臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04132號原 告 太頂商業開發股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉祥墩 律師
方裕元 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月28日台財訴字第09500401840號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落臺北縣板橋市○○路○○○號地下2層至地上4樓等7筆建物，於92年10月16日經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）民事執行處拍賣，由建華商業銀行股份有限公司（下稱建華銀行）以新臺幣（下同）325,740,000 元（含稅）得標買受，案經被告所屬大安分局核定原告應納營業稅15,511,429元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告之房屋經法院強制執行程序拍賣，應否繳
納營業稅？㈠原告主張之理由：
⒈按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，是基於公平課稅原則，營業人實際上從事營業行為收取之款項，屬於銷售貨物或勞務之代價者，應依法課稅，迭經大法官釋字第420號及第500號解釋在案。又營業稅係對營業人之銷售行為課稅，有銷售貨物或勞務之情形，除符合免稅規定外，不論是以營利為目的，均應依法課徵營業稅。依營業稅法第6條第2 款及第2 條第1 款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者，即為營業人，亦為營業稅之納稅義務人，最高行政法院92年判字第66
4 號判決解釋甚明，至於加值型營業稅係就營業加值課稅，在加值型營業稅中對所有銷售貨物或勞務之行為皆以銷項稱之；所有因銷售貨物或勞務而發生之必要成本及費用皆以進項稱之。銷項乘以稅率為銷項稅額；進項乘以稅率為進項稅額。營業人當期銷項稅額，扣除進項稅額後之餘額，依行為時營業稅法第15條第1 項規定，為當期應納或溢付營業稅額。至於有關銷項稅額之計算方法，係依同法第14條第1 項規定以營業人銷售貨物之銷售額予以計算。
⒉查營業稅法第14條第1、2項分別規定「…營業人銷售貨
物…應就銷售額…計算其銷項稅額，…「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」準此，本件原核定，係板橋地院92年12月30日板院錦92執實字第19033字第57384號不動產權利移轉證書所載，坐落台北縣板橋市○○路○○○號地下2層至地上4樓等7筆建物之拍定金額325,740,000 元（含稅），依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」（下稱作業要點）第4 點規定，核定營業稅15,511,429元。本件建物之拍定金額325,740,000 元（含稅）及應收取營業稅額，為徵納雙方所不爭議。是則，原告主張上揭營業稅法第14條第2 項所規定之「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」當指拍定之金額中內含營業稅，首予究明。
⒊次查，本件係屬法院強制執行原告之財產以供清償債務
，既非營業稅法第1 條所規定之銷售行為，抑且系爭拍賣之不動產亦非原告銷售之貨物。由此觀之，業稅法施行細則第47條第3 項、第4 項規定之「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」及作業要點第5 點、第6 點似不符合上揭營業稅法第1 項之立法意旨，且逾越授權母法之範圍，而對人民之自由權利增加法律所無之限制，而違反租稅法律主義，應受違憲之指摘。
⒋退步言之，營業稅法在零售階段，業於77年5 月27日修
正改採「內含」式稅額，即營業人不得於銷售額之外，一另外附加向進貨人收取5%稅額，此觀之營業稅法第32條第2 項後段規定甚明！準此，依上揭作業要點第4 點，一方面核定營業稅15,511,429元「內含」於拍定之金額中，一方面又依同要點第5 點、第6 點及施行細則第47條第3 項、第4 項規定命主管稽徵機關應依法向法院聲明參與分配，而於主管稽徵機關聲明參與分配未獲完成分配時，再轉向原告徵收上開營業稅15,511, 429 元，似有違公平課稅原則，而將主管稽徵機關未獲分配之風險轉嫁債務人，使原告有受雙重課稅之危險，是則，國家為確保稅收，毋寧循求按執行費用優先受償之方式解決，斯為正辦！抑有進者，課稅權之行使目的應在於獲取收入，以滿足財政需要，亦即應以財政收入為其目的已如前述，然上揭作業要點第4 點規定須將營業稅「內含」於拍定之金額，卻無如同土地增值稅優先於一切債權及抵押權之配套相應規定，只是一味的規定主管稽徵機關應依法向法院聲明參與分配，然於全未獲分配抑或未獲完全分配時，此「內含」之營業稅如何定其性質，僅是徒有營業稅之「名」而無營業稅之「實」，蓋其完全不能使國家或各級政府機關獲取收入，以滿足財政需要，而如何能謂之「稅捐」。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。…」及「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第2 條第1 項、第3 條第1 項、同法施行細則第21條及第47條第3 、4 項所明定。⒉本件原告所有系爭建物由板橋地院民事執行處拍賣，被
告大安分局依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4 點所定公式，以房屋拍定價格為計算銷售額基礎，核定其銷售額及應納稅額，此有板橋地院92年12月30日板院錦92執實字第19033 字第57384 號不動產權利移轉證書、板橋地院民事執行處92年12月16日92年民執實字第19033 號通知等資料影本附案可稽，洵堪認定。
⒊至原告主張原核定補徵營業稅屬違反租稅法律主義，及
向法院聲明參與分配而未獲分配，亦與原告無涉乙節，經查，前揭營業稅法施行細則係基於本法第59條規定授權制定，屬委任立法性質，自得予以適用，是該施行細則規定法院拍賣之價額，應依規定稅率計變應納之營業稅，並無逾越營業稅法之相關規定。再者，在法院拍賣情形，出賣人係債務人，從而債務人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人，至為顯然。抑且「強制執行法上之拍賣應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位」亦據最高法院49年臺抗字第83號著有判例。準此，法院依強制執行法所為之拍賣貨物，仍為買賣性質之銷售貨物行為，屬應課徵營業稅範圍，亦屬明確，原告執此爭執，洵無足取。⒋末查，原核定係依板橋地院核發上揭不動產權利移轉證
書所載系爭建物之拍定金額325,740,000 元（含稅），按「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4 點規定核定原告應納營業稅15,511,429元。原補徵營業稅係以建華商銀依拍賣得標買受案關建物所支付之價金換算銷售額課徵營業稅15,511,429元，洵屬有據。
原告所訴顯係誤解法令，核不足採。是以，被告大安分局就系爭拍賣建物發單向原告課徵營業稅15,511,429元。揆諸前揭法條規定，並無違誤。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2 節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7 條或第10條規定計算其銷項稅額，…」「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第14條、第16條及同法施行細則第47條第3 項、第4 項分別定有明文。又「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1+徵收率5%）×徵收率5%。」「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」亦為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點所規定。
二、經查，原告所有坐落臺北縣板橋市○○路○○○號地下2層至地上4樓等7筆建物，因債權人聲請拍賣抵押物強制執行，經板橋地院民事執行處實施拍賣，於92年10月16日拍定，由建華銀行以325,740,000 元（含稅）得標買受，嗣經板橋地院執行處實施分配結果，該房屋之拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人建華銀行之債權等情，有板橋地院地院92年12月30日板院錦92執實字第19033 字第57384 號不動產權利移轉證書、強制執行金額計算書分配表附原處分卷可稽，堪信為真正。故被告依前開房屋之拍定價格325,740,000 元（含稅），換算其銷售額為310,228,571 元〔計算式：325,740,000元÷（1 ＋5%）＝310, 228, 571 元〕，發單補徵原告營業稅15,511,429元〔計算式：310,228,571 元×5%＝15,511,
429 元〕，揆諸首揭規定，並無不合。
三、原告起訴雖主張：其所有系爭房屋係遭法院強制執行進行拍賣，並非原告銷售貨物之行為，不應對其課徵營業稅，被告所援引前開施行細則及作業要點規定，已逾越母法授權之範圍，而增加人民之稅負，已違反租稅法律主義；再者，上開拍定金額既內含營業稅，即表明原告已完納營業稅，被告聲明參與分配而未獲分配，與原告無涉，被告再向原告發單補徵營業稅，已使原告雙重課稅之危險云云。
四、惟查：㈠按營業稅法第1 條、第2 條第1 款及第3 條第1 項規定，
凡營業人將貨物（包括固定資產）之所有權移轉與他人，以取得代價者，均應認為係銷售貨物，依法應繳納加值型之營業稅。又「強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」業據最高法院49年台抗字第83號著有判例；復參諸拍賣取得之價金，扣除執行費用後，即用以清償債務人之債務之性質以觀，營業人之固定資產遭法院拍賣予第三人，即已該當於營業稅法第3 條第1 項所規定之「將所有權移轉與他人，以取得代價」之構成要件，故被告以原告所有系爭房屋經法院拍賣予拍定人建華銀行取得所有權，認定屬原告銷售貨物之行為，課徵原告營業稅，洵無不合。至前揭營業稅法施行細則第47 條 第3 項、第4 項及法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點規定，係財政部依營業稅法第59條授權及中央稅捐主管機關職權，就法院拍賣或變賣之貨物屬應繳納營業稅者，應如何計算營業稅額及依法聲明參與分配等細節性、技術性事項所為之補充性規定，並未牴觸營業稅法及強制執行法之相關規定，亦未逾越母法之限度，而增加人民法律所無之義務或限制，自得予適用。原告指摘上揭規定違反法律保留原則及租稅法定主義云云，即不足採。
㈡次按，捐稽徵法第6 條規定：「稅捐之徵收，優先於普通
債權。土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。…」民法第860 條規定：「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」強制執行法第29條規定：「債權人因強制執行而支出之費用，得求償於債務人者，得準用民事訴訟法第91條之規定，向執行法院聲請確定其數額。前項費用及其他為債權人共同利益而支出之費用，得求償於債務人者，得就強制執行之財產先受清償。
」可知，於強制執行程序中，各項債權之優先受償順序，係執行費用、土地增值稅、抵押債權、稅捐乃至於普通債權。
㈢又加值型營業稅制，係以營業人於銷售階段所創造之加值
額為課稅基礎，此等加值稅額之實質稅捐者雖為購買貨物或勞務之買受人，惟其名義納稅義務人為該銷售貨物或勞務之營業人。則依前所述，原告所有前開房屋經法院拍賣予訴外人建華銀行買受，係屬原告銷售貨物之行為，應由出賣人即原告繳納營業稅，至其應繳納之稅額，因拍定人拍定之價金325,740,000 元已包含應由原告繳納之5%營業稅在內，被告乃據以換算銷售額並計算原告應繳納之營業稅為15,511,429元，此與原告是否已繳納營業稅無關，故被告就核定原告應繳納之前開營業稅額，雖參與分配，惟因拍定之價金尚不足以清償第一順位之抵押債權，而完全未受償，乃以原告所負前開營業稅債務未消滅為由，向原告發單求償，揆諸前揭法條規定，洵屬有據。原告主張前開拍定金額325,740,000 元（含稅），即表明原告業已完納營業稅，被告聲明參與分配未獲分配，與原告無涉，被告再發單補徵營業稅，已使原告雙重課稅之危險云云，顯係誤解法律，核不足採。
五、綜上所述，原告所陳各節，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 6 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 畢乃俊法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 6 日
書記官 李淑貞