臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04134號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○原名：劉何共 同訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 庚○○
辛○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月28日台財訴字第09500332330號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定及被告機關96年12月14日北區國稅中和一字第09610003437 號及97年1 月2 日北區國稅中和一字第0970000031號更正函）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠本件贈與人何秀霞（禪欣法師）於民國（下同）85年7月2
日死亡，經被告機關中和稽徵所查認其生前陸續將名下多筆動產及不動產移轉予洪彩煥（照惠法師）、簡惠玉（振方法師）、蔡惠真（振華法師）及其弟丙○○等人，乃認屬贈與，核定何秀霞85年度贈與總額為新臺幣（下同）44,828,272元，應納稅額14,122,874元；因贈與人何秀霞已死亡，其唯一繼承人何李崙（何秀霞之母）亦於同年7 月
5 日死亡，遂以何李崙之繼承人（即何李崙之子、女，亦即何秀霞之弟、妹）何文生、何文峯、丙○○、丁○○（原名劉何照，91年6 月28日改名）4 人為納稅義務人，發單補徵。渠等不服，經被告機關87年9 月9 日北區國稅法第00000000號復查決定，准予追減贈與總額2,420,000 元（即何延恩部分）；嗣因何文峯死亡，由其繼承人之一乙○○續行行政救濟提起訴願，經財政部91年9 月16日台財訴字第0911355728號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告機關另為處分。
㈡嗣被告機關93年11月10日北區國稅法二字第0930023535號
重核復查決定：「變更核定贈與總額35,646,237元。」惟納稅義務人等仍未折服，又其中何文生亦死亡，遂由繼承人甲○○併同乙○○、丙○○、丁○○再提起訴願；經被告機關依訴願法第58條第2 項規定重新審查原處分是否合法妥當之結果，以何文生於00年0 月00日死亡，其繼承人甲○○迄至94年1 月25日始通知被告機關承受訴訟，依民法第1148條及改制前行政法院49年度裁字第37號判例：「有權利能力者，有當事人能力。人之權利能力，始於出生，終於死亡。自死亡之日起，即不能再為訴訟當事人，自亦不能再以死亡者之名義，提起訴願。所有以其名義提起之訴願、再訴願及行政訴訟，依法均不能受理。」之意旨，本件申請人應變更甲○○、乙○○、丙○○、丁○○，遂另作成94年4 月11日北區國稅法二字第0940001927號重審復查決定：「撤銷本局93年11月10日北區國稅法二字第0930023535號重核復查決定關於申請人部分，其餘維持原核定。」原告等對該重審復查決定，亦提起訴願。
㈢經財政部併案審理，以94年11月11日台財訴字第09413012
380號訴願決定略以，依被告機關94年4月11日北區國稅法二字第0940001927號重審復查決定之文義，似僅93年11月10日北區國稅法二字第0930023535號重核復查決定關於申請人之記載部分，其餘原核定之效力似仍存在，若果如此，則被告機關對本件贈與稅之核課，即同時存在有93年11月10日北區國稅法二字第0930023535號重核復查決定與94年4 月11日北區國稅法二字第0940001927號重審復查決定予以規制，造成原告等及受理訴願機關進行行政救濟程序之繁複，甚至可能造成行政救濟結果之分歧，顯有未當為由，將原處分（93年11月10日北區國稅法二字第09300235
35 號重核復查決定及94年4月11日北區國稅法二字第0940001927號重審復查決定）均撤銷，由被告機關另為處分。㈣經被告機關依財政部訴願決定撤銷意旨，以95年3 月17日
北區國稅法二字第0950006900號重核復查決定：「變更核定贈與總額35,646,237元。」原告等仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分（包含更正函）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關認本件係屬贈與，並變更核定贈與總額為35,646,237元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本案系爭財產原以被繼承人名義登記及嗣後移轉予他法師之緣由：
⑴覺苑寺於65年間由禪欣法師（即被繼承人何秀霞，於
52年出家，斯時年僅27歲）與照惠法師（即洪彩煥）等率同信眾等創立，時名「覺苑道場」，從此數年胼手胝足，道場規模日漸擴大，遂於72年遷至永和市○○路○○○巷○○號5樓（現為覺苑寺現址）。該寺本著濟世熱誠，普渡眾生，僧眾生活儉樸。有67年覺苑寺加入中國佛教會入會名冊，67年、68年永和市戶籍謄本，歷年覺苑寺比丘尼人數清冊，與出版物妙法蓮華經觀世音菩薩普門品講記，百味香覺苑素食譜等，可資憑證。覺苑寺曾於75年間以「覺苑寺」之名向台北縣政府申請辦理寺廟登記，卻因與「台灣省未辦寺廟登記補辦登記作業要點」不符，而遭台北縣政府駁回，無法依據「寺廟登記規則」第6 條前段為寺廟財產登記，並享有登記為不動產所有人之權利。
⑵查禪欣法師，於52年出家，斯時年僅27歲，並無私人
財產，更不可能有資力購買土地。而出家人四大皆空，除青燈禮佛外，不許賺錢謀生，一切所需僅賴化緣、信眾香油錢與隨喜捐獻所積年產。是以其名下多筆不動產，係在67年以後，陸續由覺苑寺公款出資購買取得，因如上述無法以覺苑寺名義登記買受，不得已只得將道場所有之動產與不動產以當時住持俗名「何秀霞」（即禪欣法師）予以登記，寄託保管，且由於當時並無信託法之立法，故無法辦理信託登記。85年間禪欣法師不幸病逝前，將其名下系爭動產與不動產移轉予後接任覺苑寺住持之照惠法師（即洪彩煥）、振方法師（即簡惠玉）及振華法師（即蔡惠真）。
⒉系爭財產確係為覺苑寺公產（或稱為諸法師之共有財產）。
⑴「覺苑寺」之本質為寺廟，且具備寺廟之功能，實不可否認：
①按募建寺廟之財產係由社會信眾捐獻而成，係屬公
共財，具與私建寺廟任憑私人處分有別。職是，「覺苑寺」既係大眾及信徒集合資金所提供，僅因無法辦理寺廟登記，寺廟公產暫時以禪欣法師之俗名何秀霞為登記名義人寄託保管，前已論述。惟查未登記之寺廟，政府未能儘速開放辦理補辦登記（第3次是81年，而最近一次是90年)，將之納入管理，致使「覺苑寺」斯時無法取得寺廟登記，此絕非住持、僧侶、信徒所願。
②次按，監督寺廟條例第1 條及最高法院85年度台上
字第2964號判決，凡有僧道住持之宗教上建築物，不論用何名稱，均為「寺廟」。登記之有無固然影響其權利能力，但作為寺廟之本質不因而有所改變。覺苑寺雖無寺廟登記，但除供比丘尼居住外，亦供大眾膜拜、定期舉辦法會、皈依法會、念佛共修、梵唄、備齋食供信徒食用、或其他佛教相關活動等，因此為名符其實之寺廟。
③「覺苑寺」，為名符其實之寺廟，雖寺址登記在何
秀霞（禪欣法師）名下，但確實係用以提供宗教活動，例如六祖壇經、梁皇寶懺、梵唄、教師暑期佛學研習會等，且信徒之捐獻雖亦歸於何秀霞（禪欣法師）之帳戶下，但亦係用以購買他筆土地以建廟宇。
⑵覺苑寺之不動產：
①不動產專屬於覺苑寺公產，僅暫信託登記予寺院住持。
②爾後不動產之移轉，非贈與行為。
⑶覺苑寺之動產：
①何秀霞（禪欣法師）名下之存款性質係其代寺方保管。
②爾後資金流動雖有移轉行為之表徵，但實屬覺苑寺之財務管理，總非被告機關所認定之贈與行為。
⑷該等財產，除供寺方人員日常生活所需，辦理活動外
，或有移轉、投資等情事，揭朝向新建一獨立完整之「妙覺寺」為推廣宣傳佛法而努力，該寺所在地於86年1 月14日以現任住持名義取得土地所有權，歷經數年胼手胝足之興建，已於今年初取得其上建物（地上4層）之使用執照，今年10月完成建物所有權登記。⒊原處分無視於宗教團體之特殊性，將世俗之財產登記名
義強加於宗教團體之財產管理，實有違反憲法第13條保障宗教自由之嫌。
⑴按「人民有信仰宗教之自由。」中華民國憲法第13條
定有明文，復按「現代法治國家，宗教信仰之自由，乃人民之基本權利，應受憲法之保障。所謂宗教信仰之自由，係指人民有信仰與不信仰任何宗教之自由，以及參與或不參與宗教活動之自由；國家不得對特定之宗教加以獎勵或禁制，或對人民特定信仰畀予優待或不利益，其保障範圍包含內在信仰之自由、宗教行為之自由與宗教結社之自由。」、「人民所從事之宗教行為及宗教結社組織，與其發乎內心之虔誠宗教信念無法截然二分，人民為實現內心之宗教信念而成立、參加之宗教性結社，就其內部組織結構、人事及財政管理應享有自主權，宗教性規範茍非出於維護宗教自由之必要或重大之公益，並於必要之最小限度內為之，即與憲法保障人民信仰自由之意旨有違。憲法第15條規定人民之財產權應予保障，旨在確保個人依其財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害。寺廟之財產亦應受憲法有關財產權規定之保障。寺廟內部之組織結構、是否加入其他宗教性人民團體（教會）成為團體會員，及其與該宗教性人民團體之內部關係，暨寺廟財產之管理、處分等事項，均屬宗教結社自由之保障範圍。」、「國家政治權力之來源，或為武力或為人民之共同意志，惟不問其來源如何，國家內部組織之間，皆有上下隸屬之關係……。反觀宗教之權力來源並非民意，不問係啟示宗教（Offenbarungsreligionen） 、預言宗教（prophetische Religionen）或玄秘宗教（mystische Religionen），其權力來源或為信眾所共同信仰之神旨，或為客觀化之聖人言行，或為其所共同堅信之真理或玄秘魔力，皆屬超越俗世之力量，自非國家權力所能及。是以政教分離之根本意義，乃政治與宗教兩不互相隸屬，不惟政治不得干預宗教，宗教亦不得主宰政治，而依國家之宗教中立原則，於宗教組織本身之事務，國家尚無與聞之權利，遑論有監督之權限？現代自由多元之民主國家，本於寬容之原則，率皆以憲法保障宗教之信仰自由，無非以宗教既為國民之共同生活形態，乃一基本且應予保護之法益，從而憲法亦保障宗教團體於公領域完全獨立於國家之外，有不受任何妨礙而運作之權利。……至於何謂宗教自主權所及之本身事務，則應以是否為實現宗教目的所必要為斷……。參、財產管理是否為宗教組織之內部事務？依國家之宗教中立原則，國家不得設立宗教，因此自無以國家稅捐成立之宗教組織，則宗教團體之運作，不問係供應宗教儀式之經費、行政運作之維持、硬體建築之建置、醫療救濟之負擔或慈善事業之經營等等，勢必倚賴信眾或其他民間捐助，凡宗教組織與善款來源之關係，乃組織之形成基礎，其所屬財產之得喪變更，關係其組織之存續與發展，自屬宗教組織內部之事務。固然，財產關係屬於一般經濟生活之一部分，宗教團體與其他法人團體一般，亦須經營一般之經濟生活，惟並非因此宗教團體即應適用國家為一般經濟生活所設計之一切法規範，如國家介入宗教組織之財產管理，斷無不涉及其內部運作之理，而難謂於宗教組織自主權無所侵犯。」司法院大法官釋字第490、573號解釋理由書及許大法官王秀針對釋字第573 號解釋所提出之協同意見書著有明文，可見宗教團體雖追求超越世俗之境界，但為組織團體、修養性靈、宣傳教義、經營事業，仍不得不保有並經營財產。國家仍應對宗教團體之財產予以最大之保障，且法律對宗教團體財產之管理，亦應出於對宗教團體特性之理解與寬容，不能與對個人、人民團體之財產管理等量齊觀，毫無區別。
⑵宗教團體財產保障之法律依據
①按我國現行有關宗教團體組織與財產管理之立法，
僅訂有「監督寺廟條例」（18年制定），以及「寺廟登記規則」（25年內政部訂定）。前者之立法目的在於提供監督「寺廟及其財產法物」之法律依據，至於後者之登記規則，係由內政部所訂定之職權命令，主要係為寺廟登記（包括人口登記、財產登記及法物登記，第4條參照）提供法源依據。
②惟有無登記僅政府管理之方便，無登記之寺廟只是
不能將信徒所捐奉之錢或其他物，及事後更有所得之他物，此等公產（公共財）登記在寺廟之名義下，而受政府之監督，以達杜絕宗教詐財之目的。決不能因此否定宗教團體之自主權，甚至反客為主，借形式團體組織之法令，否定宗教團體之憲法上權利。
③查覺苑寺當年遭台北縣政府否准寺廟登記，無非依
據「台灣省未辦登記寺廟第三次補辦登記作業要點」第2點之（2），以覺苑寺形式上並無獨立建築物，僅蝸居於永和市內公寓大廈。然而以北台灣都市化程度之高，要達成如此規模勢所難能，覺苑寺竟因此一僅有內部效力之行政規則，被剝奪登記財產所有權之權利，以致必須將寺產登記於住持名下，甚至在住持往生易主，不得不將登記名義更換之後尚需繳納贈與稅，殊非國家尊重宗教自由之道。
⒋被告機關認定寺廟公產為私產，其移轉為「贈與」，並
不合保護寺廟財產以增進公共利益之目的，亦有違其一貫之處理原則：
⑴覺苑寺係一具公益性質之宗教團體，其資金來源主要
係由信徒及社會大眾所捐獻，並受到社會大眾及主管機關之監督，保護寺廟財產，實含有增進公共利益之目的。
⑵被告機關主張「不動產登記有絕對效力，該不動產既
登記贈與人名下即屬其所有」，不僅法律上無理由，亦完全漠視實務及法令肯定之實際情形，其主張顯無理由：
①依土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕
對效力。」所謂絕對效力，係就對於第三人之關係而言。故第三人信賴登記而取得土地權利時，不因登記之無效或撤銷而被追奪。並非謂一經為總登記後，即不能復為權利變更之登記，此有最高行政法院48年判字第72號判例可茲參照，故被告機關主張「不動產登記有絕對效力，該不動產既登記贈與人名下即屬其所有」顯無理由。
②另被告機關主張84年7月12日內政部公布（84年9月
1 日施行）之土地登記規則第91條第1項、第2項規定：「法人或寺廟在未完成法人設立登記或寺廟登記前，取得土地所有權者，得提出協議書，以其籌備人公推之代表人名義申請登記。登記機關為前項之登記，應於登記簿所有權部其他登記事項欄註記取得權利之法人或寺廟籌備處名稱。」係行為時之有效法令。惟查本條項在84年修法前之規定，即80年11月29日內政部修正之土地登記規則第86條第1項、第2 項之內容為：「法人在未完成法人設立登記前，取得土地所有權者，得提出協議書，以其籌備人公推之代表人名義申請登記，但其代表人應表明身分及承受原因。登記機關為前項之登記，應於登記簿所有權部其他登記事項欄，註記取得權利之法人籌備處名稱。」並無寺廟筆備處取得土地所有權之登記時應註記取得權利之寺廟籌備處名稱之規定。而系爭土地於69年至85年間取得，於84年9月1日前取得之部分，顯然無法如被告機關所述於登記簿所有權部其他登記事項欄註記「覺苑寺」名稱或籌備處等字樣，而於84年9月1日後取得之部分，則因法令才作修改，出家人不諳法令而未注意依新修正之規定作此註記，亦屬人之常情。被告機關之認定顯有違誤亦不合理。
⑶另依84年7月12日修正之土地登記規則第116條：「法
人或寺廟於籌備期間取得之土地所有權，已以籌備人之代表人名義登記者，其於取得法人資格或寺廟登記後，應申請為更名登記。」，可知在登記完成前之寺廟（即籌備期間之寺廟）於籌備期間取得之土地所有權，以其住持（即代表人）之名義登記者，不僅為民間實際之慣行，亦為政府法令所肯認之事實，故被告機關主張「該不動產既登記贈與人名下即屬其所有」，顯係完全漠視上述未完成登記之寺廟之不動產以其代表人名義登記之普遍存在事實。
⒌針對系爭移轉之資金（主要為被告答辯所述轉入己○○
○帳戶3,676,000 元部分）及系爭移轉之不動產，分別舉例說明其流程及用途，以證明該等財產性質為公產（或稱為諸法師之共有財產）之事實：
⑴85年6 月5 日轉入己○○○帳戶3,676,000 元部分（
詳己○○○臺灣中小企銀00000000000 活期儲蓄存款存摺紀錄及當時寺方提款札記）①己○○○臺灣中小企銀00000000000 活期儲蓄存款
存摺帳戶係借由覺苑寺使用，其本人並未經營（其中僅有16,346元為其所有），至86年3 月27日後已無再使用，合先敘明。
②85年6月5日轉入己○○○帳戶 4,000,000元，當日領出324,000元還予陳美妙。
③85年6月5日及85年6月6日、85年6月19日、85年7月
3日分別領出200,000元及300,000元、200,000元、159,314元供寺方使用。
④85年6月12日領出350,000元，其中330,000元支付土地增值稅，20,000元存入洪彩煥戶頭。
⑤85年6月17日匯1,091,746元給林代書繳土地增值稅。
⑥85年6月19日匯大師兄500,000作為誦經祈福法會之用。
⑦85年6月22日匯464,063元給白代書繳土地增值稅。
⑧85年6月29日領出並匯368,127元給林代書繳土地增值稅。
⑨85年7月3日領出並匯47,200元給白代書繳土地增值稅。
⑵臺北縣永和市○○段○○○○號、890地號土地及竹林路225巷39號4樓、5樓房屋、同巷37號4樓、5樓房屋：
覺苑寺現址所在地，登記在現任住持名下乃符合常理。
⑶南投縣○○鎮○○段○○○○號土地於88年4月17日由現
任住持代理簡惠玉賣予第三人，其中2,800,000 元部分以覺苑寺名義捐贈入妙覺寺建寺基金。（本筆係因於總帳中有明確記載覺苑寺捐贈（草屯土地），特予提出，其他於日記帳中所載之覺苑寺名義捐贈之款項亦皆屬公款，作為建寺所用）⑷臺北縣三峽鎮白雞68之62號房屋於92年7 月31日由現
任住持賣予第三人，大部分所得係支付妙覺寺土地款及建寺相關工程款。（覺苑寺92年8月1日至92年10月8日日記帳及相關資金流程）①92年7月31日收頭期款支票550,000元，於92年8 月
1日存入支票存款。（其中 70,000元於92年8月6日支付劉代書）②92年8月15日收兩張支票分別為350,000元及300,000元，並存入支票存款。
③前二筆款項於92年8 月19日支付妙覺寺土地第二次款。
④92年8月28日收第二期款支票2,150,000元，其中2,000,000元存入妙覺寺土銀帳戶。
⑤92年10月4日收尾款支票300,000元，92年10月8 日存入妙覺寺土銀帳戶。
⑥前二筆款項後多用於支付妙覺寺土地款及建寺相關工程款（水電、金鼎）。
⑸臺北縣○○鎮○○段白雞小段64-570地號、64-21 地
號及64-544地號三筆土地於93年間由現任住持賣予第三人，大部分所得係支付妙覺寺建寺相關工程款及雕刻佛像。（覺苑寺93年4月26日至96年5月31日日記帳中關於賣出三峽土地所得款項相關資金流程）①93年4月26日○○○鎮○○段白雞小段 64-570地號
、64-21地號頭期款250,000元，其中 220,000元匯入現任住持中小之帳戶。
②期間相關款項之流程見附件。
③最終於96年5月8日轉 1,900,000元於支票帳戶，並
於當日支付雕刻佛像（唐振豐） 1,000,000元，另於96年5 月31日支付妙覺寺建寺相關工程款（水電第9次付款）。
⑹以上例證，皆足以證明系爭不動產雖登記於個人名下
（先前為被繼承人，後為各法師），但並非個人財產，而係寺方之公產（或稱各法師之共有財產），期間之移轉，並非贈與之行為，而係最終用於建廟等用途之流程，相關帳戶間資金之流轉亦然。
⒍退萬步言，縱認本件系爭財產之移轉為「贈與」，被告亦已自承系爭原處分違法，且無法轉換，應予撤銷。
⑴被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵
機關尚未發單課徵贈與稅者，以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之處分，業經司法院大法官釋字第622號解釋認定無法令依據，應屬違法處分。
①按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指
人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公佈施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身份者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公佈之日起，應不予援用。」為95年12月29日司法院大法官釋字第622號解釋在案。
②次按「依據上揭司法院釋字第622 號解釋意旨認關
於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，已逾越上揭遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符；本件亦乏據認原告有違捐稽徵法第14條規定之依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈之規定，依上開司法院釋字第62
2 號解釋意旨，自不得以贈與人之繼承人即原告為系爭贈與稅之納稅義務人。被告機關以繼承人（即原告）名義發單補徵系爭贈與稅，即有違誤。」「……依上開司法院釋字第622 號解釋意旨，自不得以贈與人許張信子之繼承人為系爭贈與稅之納稅義務人。原告執此據以指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，由被告機關另依上揭釋字第622 號解釋意旨，為適法之處理，以昭折服。」「依據上揭司法院釋字第622 號解釋意旨認關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，已逾越上揭遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符；被告機關於贈與人即被繼承人林中山死亡後，逕以林中山之繼承人為系爭贈與稅之納稅義務人，即有未合。」復為鈞院95年度簡字第93
3 號判決、95年度訴字第3021號判決、94年度訴字第3926號判決所明白揭示。
③查「本件被繼承人85年度贈與稅，經被告機關所屬
中和稽徵所於86年9 月13日核定，因贈與人業於85年7月2日死亡，被告機關所屬中和稽徵所……以被繼承人之全體繼承人為名義發單補徵贈與稅，寄發繳款書及遺產稅核定通知書，嗣因司法院大法官釋字第622 號解釋之法律見解變更，致原行政處分罹有瑕疵……」為被告所自承。
④至於被告答辯中所言「本件繼承人85年度贈與稅…
，被告機關已於核課期間行使核課權，依據前揭財政部規定（財政部台財稅字第09604546720號函），此類案件無須再行重新核課……」「因原告已於87年11月20日繳清稅款，於行政訴訟確定後，被告機關依上揭法條規定無需填發繳款書……」與96年12月14日函文及96年12月24日補充答辯之內容「義務人類別應更正為『代繳義務人』」不僅與被告所引函釋未合（該函釋並未於說明中表示是類狀況毋須再行開立繳款書），且該見解與所引函釋見解（無須再行重新核課），仍嚴重違反前揭司法院大法官釋字第622號解釋，應屬違法而可逕不予適用。
⑤故縱認本件系爭財產之移轉為「贈與」，被告亦已自承系爭處分違法，應予撤銷。
⑵被告96年8 月30日北區國稅中和一字第0960002688號
函（以下簡稱轉換函）所稱，並不該當行政處分轉換之要件，不會使原違法行政處分轉變為合法行政處分。
①被告轉換函仍錯認當事人等關係，蓋本案被繼承人
（被告所認之贈與人）為何秀霞，其唯一繼承人為何李崙（被繼承人之母），然其亦於85年7月5日死亡，繼承人則為何文生、何文峰等人，惟何文生、何文峰二人亦於救濟程序中陸續死亡。被告轉換函稱將繳款書名義人轉換為「何秀霞（歿）代繳義務人丙○○、劉何照、何文生、何文峰」實不明其所以，亦無從得知其轉換何處分。
②被告轉換函所稱並不該當行政處分轉換之要件。
按「行政機關……但有下列各款情形之一者，不
得轉換：三、轉換效果對當事人更為不利者。」為行政程序法第116條第1項所明定。
次按「轉換之積極要件：原有瑕疵之行政處分可
以包含另一新行政處分……」為陳敏教授於其所著行政法總論所強調。
被告轉換函所稱之轉換，其轉換效果對當事人更
為不利（如溯及當時生效），且原有瑕疵之行政處分（直接列繼承人為納稅義務人）無法包含此一新行政處分。
故被告轉換函所稱並不該當行政處分轉換之要件，其轉換亦不生效力。
⑶故縱認本件系爭財產之移轉為「贈與」，因被告已自承系爭處分違法，且無法轉換，應予撤銷。
⒍且原稅捐債務因顯逾核課期間，原處分撤銷後不得再為處分（或以所謂「更正」規避核課期間）。
⑴依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3 款規定之核課
期間，分別為「依法應由稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年」、「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年」；第22條第1款、第2 款規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算」；另遺產及贈與稅法第24條第1項除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」。
⑵按「本件被告認定之贈與事實（贈與現金及承擔債務
）發生於00年0月、7月間，縱以贈與人未依法申報而有逃漏情事論，依前揭關於贈與稅之核課期間規定，本件之核課期間至遲於95年8 月間已告屆滿。是以，本件縱認被告已為轉換處分，其新處分對贈與人鄭修好核課贈與稅，顯逾核課期間而不合法，故此行政處分之轉換自未符述應具備之要件，難予維持。」為鈞院95年度訴字第1042號判決理由所揭示。
⑶查本件被告認定之贈與事實發生於00年間，縱以贈與
人未依法申報而有逃漏情事論，依前揭法令及判決關於贈與稅之核課期間規定，本件之核課期間亦早已告屆滿。
⑷故縱認被告已為轉換處分，亦因顯逾核課期間而不合法，應予撤銷。
⒎綜上所述，被告原處分及其所稱之轉換處分皆顯然違法，應予撤銷，請判決如聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分：被告機關以贈與人何秀霞之全體繼承人名義
發單補徵贈與稅，寄發繳款書及核定通知書⑴按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人
民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公佈施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身份者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公佈之日起，應不予援用。」為司法院大法官議決釋字第622 號所解釋。
⑵次按「行政處分之轉換，依行政程序法第116 條規定
係行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，除有該條第1 項但書所列3 款情事外，並無其他限制。行政處分罹有之瑕疵，如係得補正之程序瑕疵（行政程序法第114條參照）或得更正之顯然錯誤（行政程序法第101 條參照），自無轉換之可言。行政處分之瑕疵非屬補正或更正範圍，如因受法定期間之限制，又不得採取自行變更或重新為處分之方式處理時，即得以轉換之方式處理，以轉換後之行政處分，自始取代原有之違法行政處分，將違法之行政處分轉變為合法之行政處分（陳敏著行政法總論第388 頁參照）。因此，只要被轉換之行政處分曾經有效成立，尚未失效或罹於徵收期間前，行政機關即得以轉換之新處分取代原處分之效力，準此，行政處分轉換有無逾核課期間，即應以被轉換之原核課處分有無逾核課期間為準，而非以轉換時為準。」為鈞院91年訴字第3480號判決闡釋在案。
⑶又按「贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年
12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務人之身分並無不同，此類案件無須重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7 條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。2、違反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依捐稽徵法第14條第2 項納稅義務人○○○、○○○』。」為財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720號函說明三所明釋。
⑷本件被繼承人85年度贈與稅，經被告機關所屬中和稽
徵所於86年9 月13日核定，因贈與人業於85年7月2日死亡，被告機關所屬中和稽徵所依課稅時有效法令，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函及法務部81年3月4日法81律02998 號函釋規定，以被繼承人之全體繼承人為名義發單補徵贈與稅，寄發繳款書及遺產稅核定通知書；嗣因司法院大法官議決釋字第622號解釋之法律見解變更，致原行政處分罹有瑕疵；被告機關所屬中和稽徵所依前揭司法院大法官議決釋字第622號解釋及行政程序法第116條規定，以96年8 月30日北區國稅中和一字第0960002688號函，通知原告納稅義務人名義轉換為「何秀霞（歿）代繳義務人何廷恩、何劉照、何文生、何文峯」，有96年8月31 日送達證書可稽；且本件被繼承人85年度贈與稅，限繳期間為86年10月16日至86年12月15日，經被告稽關所屬中和稽徵所核定發單後，原告於86年12月15日提起復查，有復查申請書可稽，本件贈與稅被告機關並未逾核課期間發單補徵，且依前揭鈞院91年訴字第3480號判決闡釋，本件轉換有無逾核課期間，應以被轉換之86年間發單補徵有無逾核課期間為準，非以轉換時為準，本件被告機關所屬中和稽徵所依行政程序法第
116 條規定將將違法行政處分（以全體繼承人名義發單）轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之合法行政處分（以全體繼承人為代繳人），本件請逕就實體審查，並予陳明。
⑸本件被繼承人85年度贈與稅，原限繳期間86年10月16
日至86年12月15日，原告於86年12月15日提起復查，本件係被告機關於司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前已完成處分之案件，被告機關已於核課期間行使核課權，依據前揭財政部規定，此類案件無須再重新核課。被告機關所屬中和稽徵所依據行政程序法第116條規定，以96年8月30日北區國稅中和一字第0960002688號函通知原告，納稅義務人名義轉換為「何秀霞（歿），代繳義務人丙○○、劉何照、何文生、何文峯。」核前揭財政部函釋規定有違。次查原告已於96年9 月27日就該處分向財政部逕提訴願，財政部亦以96年10月2日台財訴字第09613020500號函通知答辯，被告機關中和稽徵所以96年10月24日北區國稅中和一字第0961029840號函予以撤銷，另於96年12月14日以北區國稅中和一字第09610003437 號函及97年
1 月2 日北區國稅中和一字第0970000031號函通知原告更正本件繳款書，義務人類別為「代繳義務人」，並加註「依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」字樣，該函並分別於96年12月20日及97年1 月
3 日送達原告，被告機關中和稽徵所既已依司法院釋字第622 號解釋及財政部前揭函釋處理其因法律見解變更而將義務人之類別變更為代繳義務人，原繳款書送達自屬合法有效。
⑹又按「經依復查、訴願及行政訴訟程序終結決定或判
決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定、或接到訴願決定書、或行政法院判決書正本10日內退回……經依復查、訴願及行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定、或接到訴願決定書、或行政法院判決書正本10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第38條第2款前段及第3款前段所明定。查本件贈與稅，因原告已於87年11月20日繳清稅款，於行政訴訟確定後，被告機關依上揭法條規定無需填發繳款書，至若本件行政訴訟確定後，若有稅額變更減少之情形，亦僅依同法條第2款辦理退稅，併予陳明。
⒉實體部分
⑴贈與總額－土地及房屋部分
①按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就
其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依法課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」分別為民法第758條及第761條所規定。又「依本法所為之登記，有絕對效力。」「法人或寺廟在未完成法人設立登記或寺廟登記前，取得土地所有權者，得提出協議書，以其籌備人公推之代表人名義申請登記。但其代表人應表明身份及承受原因。登記機關為前項之登記，應於登記簿所有權部其他登記事項欄註記取得權利之法人或寺廟籌備處名稱。」為行為時土地法第43條及土地登記規則第91條第1 項、第2 項所規定。再按「寺廟財產除可以證明係一家或一姓建立之私廟外，凡由施主捐助者，純為宗教公產，其所有權不屬於原施主或其後人，亦不屬於住持而專屬於該寺廟。」改制前行政法院著有24年判字第34號判例。
②何秀霞於85年7月2日死亡前3 個月，陸續將臺北縣
永和市○○段○○○○號、199地號、同縣市○○段○○○○號、890地號、同縣○○鎮○○段白雞小段64-542地號、64-570地號、同縣○○鄉○○段番子坑小段173地號土地及臺北縣永和市○○路○○○巷○○號4樓、5樓房屋、同巷37號4樓、5 樓房屋、同縣市○○路○○號5 樓房屋、同縣三峽鎮白雞68之62號房屋、同縣石碇鄉番子坑8-1 號房屋移轉予洪彩煥，另將南投縣○○鎮○○段○○○○號、223地號及2040-1地號土地移轉予簡惠玉，雙方無資金往來情事，涉及贈與，經被告機關所屬中和稽徵所核定贈與31,777,272元。
③查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅
法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
④原告稱贈與人係一僧尼，為覺苑寺住持，系爭移轉
之財產係屬覺苑寺，寺廟之財產係由社會信眾捐獻及舉辦法會活動收入而形成，暫時以禪欣法師俗名何秀霞名義信託保管，非何秀霞所有，財產移轉係屬贈與人將寺方信託之財產移交於新任管理人之行為，案經被告機關以92年11月27日及93年3月1日以北區國稅法二字第0920033428號及0000000000號函通知原告、受贈人及代理人，提供覺苑寺歷年至被繼承人死亡時之各項收支明細及帳簿憑證，原告除續執寺廟公產及返還原信託名下財產，主張非贈與行為外，迄未提示覺苑寺帳簿名冊及各項收支明細供核，因原告未盡協力之義務，以實其說，主張寺產返還，被告機關實無法從審核。
⑸又查「法人或寺廟在未完成法人設立登記或寺廟登
記前，取得土地所有權者，得提出協議書，以其籌備人公推之代表人名義申請登記，但其代表人應表明身份及承受原因。登記機關為前項之登記，應於登記簿所有權部其他登記事項欄註記取得權利之法人或寺廟籌備處名稱。」為行為時土地登記規則第91條第1、2項所明訂，查覺苑寺並未取得法人資格，且何秀霞所移轉之17筆不動產，依原處分卷附土地及建物登記簿謄本，皆登記為何秀霞所有，登記簿所有權部其他登記事項欄並無註記「覺苑寺」名稱或籌備處等字樣，按不動產物權，以登記為要件，而動產以佔有為要件，是原告主張系爭財產為寺廟公產及還返信託物乙節，實難採認。又本件不動產之移轉，被告機關查無資金往來之情形，且原告及受贈人亦於復查時具文說明並無現金給付等金錢流動之情事，且所有權已登記於洪彩煥及簡惠玉名下，2 人已生允受之意，被告機關核定贈與，應無違誤，原核定請予維持。
⑵贈與總額－銀行存款部分
①按「動產物權之讓與，非將動產之交付，不生效力
。」為民法第761條第1項前段所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以佔有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院62年度判字第
127 號著有判例。②何秀霞將其臺灣中小企業銀行永和分行（以下簡稱
臺灣中小企銀）帳戶存款分別於85年3月28日、6月4日及8月12日匯款2,634,000元、6,509,000元及1,488,000 元轉入蔡惠真同銀行帳戶，經被告機關所屬中和稽徵所核定贈與10,631,000元。原告主張存款非何秀霞所有，係代覺苑寺暫時保管實際持有者應為寺方，不應課徵贈與稅云云，原告等申請人經被告機關通知，未能提示覺苑寺收支明細及帳簿憑證供核已如前述，其主張系爭存款係寺廟公產核不足採，惟依其提示臺灣中小企銀、彰化商業銀行、遠東國際商業銀行存摺、匯出匯款回條及土地增值稅繳款書影本等資料查核：（1）何秀霞君於85年3月28日自臺灣中小企銀轉帳 2,634,000元匯入蔡惠真名下銀行帳戶，當日回存何秀霞彰化商業銀行帳戶，6月5日再轉入己○○○帳戶 3,676,000元，依資金流程，存款最終流入己○○○帳戶受贈人應變更為己○○○，惟轉入己○○○帳戶存款，其中1,899,023 元係繳納何秀霞之土地增值稅，應非贈與，經被告機關原重核覆查決定，變更核定贈與1,776,977元 （3,676,000－1,899,023），原核定贈與2,634,000元予以追減857,023元（2,634,000－1,7
7 6,977）。（2）何秀霞於85年6月4日自臺灣中小企銀轉帳 6,509,000元匯入蔡惠真名下銀行帳戶，其中4,117,012元繳納何秀霞之土地增值稅，300,000元購買安置何秀霞靈骨法光寶塔，應非贈與，經被告機關重核覆查決定追減贈與4,417,012元。（3）何秀霞於85年7月2日死亡，其臺灣中小企銀帳戶於85年8月12日轉存1,488,000元至蔡惠真帳戶，原經被告機關中和稽徵所核定何秀霞對蔡惠真之贈與，惟查係何秀霞死亡後轉入蔡惠真名下帳戶，應屬何秀霞之遺產，應自贈與總額中減除，經被告機關重核覆查決定予以追減贈與。即何秀霞贈與3 筆銀行存款10,631,000元，經被告機關重核覆查結果，予以追減6,762,035元，變更核定贈與2筆銀行存款合計3,868,965元。
③本件被告機關分別於92年11月27日及93年3月1日發
函原告、受贈人及代理人，提示覺苑寺歷年至被繼承人死亡時之各項收支明細及帳簿憑證，原告於93年3 月10日補充理由書中，除續執寺廟公產及返還原信託名下財產，主張非贈與行為外，並未提示覺苑寺帳簿名冊及各項收支明細供核，是因原告未盡協力之義務，被告機關實無從審核，次按動產以佔有要件，原告迄未舉證覺苑寺收支紀錄與系爭存款之關聯性事實，本件銀行存款係以何秀霞名義存入，依首揭改制前行政法院62年度第127 號判例規定，為何秀霞所有，系爭存款移轉至蔡惠真及王吳春鳳銀行帳戶，即生所有權移轉效力，被告機關核定贈與應無違誤，請予維持。
⒊綜上論述，復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項所明定。
三、本件被告機關依財政部94年11月11日台財訴字第0941301238
0 號訴願決定撤銷意旨，以95年3 月17日北區國稅法二字第0950006900號重核復查決定：「變更核定贈與總額35,646,237元。」原告等仍表不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：覺苑寺係一具公益性質之宗教團體，其資金來源主要係由信徒及社會大眾所捐獻，並受到社會大眾及主管機關之監督，惟覺苑寺因形式上並無獨立建築物，僅位於永和市內公寓大廈，乃遭台北縣政府否准寺廟登記，致覺苑寺一切財產（公產）無法辦理登記，不得已須將寺產登記於住持個人名下；然「覺苑寺」之本質為寺廟，且具備寺廟之功能，覺苑寺之不動產及一切存款，均專屬於覺苑寺公產，並非個人所有，僅暫信託登記住持名下或暫以住持之名義代寺方保管；爾後住持往生易主，乃不得不更換登記名義人；其間不動產之移轉或資金流動（被告機關重核復查結果，核定2筆銀行存款，合計3,868,965 元）雖有移轉行為之表徵，但實屬覺苑寺之財務管理，非被告機關所認定之贈與行為；原處分無視於宗教團體之特殊性，將世俗之財產登記名義強加於宗教團體之財產管理，實有違反憲法第13條保障宗教自由之嫌；另依84年7 月12日修正之土地登記規則第116 條：「法人或寺廟於籌備期間取得之土地所有權，已以籌備人之代表人名義登記者，其於取得法人資格或寺廟登記後，應申請為更名登記。」，可知在登記完成前之寺廟（即籌備期間之寺廟）於籌備期間取得之土地所有權，以其住持（即代表人）之名義登記者，不僅為民間實際之慣行，亦為政府法令所肯認之事實，被告顯然漠視上述未完成登記之寺廟之不動產以其代表人名義登記之普遍存在事實；又系爭不動產先前登記為被繼承人何秀霞，之後登記為各法師，但並非個人財產，而係寺方之公產，期間之移轉，並非贈與之行為，而係最終均用於桃園縣大溪建寺（妙覺寺）用途之流程，相關帳戶間資金之流轉亦然；退萬步言，原處分亦違反釋字第622 號解釋，不該當行政處分轉換之要件，無法轉換，亦應予撤銷；且原稅捐債務因顯逾核課期間，原處分撤銷後不得再為處分或以所謂「更正」方式規避核課期間；爰請判決如聲明云云。
四、關於原告主張原處分違反釋字第622 號解釋，亦不該當行政處分轉換之要件，無法轉換，且原稅捐債務因顯逾核課期間，原處分撤銷後不得再為處分或以所謂「更正」方式規避核課期間乙節；經查：
（一）「中華民國62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用」司法院釋字第622 號解釋在案；該解釋理由書並指明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。…被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。…稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2 項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行標的」。
（二）被繼承人何秀霞於85年7 月2 日死亡後，被告機關即以其繼承人為納稅義務人發單核課，原限繳期間86年10月16日至86年12月15日，此稽之原處分卷附贈與稅應稅案件核定通知書及繳納通知書即明。故原處分係以贈與人之繼承人為納稅義務人，作成核課處分，至為明確。則原處分既以繼承人為納稅義務人，而非代繳義務，參諸前揭司法院第
622 號解釋，原處分與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自有違誤。惟本件訴訟中，財政部為因應釋字第622號解釋，以96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函頒布處理原則，略謂：「（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務人之身分並無不同，此類案件無須重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，依下列原則處理：1 、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人。2、違反者：依同條第2 項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2 項納稅義務人○○○、○○○』。」查本件被告機關於司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前已完成核課處分，被告機關所屬中和稽徵所依據行政程序法第116 條規定，以96年8 月30日北區國稅中和一字第0960002688號函通知原告，納稅義務人名義轉換為「何秀霞（歿），代繳義務人丙○○、劉何照、何文生、何文峯。」嗣被告機關中和稽徵所認此轉換作法，核與前揭財政部函釋規定未合，乃以96年10月24日北區國稅中和一字第0961029840號函予以撤銷，另於96年12月14日以北區國稅中和一字第09610003437 號函及97年
1 月2 日北區國稅中和一字第0970000031號函通知原告更正本件繳款書，義務人類別為「代繳義務人」，並加註「依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」字樣，該函並分別於96年12月20日及97年1 月3 日送達原告各情，有被告機關所屬中和稽徵所96年8 月30日北區國稅中和一字第0960002688號函、96年10月24日北區國稅中和一字第0961029840號函、96年12月14日北區國稅中和一字第09610003437 號函、97年1 月2 日北區國稅中和一字第0970000031號函、送達證書等附本院卷內可稽。
（三）納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正，稅捐稽徵法第17條定有明文。由繳納通知文書具備一定法效性之觀點而言，上開查對更正之適用，概念上應類同行政程序法第101 條第1 項「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之」之規定。再按稅捐稽徵法第14條第1 項、第2 項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」、「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。
」，查稅捐義務人於學理上分為稅捐債務人、稅捐繳納義務人、稅捐負擔主體、責任債務人等，通常稅捐債務人為履行自己之債務，必須負其責任，倘不履行時，債權人原則上得對其全部財產予以追償。惟為確保稅捐債務之履行，稅法也創設一些責任要件，使第三人對於稅捐債務負其責任，前揭稅捐稽徵法第14條第2 項之規定即是。參照釋字第622 號解釋之意旨，係因應為稅捐債務人之贈與人已死亡，本無負擔稅捐之權利能力，但其稅捐債務仍然存在，因而將遺產視為一個納稅義務主體，被繼承人之生前稅捐只有在遺產範圍內存續，繼承人並非負擔自己之債務，而係以代繳義務人之身分代為繳納。而代繳義務人在有稅捐稽徵法第14條第2 項之情事發生時，即會成為責任債務人。是以，納稅義務人與代繳義務人之性質自有不同。亦即經稅捐稽徵機關核定之納稅義務人或代繳義務人，其所負擔之義務暨法律效果，容非相同。則上開函釋所稱類別之改變，自非顯然錯誤可比，自不宜以更正之方式稱之。
惟被告機關既於96年12月14日以北區國稅中和一字第09610003437 號函及97年1 月2 日北區國稅中和一字第0970000031號函，將原告等人原來之納稅義務人地位，變更為「代繳義務人」，其效果乃使原告等人僅負有如前揭稅捐稽徵法第14條之義務，即為有利於原告等繼承人之責任減縮，復合於司法院釋字第622 號解釋意旨，自無違誤。且該函真意既使原行政處分效果發生部分減縮，而原處分全部又已踐行復查及訴願程序，則就減縮後未消滅部分之原處分，本院自非不得予以審查。原告主張原繳款書之送達不合法，且原稅捐債務逾核課期間云云，尚有誤解，並非可採。
五、查被繼承人何秀霞（即禪欣法師）於85年7 月2 日死亡前數月，陸續將臺北縣永和市○○段○○○ ○號、199 地號、同縣市○○段○○ ○○號、890 地號、同縣○○鎮○○段白雞小段64-542地號、64-570地號、同縣○○鄉○○段番子坑小段17
3 地號土地及臺北縣永和市○○路○○○ 巷○○號4 樓、5 樓房屋、同巷37號4 樓、5 樓房屋、同縣市○○路○○號5 樓房屋、同縣三峽鎮白雞68之62號房屋、同縣石碇鄉番子坑8-1 號房屋移轉予洪彩煥（即照惠法師），另將南投縣○○鎮○○段○○○ ○號、223 地號及2040-1地號土地移轉予簡惠玉（即振方法師），且被繼承人何秀霞於生前亦將其臺灣中小企銀款項計3,868,965 元（被告重核復查認定之贈與銀行存款部分），移轉予蔡惠貞（即振華法師）等財產移轉之事實，為原告所不爭，並有土地及建物登記謄本、銀行存摺影本、交易明細等附原處分卷內可稽，自堪信實。〈初核所指贈與丙○○部分，已經復查決定予以撤銷，併此敘明〉
六、復按贈與指財產所有人以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，此為首揭遺產及贈與稅法第4 條第2 項所明定。換言之，贈與之成立，以贈與人本於贈與之意思，將財產無償給予他人，經他人允受為要件。倘財產移轉固屬無償，惟移轉之一方，並非本於贈與之意思而為移轉，他方亦非本於受贈之意思而允受，即與贈與之要件未合。查原告固不爭執上揭登記於被繼承人何秀霞（即禪欣法師）名下之不動產（10筆土地，7 筆房屋及存款3,868,965 元），於生前即無償移轉至覺苑寺各法師名下之事實；惟原告主張覺苑寺係一具公益性質之宗教團體，其資金來源主要係由信徒及社會大眾所捐獻，覺苑寺因形式上並無獨立建築物，僅位於永和市內公寓大廈，無法辦理寺廟登記，致寺產無法辦理登記，覺苑寺之不動產及一切存款，均專屬於覺苑寺公產，系爭登記於何秀霞（即禪欣法師）名下之不動產及其名下銀行存款均非其個人所有，均係覺苑寺公產，僅暫登記住持名下或暫以住持之名義代寺方保管，爾後住持往生易主，乃不得不更換登記名義予寺院其他法師，其間不動產及資金之移轉，並非贈與行為，且該財產最終均用於桃園縣大溪建寺（妙覺寺）用途之流程等情，有臺北縣政府76年1 月22日76北府民二字第21148 號否准辦理寺廟登記函（原處分卷第457 、
708 頁）、中華佛寺協會證明書（原處分卷第459 頁）、中華佛寺協會團體會員證（原處分卷第458 頁）、中國佛教會受戒證書（原處分卷第550 頁）、覺苑寺各法師（照惠法師、振方法師、振華法師、振仁法師）及承辦系爭不動產移轉程序之代書戊○○、護法居士己○○○等人向被告機關提出之書面說明（參原處分卷第692 至706 頁）、大溪妙覺寺籌建委員會86年8 月18日籌備會開會記錄及籌建委員會財產清冊（原處分卷第683 至691 頁--該籌備會議記錄已載明因覺苑寺無法合法辦理登記，登記於住持禪欣法師名下之財產，皆係十方信眾護法共同護持及覺苑寺大眾省吃儉用，努力奉獻所累積，將作為建寺基金；一旦奉主管機關准予核備後，禪欣法師名下相關動產、不動產、現金，屬於十方所有，非其個人原有，於法令規定許可範圍內，應儘速移轉至本籌建委員會名下。）、何秀霞（即禪欣法師）85年6 月1 日口授遺囑（原處分卷第528 頁；已載明其名下財產係覺苑寺所有，供建寺用之旨）；85年8 月20日親屬會議記錄（即繼承人何文生、何文峯、丙○○、丁○○、何玉珠等人出席，由何文生擔任主席--該親屬會議記錄載明：被繼承人何秀霞於85年7 月2 日因病過世，留有農地共九筆，係覺苑寺所有，供建寺用，信託登記於何秀霞名下，繼承人何文生等確定口授遺囑為真正等情）、桃園縣大溪地政事務所核發之土地及建物所有權狀、使用執照、大溪妙覺寺建築現場照片、己○○○臺灣中小企銀00000000000 活期儲蓄存款存摺紀錄及當時覺苑寺提款札記、覺苑寺92年8 月1 日至92年10月8 日日記帳及相關資金流程等附本院卷內可稽；亦核與覺苑寺各法師（洪彩煥即照惠法師；簡惠玉即振方法師；蔡惠貞即振華法師）到庭結證覺苑寺資金來源主要是辦法會、信眾供養、出書等，因覺苑寺無法辦理登記，所以將寺院所有財產暫時以住持禪欣法師的名義登記，只是暫時保管而已，系爭不動產及款項都是寺院的財產，並非住持私人的，也不是住持贈與法師個人，將來大溪寺院成立之後，也是要作為寺院的財產的，並非私人的；當初承辦之代書戊○○已往生了，無法出庭作證，另一證人己○○○年歲已大，已有90幾歲了，所以無法出庭作證等情相符（見本院96年11月27日準備程序筆錄）。綜合上情以觀，原告主張系爭不動產及存款（10筆土地，7 筆房屋及存款3,868,965 元），均係屬覺苑寺之公產，並非住持何秀霞（即禪欣法師）個人所有，僅係暫登記住持名下或暫以住持之名義代寺方保管，何秀霞生前移轉系爭財產予各法師，並非贈與之情，自屬可採。被告機關核認本件係屬贈與，重核復查決定仍核定贈與總額為35,646,237元，容有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合，原告執此指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（含復查決定及被告機關96年12月14日北區國稅中和一字第09610003437 號及97年1月2 日北區國稅中和一字第0970000031號更正函）均予撤銷，以資適法，並昭折服。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 29 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 2 月 29 日
書記官 吳芳靜