股份轉讓，其不但偏離公司法學理之定義，亦違反上開最高行政法院見解及經濟部函釋意旨。
②承上，減資銷除股份與轉讓股份本為不同，而上開財
政部85年9 月4 日臺財稅第000000000 號函及81年5月9 日臺財稅第000000000 號函釋之適用性為何，究減資之種類，可分為有償減資及無償減資，若公司「有償」收回緩課股票辦理減資，股東原本享有緩課之營利所得即獲得實現，依實質課稅原則即應課予股東納稅之義務，為此，上開財政部85年9 月4 日臺財稅第000000000 號及81年5 月9 日臺財稅第000000000號函將減資解釋為股份之轉讓，將有償減資減資之情形納入88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條之課稅範疇。而當公司「無償」收回緩課股票辦理減資時，股東原本持有之緩課股票即予註銷，股東並無所得之實現，依實質課稅原則，則無須課予股東納稅之義務。綜上所述，上開函釋將減資解釋為股份之轉讓，與法理相悖，縱有適用之處，亦僅限於「有償」減資之情形。
⑵退步言，收回系爭緩課股票用以辦理減資彌補虧損，縱屬股份轉讓性質，其實際轉讓價格亦為零。
①按88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條
：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額…但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報…」換言之，上開條例賦予緩課股票持有股東之優惠權利有二：其一為享受延後納稅時間利益之權利，其二為課稅所得「從低」認定之優惠，合先敘明。
②退步言，收回系爭緩課股票用以辦理減資彌補虧損，
縱屬上開財政部函釋之減資，視為股份之轉讓，依上開修正前促進產業升級條例第16條，以「減資日」為「實際轉讓」時，作為歸課股東所得之時點，課稅所得額則以「實際轉讓價格」與「面額」從低認定，查和喬公司緩課股票之收回係為彌補虧損，並未給予股東相對補償或其他對價，實際轉讓價格為零，股東之課稅所得額以「實際轉讓價格」與「面額」從低認定，股東所得額為零，當然無須課徵股東所得稅。
③次按財政部69年8 月6 日臺財稅第36507 號函：「因
減資由發行公司收回緩課股票者股東並無所得，股東取得符合獎勵投資條例第十二條（修正後為第13條）規定之股票，嗣後發行公司辦理減資，以資本沖抵虧損，收回上述股票時，股東並無所得，應無所得課稅問題」。雖獎勵投資條例已於79年12月31日廢止，鑒於上揭促進產業升級條例第16條、第17條規定核准發行之增資緩課股票，所受之租稅獎勵方式完全等同於依獎勵投資條例第13條所配發之緩課股票，基於前開函釋，公司辦理減資彌補虧損所收回之緩課股票，股東應無所得課稅問題。再查財政部高雄市國稅局92年
4 月1 日財高國稅審二字第0920018321號函，就公司辦理減資以彌補虧損，應如何計算其股東課稅所得疑義，其說明第6 項載明經洽詢各地國稅局意見，其中被告及臺灣省北區國稅局均認為股東未收取任何價金，其股票轉讓價格為零。準此以觀，獎勵投資條例解釋函令及二區國稅局亦採相同之見解，可資參證。
④被告駁回理由，適法性不無疑義，分別論述：促進
產業升級條例除賦予投資人享受緩課股票延後納稅時間利益之權利，尚有該緩課股票營利所得得以面額或實際轉讓價格『從低認定』計算課稅所得之優惠，而被告似有限縮相關法令賦予投資人之租稅優惠：被告於訴願決定書第3 頁云：「緩課股票係屬法令所賦予投資人享受延後納稅時間利益之權利…該緩課股票日後予以出售或轉讓，即放棄享受緩課之權利，故於緩課股票轉讓之日所屬年度( 即放棄緩課年度) ，投資人即負有納稅義務。」被告此論點顯有限縮法令之處，如前所述，蓋因88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條所賦予緩課股票持有股東之優惠權利有二：除被告所認同之延後納稅利益外，尚有課稅所得「從低」認定之優惠。準此，原告將緩課股票作為公司減資彌補虧損之用，縱屬股份轉讓，亦因轉讓價格為零，而從低認定課稅所得為零，則股東並無課稅所得。公司「減資彌補虧損」非所得發生之事由，自無被告所主張將「減資彌補虧損數」視為「股票移轉價格」，雙方始為一致之情事。被告於訴願決定書第4 頁云：「公司以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，自應視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致。」被告將公司彌補累積虧損數等同股東所得實現數，實未斟酌所得發生之事由。查和喬公司辦理減資前，因發生虧損致股權淨值低於面額，以面額列示之股本已有虛增會計資訊之嫌，俾避免資訊使用人產生誤解，公司依會計穩健原則及資本充實原則辦理減資，註銷部分股票，使剩餘流通在外股票之面額得以充分表達公司之股權結構。其會計分錄為，借：股本貸：累積虧損，以股份之減少轉銷累積虧損，而股本及累積虧損皆為股東權益項下科目，因此公司帳上之資產、負債及股東權益並未因此增加或減少，僅係為改善會計資訊所作之調整。換言之，公司辦理減資彌補虧損，對公司而言，流通在外股數減少，公司股權淨值不變，僅產生改善會計資訊品質之效果；對股東而言，持有之股份依股東會決議遭強制收回，持股股數減少，持有之資產淨值不變。綜上所述，公司與股東皆未取得任何經濟利益，亦無所得之發生，自無被告所主張將「減資彌補虧損數」視為「股票移轉價格」，雙方始為一致之情事。臺中高等行政法院95訴字第
289 號判決亦對被告此一主張作成否准：「被告謂…以原屬緩課股票面額部分之對價彌補公司之虧損…，股東取得相當於每股面額部分之利益，…按其面額核定其所得，據以核課綜合所得稅，顯屬無據，訴願決定予以維持亦有可議。」被告引相似案件經鈞院93年度訴字第03146 號判決敗訴在案，認定原告主張無審究餘地，顯未斟酌原告主張理由與上開案件有所不同，該案原告漏未主張「無償收回緩課股票辦理減資與股份轉讓有別」及「租稅優惠尚賦予股東課稅所得『從低』認定之優惠」。再者，該案僅為單一個案，並不拘束本案件之審理。相同案情之臺中高等行政法院95年度訴字第289 號判決理由，依實質課稅原則，以減資前後股東所持有之股權市值差額，作為股東之實際所得額。而本案和喬公司並非上市上櫃公司，則以資產淨值差額作為股東之實際所得額，然其資產淨值差額為零，股東並無所得額。
⑤按臺中高等行政法院95訴字第289 號判決：「財政部
85 年9月4 日臺財稅第000000000 號函釋意旨，既然視減資彌補虧損為轉讓行為，則依行為時促進產業升級條例第16條、17條、司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院61年度判字第335 號判例闡釋意旨，本於租稅法律主義精神，以實質課稅之原則，對本次減資行為，以原告是否取得實質收益或財產增益，作為法律整體適用。」「就原告於聚隆公司辦理減資後，尚持有之股數之市值，減掉原告減資前原持有股數，按減資當日之市值計算之差額，計算原告因減資而實際所得額，核定其綜合所得，以符法制。」相同見解亦見於該院94年度訴字第162 號及94年度訴字第434 號。換言之，臺中高等法院秉持實質課稅原則，以股東持有之股權市值於減資前後之差額，作為股東之實際所得額，以該案為例：該公司減資彌補虧損註銷比率
37.76%，亦即每1,000 股註銷377.6 股，餘622.4 股，減資前及減資後每股市價分別為2.91元及4.85元，計算原1,000 股之股權市值於減資前後之差額為108.64元（622.4 股×4.85元－1,000 股×2.91元），即每股於減資前後之股權市值差額為0.10864 元（108.64元÷1,000 股），再以「每股於減資前後之股權市值差額」乘上「減資前股東持有股數」，得出股東因公司辦理減資而產生之實際所得額。
⑥查和喬公司非上市、上櫃或興櫃市場交易之公司，無
公開市價可供參酌，其股權於減資前後之價值差額應如何計算？按遺產及贈與稅法施行細則第29條：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」次按有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第9 條：「個人從事第二條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供實際成交價格者，應依下列方式計算其收入：一、屬第二條第一款規定之有價證券者，按買賣交割日之公司資產淨值，計算其收入。」簡言之，未上市上櫃公司之股票，應以資產淨值計算股東因辦理減資所產生之所得。而公司辦理減資彌補虧損，如前所述，公司帳上之資產、負債及股東權益並未因此增加或減少，就公司而言，公司帳上資產淨值不變，就股東而言，股東所持有之資產淨值亦不變，換言之，本案和喬公司減資彌補虧損，公司帳上之資產淨值於減資前後，其差額為零，股東持有之資產淨值差額亦為零，故股東實際所得額為零。
⑷查被告所執財政部92年5 月14日臺財稅0000000000號函
，未收編於94年版所得稅法令彙編，尚不究其是否因內容瑕疵未予發布，按94年版所得稅法令彙編之封面函令財政部94年11月30日臺財稅字第09404574180 號令「本部及各權責機關在民國94年8 月31日以前發佈之所得稅釋示函令，凡未編入94年版所得稅法令彙編者，自民國95年1 月1 日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」被告所據函釋未經94年版所得稅法令彙編賦予法律效力，對外不生效力，而本案為未確定案件，自不得援引適用。
⑸綜上所述，和喬公司收回系爭緩課股票辦理減資彌補虧
損，並未構成88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條關於所得實現之要件，是原告並無漏報所得之情事，然被告不察，未敘明理由即以對外不生效力之財政部92年5 月14日臺財稅0000000000號函釋做成系爭處分，其認事用法顯有違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴綜上，原告將緩課股票讓與公司辦理減資，並無所得之
實現，即無漏報營利所得，則無罰鍰適用之餘地。按所得稅法第110 條第1 項「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」然如本稅部分所論述，原告將緩課股票讓與公司辦理減資，並無所得之實現，則無漏報或短報所得之情事，既與所得稅法第110 條第1 項處罰之要件不符，自不得處以申請人罰鍰。
⑵縱使原告誤解法令規定，亦歸因於法令之不明確，況且
本案被告所主張之核定方式在行政機關內部亦有不一致之見解，故因客觀注意義務之具體內容迭有疑義，不符合過失的構成要件，依司法院釋字第275 號解釋，自無處以行政罰之適用。
①依行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。」次按司法院大法官會議釋字第275 號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件…」故現違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。但法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生（即本件漏報所得額）「應注意」且「能注意」而「不注意」為其構成要件，其中「應注意」中所討論者乃屬「客觀注意義務」之具體內容問題，且行政法上，客觀注意義務之產生均源自於行政實體法之規定，故須於法令明確規範下，才得課以納稅義務人「應注意」之義務。
②被告持財政部92年5 月14日臺財稅0000000000號函認
定原告有漏報緩課股票之營利所得之情事，然查，該解釋函令對外不生效力，亦無其他依行政程序正式使納稅義務人可得而知之，致原告對於被告所據之函釋內容及違反之行政處罰根本無預見之可能，自不得課以納稅義務人「應注意」之義務，依據上開大法官釋字275 號規定，無行政處罰之必要性。再者，被告據對外不生效力之解釋函令裁罰不知情之納稅義務人，陷納稅義務人處於不利益、不對等及不確定之租稅風險下，此乃非法治國家所容許之現象。
③再者，因上述函釋未見於所得稅法令彙編，就納稅義
務人可得之相關法令，為88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條、財政部85年9 月4 日臺財稅第000000000 號函及81年5 月9 日臺財稅第00000000
0 號函，由上開法令文義觀之，若減資係屬轉讓，須以轉讓之實際價格與面額從低認定所得額，而當無償轉讓緩課股票時，實際價格為零，則從低認定之所得額為零，此應為一般納稅義務人對上述三項法令函釋之解釋。次查，財政部高雄市國稅局92年4 月1 日財高國稅審二字第0920018321號函載明經各地國稅局意見，其中臺北市國稅局及北區國稅局均認為股東未收取任何價金，故股票轉讓價格為零，準此以觀，各地國稅局對無償收回系爭緩課股票有無所得之見解本存有分歧，況一般納稅義務人對於稅法之解釋能力本又不如具有法令闡釋權之行政機關，即使原告誤解法令規定，究其根本，亦歸因於法令不明。又縱使原告收到和喬公司申報之緩課股票轉讓所得申報憑單，惟依上開納稅義務人可得之相關法令，原告之理解為既無所得則免予申報，且原告認為和喬公司並非行政機關，自有疏忽錯發申報憑單之可能。準此，就過失責任而言，因客觀注意義務之具體內容迭有疑義，不符合過失的構成要件，自無行政處罰之必要性。
⒊綜上，本案原處分確有重大違誤之處。
（二）被告主張之理由：⒈營利所得部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲配之股利總額…」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類定有明文。
次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額課稅；但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或作為遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於第八條所規定之重要是業者。」88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第16條復規定甚明。復按「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉、過戶之次月10日前向所在地稽徵機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單；其股東為非中華民國境內居住之個人…」及「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」分別為財政部81年5 月9 日臺財稅第000000000 號函及85年9 月4 日臺財稅第000000000 號函所明釋。
⑵本件原告為和喬公司股東，該公司於86年分配以盈餘轉
增資之股票股利，並依首揭88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第16條規定，申請暫緩課徵股東分配年度綜合所得稅，其中分配予原告之緩課股票股利面額為740,910 元；嗣該公司於93年間辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，因緩課原因已不復存在，該公司遂依首揭財政部81年5 月9 日臺財稅第000000
000 號函釋規定向營業所在地稽徵機關申報各股東轉讓
（93）年度之緩課股票轉讓所得申報憑單。被告所屬大安分局依據前開和喬公司自行申報之原告93年度緩課股票轉讓所得申報憑單之營利所得740,910 元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，提起復查，經被告以原處分駁回之。
⑶原告訴稱財政部85年9 月4 日臺財稅第000000000 號函
及81年5 月9 日臺財稅第000000000 號函將減資視為股份之轉讓，顯不符學理之定義，縱有適用之處，亦僅及於有償收回股份辦理減資之情形；收回系爭緩課股票用以辦理減資彌補虧損，縱屬股份轉讓性質，其實際轉讓價格亦為零；被告所據92年5 月14日臺財稅字第0920453163號函，未收編於94年版所得稅法令彙編，對外不生效力，自不得援引適用；縱使原告誤解法令規定，亦歸因於法令之不明確，況且本案被告所主張之核定方式再稽徵機關內部亦有不一致之見解，故因客觀注意義務之具體內容迭有疑義，不符合過失構成要件，依司法院釋字275 號解釋，自無處以行政罰之適用云云。惟查：①按緩課股票係屬法令所賦予投資人享受延後納稅時間
利益之權利，自可由投資人選擇享受或放棄享受緩課，該緩課股票日後予以出售或轉讓，即放棄享受緩課之權利，故於緩課股票轉讓之日所屬年度（即放棄緩課年度），投資人即負有納稅義務。次按所謂「核屬股票轉讓之性質」，係說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於首揭88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第16條所規範之「轉讓時」，其緩課原因不復存在，應予課稅之時點；且該緩課股票並非實際轉讓，而係公司收回註銷，故無所謂「實際轉讓價格」低於面額之問題，且該公司係以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，自應視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致，即依同法條前段規定以「面額」計算所得課稅。
②經查，和喬公司利用累積未分配盈餘於86年度轉增資
，以每股面額10元配發之股票股利，依規定原應以其每股面額10 元 計算各股東增資配發股票（86）年度營利所得，課徵各該股東之綜合所得稅，惟該增資符合首揭88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第16條規定，而暫緩課徵，其中原告持有該增資緩課股票74,091股，票面總金額740,910 元；惟查，原告於取得和喬公司盈餘轉增資而新發行每股面額10元之記名股票，因自行選擇享受緩課而未轉讓，嗣和喬公司於93年辦理減資，並向稽徵機關申報其中符合首揭88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第16條規定之緩課股票轉讓所得申報憑單，則依首揭財政部85年9 月4 日臺財稅第000000000 號函釋規定，和喬公司辦理減資而收回註銷之系爭緩課股票，核屬股票轉讓之性質，自應依首揭規定按面額作為轉讓時所屬年度之所得，歸課減資收回年度之股東所得稅。
③至公司以「現金」收回資本公積轉增資配發之增資股
票係屬庫藏股，嗣以註銷庫藏股為減資，有其先後順序，現金收回股票之前行為係股票轉讓行為，註銷股票之後行為才是減資，不容混淆為是一個行為；又公司辦理減資係對所有股東所持有之每一股份發生影響，非僅侷限於增資發行之緩課股票，原告所舉臺中高等行政法院未慮及所有股東持有股份是否含有緩課股票而有不公平差異，更未考量緩課股票（尚未課稅）不同於一般股票之特性，誤用實質課稅原則之精神，其所為判決自難獲得多數認同，況且該案尚未經判決確定甚明。另財政部高雄市國稅局92年4 月1 日財高國稅審二字第0920018321號函，係依據勤業會計師事務所91年6 月27日勤高稅200 號函，就公司辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回原發行之增資緩課股票，應如何計算其股東課稅所得疑義，函詢並彙整各地國稅局意見報請財政部解釋，被告雖基於簡化稽徵作業而表示免予列單申報，另財政部臺灣省北區國稅局認為公司發生虧損以減資收回緩課股票方式彌補虧損，非股東所願，與股東自願放棄緩課獎勵或送存集保之情況不同，在股東未收取任何價金之情況下，其股票轉讓價格為零，並無所得實現，無須課稅；惟該案業經財政部92年5 月14日臺財稅字第0920453163號函復財政部高雄市國稅局「同意依貴局意見辦理」並副知被告，即以面額計算課徵股東所得稅，其與首揭法令及財政部函釋規定之所得計算相同，被告自當受其拘束而為辦理；又前開財政部函復亦非被告援引對本件核課之法令依據，與是否編入94年版所得稅法令彙編無涉，原告顯有誤解，委不足取。況且相類案情之致福股份有限公司90年度減資收回緩課股票課徵股東所得稅事件，有經該公司股東提起行政訴訟之案例，且經鈞院93年度訴字第03146 號判決駁回原告之訴，並確定在案；從而，被告原核定依據和喬公司自行申報之原告93年度緩課股票轉讓所得申報憑單，歸課原告當年度之營利所得740,910 元，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止
，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第l 項分別定有明文。次按「依所得稅法第一百一十條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰：一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。三、以他人名義分散所得者。」稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項復規定甚明。
⑵本件原告於辦理93年度綜合所得稅結算申報時，漏報和
喬公司之緩課股票營利所得740,910 元，案經被告所屬大安分局查得，乃併計核定原告當年度綜合所得總額為42,080,237元，淨額為41,730,129元；被告原處分遂依首揭規定按所漏稅額446,364 元，處以0.2 倍之罰鍰89,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以原處分予以駁回。
⑶原告訴稱其將緩課股票讓與公司辦理減資，並無所得之
實現，即無漏報營利所得，則無罰鍰適用之餘地；縱使原告誤解法令規定，亦歸因於法令之不明確，況且本案被告所主張之核定方式在行政機關內部亦有不一致之見解，故因客觀注意義務之具體內容迭有疑義，不符合過失的構成要件，依司法院釋字275 號解釋，自無處以行政罰之適用云云。惟查：
①原告於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，漏報和喬
公司之緩課股票營利所得740,910 元，已如前述，此有和喬公司自行申報之緩課股票轉讓所得申報憑單附卷可稽；則原告於當年度既經和喬公司填發是類應稅所得之緩課股票轉讓所得申報憑單，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認實質上無任何所得或利益而得排除誠實申報義務之適用。
②次查，公司辦理減資，收回緩課股票，應歸課減資收
回年度之股東所得稅，早經財政部於85年9 月4 日發布函釋有案；縱使有所得計算之疑義，財政部也於92年5 月14日臺財稅字第0920453163號函釋以面額計算課徵股東所得稅，惟原告於94年5 月辦理93年度綜合所得稅時，既有和喬公司填發之緩課股票轉讓所得申報憑單，自應注意使之符合稅法之強行規定，而原告卻漏未申報，且未於被告查獲前自動補繳補報，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任。原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告原處分據之處以系爭罰鍰，自屬有據；又被告原處分以法定2 倍以下之0.2倍處以罰鍰，實已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰。
③至本件係和喬公司於93年辦理減資，並向稽徵機關申
報其中符合首揭88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第16條規定之緩課股票轉讓所得申報憑單，並依法填發是類應稅所得之緩課股票轉讓所得申報憑單與原告收執，供作為原告申報其93年度綜合所得稅，其與相類案情之致福公司因已先向被告所屬大安分局申請註銷原已申報之緩課股票轉讓所得申報憑單並經該分局函覆准予辦理在案，嗣後被告所屬大安分局查明錯誤後，在未通知致福公司更正補報下逕予核課補徵該公司股東所得稅及處漏稅罰，而申經被告復查決定以當事人無過失為由予以註銷罰鍰處分之情形，顯不相同，本件原告並無解免行政罰之適用；從而，被告原處分按原告93年度所漏稅額446,364 元，處以罰鍰89,200元，徵諸首揭規定，亦無違誤。
⒊綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
理 由
一、原告主張：財政部85年9 月4 日臺財稅第000000000 號函及81年5 月9 日臺財稅第000000000 號函將減資視為股份之轉讓，顯不符學理之定義，縱有適用之處，亦僅及於有償減資之情況。退步言，收回系爭緩課股票用以辦理減資彌補虧損，縱屬股份轉讓性質，其實際轉讓價格亦為零。另被告所執財政部92年5 月14日臺財稅0000000000號函，未收編於94年版所得稅法令彙編，對外不生效力，而本案為未確定案件，自不得援引適用。和喬公司收回系爭緩課股票辦理減資彌補虧損，並未構成88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條關於所得實現之要件，是原告並無漏報所得之情事，然被告不察，未敘明理由即以對外不生效力之財政部92年5月14日臺財稅0000000000號函釋做成系爭處分，其認事用法顯有違誤。原告將緩課股票讓與公司辦理減資，既無所得之實現，自非漏報或短報所得，與所得稅法第110 條第1 項處罰之要件不符，不應處以原告罰鍰。縱使原告誤解法令規定，亦歸因於法令之不明確，況且本案被告所主張之核定方式在行政機關內部亦有不一致之見解，故因客觀注意義務之具體內容迭有疑義，不符合過失的構成要件，依司法院釋字第
275 號解釋，自無處以行政罰之適用。本案原處分確有重大違誤之處。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：按緩課股票係屬法令所賦予投資人享受延後納稅時間利益之權利，自可由投資人選擇享受或放棄享受緩課，該緩課股票日後予以出售或轉讓，即放棄享受緩課之權利，故於緩課股票轉讓之日所屬年度（即放棄緩課年度），投資人即負有納稅義務。原告於取得和喬公司盈餘轉增資而新發行每股面額10元之記名股票，因自行選擇享受緩課而未轉讓，嗣和喬公司於93年辦理減資，並向稽徵機關申報其中符合首揭88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第16條規定之緩課股票轉讓所得申報憑單，則依首揭財政部85年9 月
4 日臺財稅第000000000 號函釋規定，和喬公司辦理減資而收回註銷之系爭緩課股票，核屬股票轉讓之性質，自應依首揭規定按面額作為轉讓時所屬年度之所得，歸課減資收回年度之股東所得稅。至公司以「現金」收回資本公積轉增資配發之增資股票係屬庫藏股，嗣以註銷庫藏股為減資，有其先後順序，現金收回股票之前行為係股票轉讓行為，註銷股票之後行為才是減資，不容混淆為是一個行為；又公司辦理減資係對所有股東所持有之每一股份發生影響，非僅侷限於增資發行之緩課股票。原告於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，漏報和喬公司之緩課股票營利所得740,910 元，已如前述，則原告於當年度既經和喬公司填發是類應稅所得之緩課股票轉讓所得申報憑單，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認實質上無任何所得或利益而得排除誠實申報義務之適用。另公司辦理減資，收回緩課股票，應歸課減資收回年度之股東所得稅，早經財政部於85年9月4 日發布函釋有案；縱使有所得計算之疑義，財政部也於92年5 月14日臺財稅字第0920453163號函釋以面額計算課徵股東所得稅，惟原告於94年5 月辦理93年度綜合所得稅時，既有和喬公司填發之緩課股票轉讓所得申報憑單，自應注意使之符合稅法之強行規定，而原告卻漏未申報，且未於被告查獲前自動補繳補報，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任。原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告原處分據之處以系爭罰鍰，自屬有據；又被告原處分以法定2 倍以下之0.2倍處以罰鍰，實已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰。本件原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除原告是否有本件所得及違章故意或過失外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、徵銷明細檔查詢、被告Z0000000000000號處分書、93年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表、93年度綜合所得稅申報核定通知書、電子申報書、財政部高雄市國稅局92年4 月1 日財高國稅審二字第0920018321號函、緩課股票轉讓所得申報憑單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被告92年5 月14日臺財稅字第092045 3163 號函、本院93年度訴字第03146 號判決、違章案件罰鍰繳款書、最高行政法院95年判字第802 號、臺中高等行政法院95年度訴字第289 號、94年度訴字第434 號判決、本院95年度訴字第02205 號判決、相關新聞報導、立法院第6 屆第4 會期第11次會議議案關係文書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：和喬公司辦理減資而收回註銷之系爭緩課股票，是否屬股票轉讓性質？原告是否有自和喬公司取得任何所得？被告依和喬公司自行申報之原告93年度緩課股票轉讓所得申報憑單，歸課原告當年度營利所得，有無違誤？被告所引用財政部92年5 月14日臺財稅字第0920453163號函，於本件有無適用？被告所處罰鍰有無違誤？本件原告是否具故意或過失？得否主張免罰？茲分述如下：
（一）營利所得部分：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」行為時所得稅法（即92年6 月25日修正公布者，下同）第14 條 第1 項第1款、第71條第1 項分別定有明文。準此以觀，公司股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅。
⒉次按，行為時促進產業升級條例（即87年1 月21日修正公
布者）第16條規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於第八條所規定之重要事業者。」公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合上開促進產業升級條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，其立法意旨係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅，然此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回依行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票時，則緩課原因已不復存在，自應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得，事屬當然。
⒊復按，公司法第163 條規定：「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之。但非於公司設立登記後，不得轉讓。
發起人之股份非於公司設立登記一年後，不得轉讓。但公司因合併或分割後，新設公司發起人之股份得轉讓。」同法第164 條規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」同法第165 條規定：「股份之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。前項股東名簿記載之變更，於股東常會開會前三十日內，股東臨時會開會前十五日內，或公司決定分派股息及紅利或其他利益之基準日前五日內，不得為之。公開發行股票之公司辦理第一項股東名簿記載之變更，於股東常會開會前六十日內，股東臨時會開會前三十日內，不得為之。前二項期間，自開會日或基準日起算。」第168 條第1 項規定：「公司非依股東會決議減少資本，不得銷除其股份；減少資本，應依股東所持股份比例減少之。但本法或其他法律另有規定者，不在此限。」可知，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，股票轉讓（即股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權轉讓）後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為。財政部81年5 月9 日臺財稅第000000000 號函令：「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉、過戶之次月十日前向所在地稽徵機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單；其股東為非中華民國境內居住之個人…」及85年9 月4 日臺財稅第00000000
0 號函令：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」其中後者將公司辦理減資收回緩課股票視為股票轉讓之性質，雖有所誤解，但關於公司辦理減資，收回轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，應歸課減資收回年度之股東所得稅之解釋，二者皆與前開⒉之說明意旨相符；且上開函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依實質課稅原則之意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
⒋本件原告92年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總
額為41,339,327元，淨額為40,989,219元，並未列報和喬公司於86年間經和喬公司以盈餘轉增資分配，並依上述促產條例申請緩課股東營利所得之股票74,091股，票面總金額740,910 元，因和喬公司業於93年間以減資方式收回該緩課股票，為上開所確認之事實，揆諸前揭說明，該緩課原因消滅，即應按原告原所取得之股票股利，以減資當時為課徵營利所得時點。又和喬公司以減資方式收回系爭緩課股票之目的，在彌補公司虧損，為兩造所不爭之事實，則該公司既以股票面額10元計算，自帳上沖抵虧損，自應視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致，故本件應依上述促進產業升級條例第16條前段規定，以「面額」計算該緩課之股票數額課稅，方符法律規定。再緩課股票經公司以減資方式收回，係公司將股份收回註銷，非屬股份轉讓，既如前述，則本件和喬公司將系爭緩課股票減資收回，因不涉股份轉讓，自無適用上開促進產業升級條例第16條規定之當實際轉讓價格低於面額時，以實際轉讓價格申報所得稅之問題。從而，被告於93年度為上開營利所得之認列及併計課徵原告綜合所得稅，於法自無不合。原告主張「和喬公司減資彌補虧損，公司帳上之資產淨值於減資前後，其差額為零，股東持有之資產淨值差額亦為零，故股東實際所得額為零。」「本件收回系爭緩課股票用以辦理減資彌補虧損，縱屬股份轉讓性質，其實際轉讓價格亦為零。」「和喬公司緩課股票之收回係為彌補虧損，並未給予股東相對補償或其他對價，實際轉讓價格為零，股東之課稅所得額以『實際轉讓價格』與『面額』從低認定，股東所得額為零，當然無須課徵股東所得稅。」「當公司『無償』收回緩課股票辦理減資時，股東原本持有之緩課股票即予註銷，股東並無所得之實現，依實質課稅原則，則無須課予股東納稅之義務。」云云，即非可採。
⒌另原告提出工商時報報導、立法院第6 屆第4 會期第11次
會議議案關係文書及促進產業升級條例增訂第19條之4 條文草案對照表為證，主張立法委員已提案將增訂「公司辦理減資彌補虧損，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，依公司給付股東之金額計入所得額課稅。」云云。但查，上開資料則僅是民意代表在國會內就法律修正案所為之提案說明（或立法草案），並非法律修正之最終結果，此觀現行促進產業升級條例規定即可知，自無拘束法院判決之效力。至原告所引用臺中高等行政法院94年度訴字第
162 號、434 號、95年度訴字第289 號判決未以緩課股票面額，而以股東持有之股權市值於減資前、後之差額，作為股東之實際所得額，乃係個案之見解，且非判例，亦不能拘束本院，均附此敘明。
（二）罰鍰部分：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110 條第1項所明定。次按，稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。又「依所得稅法第一百一十條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰：一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。
三、以他人名義分散所得者。」稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項復規定甚明。
⒉本件原告已依規定辦理93年度綜合所得稅結算申報，但當
年度既經和喬公司填發是類應稅所得之緩課股票轉讓所得申報憑單，即應依前揭所得稅法第71條第1 項規定，主動誠實申報並繳納稅負，惟原告並未申報，已如前述；另原告在上開年度復有薪資所得500,000 元漏未申報，亦為原告所不爭執，因此原告已違反上開所得稅法第110 條第1項之客觀行為，至為明顯。而上開所得額並非小額，原告不能謂為不知，其明知並有意為之，即難謂無漏報之故意。縱認原告無故意，然關於公司辦理減資，收回轉增資配發之緩課股票時，應否歸課減資收回年度之股東所得稅、何時歸課，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經主管機關作成相關具有解釋性質之函令在案，亦如前述。雖財政部高雄市國稅局曾以92年4 月1 日財高國稅審二字第0920018321號函，就「公司辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回原依八十八年十二月三十一日修正公布前促進產業升級條例第十六條規定核准發行之增資緩課股票，應如何計算其股東課稅所得疑義」之議題請示財政部，並摘敘其彙整包括被告在內之各地區國稅局意見，其中被告曾表達「為簡化稽徵作業，免予列單申報」之意見，然此僅為稅捐稽徵機關內部討論文件，並未對外公布，此觀該函之受文者係財政部及各地區國稅局即可知，被告並不當然受其一時見解之拘束。況財政部旋於92年5 月14日以臺財稅字第920453163 號函答復高雄市國稅局謂該等股票應以面額計算所得課稅等語，顯見原告所謂法令不明確乙事，並不存在。另上開財政部92年5 月14日臺財稅字第0920453163號函，雖未編入94年版所得稅法令彙編，但該函令意旨與本件前揭說明並無不符，縱未經編入94年版所得稅法令彙編，被告亦非不可參酌，故原告認該函令未經編入94年版所得稅法令彙編，即不可援用云云，即不足取。因此，原告縱無故意，亦有應注意法令規定並按時申報上開所得之義務，其應注意、能注意而不注意，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任。又依司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，自應加以處罰。從而，被告所屬大安分局初查按原告所漏稅額446,364 元，並參酌其漏報之所得係屬已填報緩課股票轉讓所得申報憑單，情節較輕，乃依照所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，處以0.2 倍之罰鍰為89,200元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
五、綜上所述，被告原核定將和喬公司自行申報填發緩課憑單之營利所得740,910 元及漏報之薪資所得500,000 元，歸課原告93年度綜合所得稅，除補徵稅額446,364 元外，並處以罰鍰89,200元（計至百元止），於法並無不合，原處分及訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 12 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 6 月 12 日
書記官 林佳蘋