臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04245號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月16日台財訴字第09500521520 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈其所有坐落臺北市○○區○○段2 小段678 地號土地之應有部分92/2,010（下稱系爭土地）予臺北市政府，依捐贈時該土地之公告現值新臺幣（下同）6,626,195 元申報捐贈扣除額。經被告初查以原告未能提示該土地取得成本確實證據，乃按土地公告現值6,626,195 元之16﹪計算，核定該土地捐贈扣除額1,060,191 元，綜合所得總額13,072,141元，綜合所得淨額11,935,243元，補徵應納稅額2,254,175元。原告就所核定之土地捐贈扣除額部分不服，申請復查，經被告95年8 月22日財北國稅法字第0950240482號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告於準備期日及言詞辯論期日均未到場，依其起訴狀之聲明及陳述記載）㈠原告聲明：撤銷原處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告依系爭土地公告現值之16% 計算核定原告捐贈列舉扣除額，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
按原處分與訴願決定見解完全一致，均係依據財政部92年6月3 日台財稅字第0920452464號函（下稱財政部92年函）及94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令（財政部94年令）。惟該等自行發布之函令解釋：以違反捐贈人權益之標準，以及認定所有捐贈土地予政府機關之人均為規避綜合所得稅負，造成租稅不全及國家鉅額稅收損失之謬論；其先入為主的觀念，否定法律已有規定之捐贈標準，作出違法之處分，原告認為原處分乃是違法處分之理由有三，爰述如次：
1.按遺產及贈與稅法第10條第1 項：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或『贈與人贈與時之時價』為準；……。」第3 項：「第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。
」次按所得稅法第36條第1 項第1 款：「為協助國防建設，慰勞軍隊『對各級政府之捐贈』以及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制。」又訴願決定理由3.內文亦說明申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，可見財政部以往均依法按土地公告現值全額作為捐贈列舉扣除。惟因財政部嗣後發現有少數人購買公共設施保留地、道路用地等及少數人成交價格，即認定捐贈人均意圖規避綜合所得稅，而作出懲罰性認定，依土地公告現值16% 作為捐贈扣除額之違法規定，依前開遺產及贈與稅法第10條已明定贈與之時價依土地公告現值認定，被告不依已有之法源處分，乃以不客觀之少數人成交價格來認定標準，已明顯難認為其係合法之處分。
2.本件原告捐贈予台北市政府之系爭土地，係於63年3 月8日購買，且於63年7 月2 日登記取得，持有至今已逾30年以上。依民法第125 條規定：「請求權因15年間不行使而消滅。」因此系爭土地相關買賣及付款證明文件依法已不須保留。被告之原處分強調依財政部92年函釋第2 項：「個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：……⑵購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。⑶個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。」遂按系爭土地公告現值之16% 計算，不准按時價土地公告現值全額扣除；惟該函釋全文均未提及係何年何月何日起購入之土地捐贈須提供上項買賣契約書及付款證明文件，原處分要求原告提供已逾保存期限之證明文件，顯屬違法之要求，因此原告認為原處分實難認為其係合法之處分。
3.依土地法第14條規定，公共交通道路，不得為私有，如已成為私有者，政府得依法徵收之。另依都市計畫法第49條規定：「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之。但加成最高以不超過40% 為限；……。」原告所捐道路用地，依法抵扣綜合所得稅，最高也只能按土地公告現值的40% 抵稅，其間土地價款之差額相當大。依行政院69年2 月2 日台內第2072號函補充規定：「今後地方政府如財政寬裕或所興築道路，曾獲得上級專案補助經費，或依法徵收工程受益費，車輛通行費者，則對該道路內私有既成道路土地，應一律依法徵收補償。」因此，原告捐贈道路土地對政府而言，確實減少鉅額徵收補償費，其節省之鉅額稅收並可供作其他之公共建設，與訴願決定理由3.所言：大量捐贈道路土地與政府後，會造成租稅不全及國家鉅額稅收損失，實係財政部為袒護被告違法處分辯解之詞。
㈡被告主張之理由：
1.按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。次按「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除……二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」為財政部92年函及94年令所明釋。
2.本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報系爭土地捐贈予臺北市政府之捐贈扣除額6,626,195 元（依捐贈時該土地之公告現值申報），經被告按該土地公告現值16% 認定捐贈扣除額1,060,191元。
3.原告主張該土地並非於93年1 月1 日以後購入取得，不需舉證取得成本，應可按捐贈時之公告現值6,626,195 元全額扣除；又其捐贈時點為93年度，自不得追溯適用財政部94年令之規定云云。查原告於93年度將系爭土地捐贈臺北市政府，該土地於捐贈時即為公共設施保留地，此有臺北市政府都市發展局95年7 月10日北市都規字第0953343310
0 號及臺北市政府工務局新建工程處95年7 月13日北市工新配字第09561800800 號函附卷為證；從而本件捐贈土地於捐贈時既屬公共設施保留地，則非屬財政部94年令之例外情形，即應依土地公告現值之16% 計算捐贈扣除金額，被告以該土地捐贈時土地公告現值6,626,195 元按16% 計算核定捐贈扣除額1,060,191 元並無不合。至原告稱以93年1 月1 日以後購入之土地捐贈，始需舉證取得成本等情，查財政部92年函乃釋明捐贈土地之時點為93年1 月1 日以後者，需舉證取得成本，尚不論土地之取得之時點為何，從而本件原告於63年3 月8 日因買賣取得該土地，而於93年2 月18日將該土地捐贈臺北市政府，依首揭規定應提出該土地之取得成本證明，否則即應依財政部核定之標準（本年度為土地公告現值之16% ）計算認定其捐贈扣除金額；又原告所指被告追溯適用財政部94年令乙節，依據財政部92年函規定，個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之，該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報財政部核定。從而財政部94年令乃為頒定92年函所稱之核定標準，原告顯係誤解，併予陳明。
理 由
一、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：原告於93年間捐贈予台北市政府之系爭土地，係原告於63年間因買賣而取得，並非於93年1 月1 日以後始取得，不需舉證取得成本，應可按捐贈時之公告現值6,626,195 元全額扣除，原處分追溯適用財政部94年令，僅按系爭土地公告現值之16% 認定其捐贈扣除金額，於法有違，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：關於個人以購入之土地捐贈，財政部92年函已明定，自93年1 月1 日起捐贈者，其已提出土地取得成本確實證據者，其列舉扣除金額之計算得核實減除；其未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報財政部核定之，財政部94年令乃依上開函釋核定依土地公告現值之16% 計算，本件原告既於93年間捐贈系爭土地，復未提出土地取得成本確實證據，則被告依上開規定核定依土地公告現值之16% 計算，於法並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」
五、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠系爭土地於48年3 月13日經都市○○○○○道路用地（公共
設施用地），性質上屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，此有台北市政府都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書、臺北市政府都市發展局95年7 月10日北市都規字第09533433100 號及臺北市政府工務局新建工程處95年7 月13日北市工新配字第09561800800 號函在原處分卷頁36以下。
㈡原告於63年7 月2 日取得系爭土地所有權（應有部分92/2,0
10），登記原因為買賣，93年公告土地現值為每平方公尺328,272 元，依面積及應有部分計算系爭土地公告現值為6,626,195 元，此有台北市土地登記謄本在本院卷頁20。
㈢原告於93年2 月6 日將系爭土地捐贈予台北市，並於93年2
月18日完成所有權移轉登記，此有台北市政府93年2 月25日府工養字第09305656400 號函及土地贈與所有權移轉契約書在原處分卷頁33以下。
㈣原告於93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈系爭土地之扣
除額為6,626,195 元，惟原告迄未提出系爭土地取得成本確實證據，此有結算申報書在原處分卷頁21以下。
六、是本件之爭執，在於被告依系爭土地公告現值之16% 計算核定原告捐贈列舉扣除額，於法是否有據？
七、經查：㈠按所得稅法第13條之規範意旨，在於個人所得之產生是由個
人利用社會所提供之營利可能，致個人財產有所增益，就此種社會提供之營利可能產生所得，藉由所得稅法由國家取得參與分配之權，此亦為個人所得之社會義務。是以，個人所得之獲取，背後有賴國家對生產、職業、法律制度之存在，利用國家之貨幣政策、商業政策及景氣政策等經濟政策為基礎，藉由所得稅法實現個人所得之社會義務，個人因參與市場交易而取得個人綜合所得總額，減去免稅額與扣除額之後的餘額，即為個人綜合所得淨額，課徵綜合所得稅。所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之意旨，係鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。此觀司法院釋字第565 號解釋理由書「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第7 條規定所不許。」均本斯旨，即徵明瞭。復參以63年12月17日修正所得稅法第17條第3 款第2 目之立法理由，乃認為捐贈扣除之限制，原在保障稅收，防止浮濫，惟對國防勞軍之捐獻及對政府之捐獻，應無限制必要，故修正之。亦即所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定，為防個人浮濫以捐贈之方式，取得租稅優惠，侵害國家稅收，乃限制個人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% ，而個人對國防勞軍及政府捐獻，就該部分捐贈扣除額，尚無捐贈總額之限制，然而列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則，是仍應以成本支出作為核實認列之準據。
㈡司法院釋字第420 號解釋揭櫫：「涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第496 號解釋揭櫫：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）82年度判字第2410號判決亦謂：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」觀之所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1小目規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先以顯低於公告現值之低價向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全部作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的。申言之，納稅義務人實際交易成本可能僅為公告現值之一成左右，卻以公告現值百分之百認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
㈢準此，主管機關財政部就如何貫徹所得稅法第17條第1 項第
2 款第2 目第1小 目之執行，衡諸經濟活動上之意義及實質課稅之公平原則，以財政部92年函釋：「一、自93年1 月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除……二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」揭示關於個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準認定之。
㈣嗣財政部94年令：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地
取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」，就其認定捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準予以具體化，即關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。
㈤前揭財政部92年函釋乃係以捐贈者取得土地之確實成本，為
核實列報扣除額之憑據，而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈情形，明定捐贈列舉扣除金額之計算方式，採推計扣除方式，即列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之，而財政部94年令，即係依前揭財政部92年函釋第3 點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，無所謂不利情形，自無法律不溯及既往原則之違反可言。
㈥茲應強調者，上開財政部函令只有在原告無從取具土地取得
成本確實證據或土地係無償受贈取得時，始應適用上開核定之比例，本件依土地登記謄本記載，原告既係因買賣而取得系爭土地，則自給付有對價，則原告如認其所給付之對價在系爭土地公告現值16% 以上，依前開之說明，自得提出買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件舉證以供被告核實認列。至於原告主張本件購買系爭土地迄今已逾30年，逾民法之15年消滅時效期間，亦逾帳證保存期間云云，然查本件非係系爭土地之出賣人向原告請求買賣價款，與消滅時效之問題無涉，又查，本件原告乃自然人，依法本無設帳並保存帳簿憑證之義務，從而無帳簿憑證保存期間之可言，其帳簿憑證之保存，旨在利於其舉證俾能減除較多之成本費用（此一問題，在綜合所得稅之課徵上十分常見，例如所得稅法第14條第1 項第7 類規定之財產交易所得，如財產或權利原為出價取得者，應以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，惟如已不能舉證證明其成本費用者，則應依財政部函釋按出售年度房屋評定價格之一定比例計算財產交易所得。）本件原告取得系爭土地固早在63年間，然原告於93年2 月間捐贈系爭土地前，財政部92年函釋早已發布並明言自93年1 月1 日起之捐贈，將依納稅義務人所舉證明核實認列，否則將依捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準認定之，原告如確已未保存系爭土地買賣契約書、付款證明，或其他足資證明文件，則原告在捐贈系爭土地前，應自行衡酌之，附此敘明。
七、綜上所述，原告之主張，均非可採，被告按系爭土地公告現值之16% 計算，核定原告捐贈列舉扣除額1,060,191 元，綜合所得總額13,072,141元，綜合所得淨額11,935,243元，補徵應納稅額2,254,175 元，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 2 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 2 日
書記官 徐子嵐