臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04254號原 告 甲○○訴訟代理人 陳德銘（會計師）
黃麗蓉律師蔣瑞琴律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月11日台財訴字第09500433330號訴願決定（案號：第0000000
0 號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於核定補徵稅額逾新臺幣壹佰玖拾伍萬肆仟柒佰柒拾陸元及裁處罰鍰逾新臺幣玖拾柒萬柒仟參佰元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告配偶張以毅與訴外人張臥麟、劉碧霞、張以剛等4 人於民國（下同）81年11月25日，以渠等共有坐落臺北縣○○鎮○○段○○○號土地（下稱系爭土地，原告配偶張以毅所占應有部分為1/ 4）與尚恩建設股份有限公司（下稱尚恩公司）合作興建房屋，並取得保證金新臺幣（下同）25,000,000元，嗣尚恩公司因故違約致遭渠等於89年6 月17日發函通知尚恩公司解除該合建契約並沒收上開保證金，原告之配偶張以毅依比例取得6,250,000 元。惟原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶張以毅取自尚恩公司之其他所得計6,250,
000 元，違反行為時所得稅法第71條第1 項規定，經財政部高雄市國稅局所屬苓雅稽徵所查獲，通報被告併課原告當年度綜合所得稅，被告查明後核定綜合所得總額為8,049,910元、淨額為7,340,910 元、應補稅額為2,075,776 元，並依按所漏稅額2,075,776 元處以0.5 倍之罰鍰計1,037,800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年4 月24日財北區國稅法字第0950203048號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈關於其他所得部分：
⑴原告配偶張以毅與訴外人張臥麟、張劉碧霞及張以剛等
4 人，所共有系爭土地，面積計1,025 平方公尺（約31
0 坪），與尚恩公司於81年11月25日簽訂合作建築契約書，該建商於85年8 月8 日始領取建造執照，後拖延數年未依約興建，加以臺北縣政府於86年訂定淡水都市計畫書，對上開土地實施容積率限制，新計畫之容積率降至320%僅能興建3,280 平方公尺，較原建照所載之建築面積11,454.79 平方公尺，兩者相差達3.49倍，土地實施容積率限制造成市場上土地價格大跌，致使張以毅等
4 人遭致巨額損失。建商遂於89年6 月同意解約並以該合建保證金25,000,000元賠償張以毅等4 人之實際損害，由於張以毅等4 人之損害金額遠超過該保證金賠償金額，依所得稅法第14條第1 項第10類之規定、財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）87年度判字第1697號判決之意旨，該損害賠償款免納所得稅。94年度間，尚恩公司因財政部高雄市國稅局之要求，始補開立扣繳憑單，惟系爭保證金僅足彌補原告配偶部分損害，本屬損害賠償性質，依法不應課稅。
⑵張以毅等4 人於80年6 月曾出售同地號之土地169 平方
公尺約51坪，每坪價款為800,000 元，而本案系爭之上開土地，因受新容積率降至320%之影響，價值大跌，故與建商於89年6 月解約後，無人願買，迄94年4 月始以每坪350,000 元售出，故原告配偶實際損失金額高達34,875,000元，計算式如下：
（80年每坪售價800,000元－94年每坪售價350,000元）×310 坪（土地坪數）＝實際損失總額139,500,000 元；損失總額139,500,000 元÷4 位土地共有人＝34,875,000元（原告配偶實際損失額）⑶依合作建築契約書第8 條第3 項規定，地價稅自訂約日
起應由雙方分配比例分擔1/2 ，經核算81年至88年地價稅支出計158,874 元，惟建商自始卻未依約支付，則由原告配偶墊付之金額79,437元（計算式：158,874 元÷
2 ＝79,437元），其性質屬應減除之成本及必要費用，被告未予以扣減，於復查決定及訴願決定時，更率斷稱該金額係屬「私權糾紛，尚與本案無關」，有違實質課稅及行政程序法第9 條對當事人有利事項應予注意原則。
⑷依所得稅法第14條第1 項第10類規定，其他所得仍應減
除成本及必要費用，地主張以毅等4 人確曾支付律師費、結構技師費用，依法自應予扣除：
①原告配偶張以毅墊付之地價稅金額79,437元，渠等4
人因建商違約，委請維新法律事務所之張政維律師於89年6 月17日發函解除合建契約，此律師函支出費用10,000元，自應列入成本或必要費用予以扣除。
②另該合建契約之建築設計圖，係委請文榮建築師事務
所設計及江光裕結構技師事務所簽證後，始能送件領得85年8 月8 日申請取得85淡建字第894 號建造執照，惟因建商並未興建，故結構技師費用建商一直拖延未付予文華建築師事務所代轉結構技師事務所。因此後來建築師向地主要求交付，張以毅等4 人方由地主張以剛名義電匯300,000 元及開立900,000 元支票支付給文榮建築師事務所（以該事務所負責人呂石鑄為受款人），此有文榮建築師事務所之證明書、電匯單及兌現支票可證。而此1,200,000 元結構技師費用，張以毅依持分比例為300,000 元，應列入成本及必要費用扣除。
③倘認為因系爭土地另行出售，所支出仲介費用，不屬
所受損害之範圍，則此部分亦屬因原建商違約而致原告另行支出費用，故地主所支出之仲介費每人各730,500元亦應列入成本及必要費用扣除。
⒉關於罰鍰部分：
⑴原告配偶張以毅所收之損害賠償款非其他所得，本不應
處罰。原告已依法辦理89年度綜合所得稅申報，然如前述，被告所核定之其他所得，其認定之事實、證據並不詳實，原處分已有諸多違誤應予撤銷，則相關之罰鍰處分亦應隨其一併撤銷，始符法理。
⑵原告並無故意或過失，依司法院釋字第275 號解釋、行
政罰法第7 條規定及最高行政法院94年度判字第520 號判決：「課稅機關就納稅義務人有何故意過失，仍應負舉證責任。」認張以毅等4 人所沒收之系爭保證金，既屬賠償渠等之損害，且尚恩公司亦依法於當年度免開立扣繳憑單，被告認定本件屬消極損害，原告仍應繳納所得稅，然積極損害及消極損害之區分，縱為法律專業人士，尚常生判斷上之爭執，原告信賴尚恩公司及該公司所委任會計師之專業，認無須繳納所得稅，並無違反稅法之故意、過失，依法自不得科處處罰。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之…第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。次按「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定應以實際取得日期為準…。」「個人買受土地，因出賣人違約，經法院判決而受領之違約金，核屬所得稅法第14條第1項第9類之其他所得，應以該項收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併課徵綜合所得稅。說明：二、本案土地買受人二人所取得之違約金，係因出賣人違約，經最高法院判決而取得，自應合併取得年度之所得申報課稅：至ｘ君等代出賣人繳納地價稅、田賦及工程受益費等既經查稱係為達到辦理所有權移轉登記之目的而代為繳納，其與所取得之違約金並無關係，而屬取得土地之費用，自不得列為違約金所得之必要費用。」「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」為財政部60年12月22日台財稅第39920 號令、68年8 月30日台財稅第36035 號函及83年
6 月16日台財稅第000000000 號函所明釋。⑵按民法第216 條規定損害賠償之範圍，固包括填補債權
人之所受損害及所失利益兩者。惟所謂所受損害，乃係指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言；至所謂所失利益，則係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極之損害而言。因兩者補償之性質不同，是否已足以填補被害人現實之損害，亦有不同，財政部乃以83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受積極損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；至非屬填補債權人所受損害部分，即補償其所失利益部分，則認屬所得稅法第14條第1 項第9 類（即現行所得稅法第14條第1 項第10類）規定之其他所得，依法應課徵所得稅。
⑶本件原告配偶張以毅等4 人於81年11月25日與尚恩公司
簽訂之「合作建築契約書」，載明渠等提供系爭土地，由尚恩公司興建住商大樓，完工後依合約所定比例分配之，尚恩公司於契約成立時交付保證金25,000,000元，其違約罰則更載明「如乙方（尚恩公司）違反本契約，甲方（原告等）得解除本契約，並將已收之全部保證金沒收，乙方所投資於上列土地及地上物及一切設施建材予以沒收…」則尚恩公司未依約興建，張以毅等4 人於89年6 月17日委由維新法律事務所聲明解除渠等與尚恩公司前述契約，沒收尚恩公司已付系爭保證金之全部，此有渠等與尚恩公司所訂合作建築契約書影本及維新法律事務所89年6 月17日函影本附案可稽，亦為原告所不爭執。
⑷張以毅等4 人聲明解除與尚恩公司合作興建契約函所載
，尚恩公司於81年間所支付之系爭保證金由渠等沒收作為原契約不履行之懲罰性損害賠償金，如前述雙方所訂契約自明，顯見渠等提供系爭土地與尚恩公司合作興建住商大樓本可賺取預期之利潤，因尚恩公司未依約興建，致妨害渠等依已定之計畫取得新財產之預期利益，渠等所沒入之系爭保證金，核屬民法第216 條第2 項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害。探究所稱系爭土地實施容積率限制損失部分之建坪，或因房地產市場價格之起伏，渠等預期較高之收益，雖因尚恩公司解約而失其利益，然渠等原有不動產之所有權並未因此而有所減損，其因之取得沒入系爭保證金之損害賠償，依首揭財政部函釋規定即非屬積極之損害賠償性質，核無免納所得稅之適用，系爭所得核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。
⑸關於原告主張認列為必要費用部分，答辯如下：
①地價稅部分，張以毅等4 人既係土地持分人，依法有
納稅義務，雖於合建契約中約定地價稅由雙方各分攤一半，則尚恩公司未繳納地價稅部分，係屬私權糾紛，不能認地價稅為原告取得其他所得之必要費用，自不得認列。
②就出賣土地之仲介費部分，因買賣不需課稅，自不能認係取得其他所得之必要費用而予認列。
③關於律師費及結構技師費用部分，因結構技師費用依
合建契約應由尚恩公司支付，後因尚恩公司確實違約，而由張以毅等4 人支付，此部分之主張尚屬可採；另律師費亦可認係屬取得其他所得之必要費用。
⒉罰鍰部分：
原告主張：其配偶所收之損害賠償非其他所得，且渠等顯無故意亦無過失，實不應處罰云云。張以毅等4 人於89年
6 月17日委由維新法律事務所聲明解除與尚恩公司合建契約，將尚恩公司81年間所支付之系爭保證金沒收，本件原告89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶取自尚恩公司其他所得6,250,000 元，已如前述。按現行綜合所得稅制係採家戶申報制，乃重在誠實報繳為前提，又有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報，核與有無取得該所得之交易憑證無涉；本件原告配偶張以毅於89年度既依比例取得尚恩公司違約遭沒收之保證金6,250,000 元，即應依法注意誠實主動辦理申報，使之符合稅法之強行規定，尚不能以其認系爭所得係賠償其配偶等人損害為由，而得免除誠實申報之義務，且原告亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其應注意、能注意而未注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告依所得稅法第
110 條第1 項規定據之處以系爭罰鍰，自屬有據；又審其違章情節，尚無「稅務違章案件減免處罰標準」免罰規定之適用。從而，被告按其所漏稅額按所漏稅額2,075,776元處0.5 倍罰鍰1,037,800 元，徵諸首揭規定，亦無不合。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：系爭保證金為彌補張以毅等4 人之損害，屬損害賠償性質。且張以毅等4 人之損害金額遠超過該保證金賠償金額，該保證金僅足彌補原告配偶部分損害，依法不應課稅，張以毅等4 人於80年6 月曾出售同地號之土地169 平方公尺約51坪，每坪價款為800,000 元，而系爭土地，因受新容積率降至320%之影響，價值大跌，故與建商於89年6 月解約後，無人願買，迄94年4 月始以每坪350,000 元售出，原告配偶張以毅實際損失金額高達34,875,000元。依所得稅法第14條第1 項第10類規定，其他所得仍應減除成本及必要費用，地主張以毅等4 人確曾支付律師費10,000元、結構技師費用1,200,000 元；依合作建築契約書第8 條第3 項規定，地價稅自訂約日起應由雙方分配比例分擔1/2 ，經核算81年至88年地價稅支出計158,874 元，惟建商自始卻未依約支付，則由原告配偶墊付之金額79,437元，其性質屬應減除之成本及必要費用，系爭土地另行出售，所支出地主所支出之仲介費每人各730,500 元亦應列入成本及必要費用扣除。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：張以毅等4 人聲明解除與尚恩公司合作興建契約函所載，尚恩公司於81年間所支付之系爭保證金由渠等沒收作為原契約不履行之懲罰性損害賠償金，且依契約所載，顯見渠等提供系爭土地與尚恩公司合作興建住商大樓本可賺取預期之利潤，因尚恩公司未依約興建，致妨害渠等依已定之計畫取得新財產之預期利益，渠等所沒入之系爭保證金，核屬民法第216 條第2 項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害。原告以系爭土地實施容積率限制損失部分之建坪，或因房地產市場價格之起伏，渠等預期較高之收益，雖因尚恩公司解約而失其利益，然渠等原有不動產之所有權並未因此而有所減損，其因之取得沒入系爭保證金之損害賠償，即非屬積極之損害賠償性質，核無免納所得稅之適用，系爭所得核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。關於支出地價稅部分，張以毅等4 人既係土地持分人，依法有納稅義務，雖於合建契約中約定地價稅由雙方各分攤一半，則尚恩公司未繳納地價稅部分，係屬私權糾紛，不能認地價稅為原告取得其他所得之必要費用，自不得認列。就出賣土地之仲介費部分，因買賣不需課稅，自不能認係取得其他所得之必要費用而予認列。關於律師費及結構技師費用部分，因結構技師費用依合建契約應由尚恩公司支付，後因尚恩公司確實違約，而由張以毅等4 人支付，故認尚屬可採；另律師費亦可認係屬原告取得其他所得之必要費用。本件原告配偶張以毅於89年度既依比例取得尚恩公司違約遭沒收之保證金6,250,000 元，即應依法注意誠實主動辦理申報，使之符合稅法之強行規定，尚不能以其認系爭所得係賠償其配偶等人損害為由，而得免除誠實申報之義務，且原告亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其應注意、能注意而未注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任。原處分並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
四、按行為時所得稅法第14條第1 項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第10類︰
其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第15條第1 項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
五、原告配偶張以毅與訴外人張臥麟、劉碧霞、張以剛等4 人於81年11月25日，以渠等共有坐落臺北縣○○鎮○○段○○○號土地（原告配偶張以毅所占應有部分各為1/4 ）與尚恩合作興建房屋，並取得保證金25,000,000元，嗣尚恩公司因故違約，渠等4 人復共同以10,000元之代價委請律師，於89年6月17日代為發函解約且沒收上開保證金，原告之配偶張以毅依比例取得6,250,000 元，惟原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶張以毅取自尚恩公司之6,250,000 元。以上事實，為兩造所不爭，並有合作建築契約書（第40頁以下）、臺北縣政府工務局85年8 月8 日85淡建字第894 號建造執照（第58頁）、89年6 月17日律師函（第49頁）、尚恩公司89年度開立原告之配偶張以毅扣繳憑單（第48頁）附原處分卷足稽，堪認屬實。
六、本件之爭執，在於：原告之配偶張以毅取自尚恩公司計6,250,000 元，其性質是否為「所得」？經查：
㈠按所得稅法上「所得」之概念，為收入減成本費用。一筆財
產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之定義，應以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準。依民法或公法規定取得之「損害賠償」或「損失補償」，以上開標準觀之，符合「收入」之定義。「損害賠償」或「損失補償」，所填補之範圍包括固有利益、信賴利益及給付利益。就固有利益之填補而言，所能請求之賠償金額為損害發生當時之市場價格，而非原始買入價格，是否有所得產生，則須比較買入時價格與獲得賠償金額之差額，決定其有無所得。當收入透過量化（所得貨幣化）而形成所得稅法上之「所得」時，除能列為「免稅所得」外，應依所得稅法第14條歸入「其他所得」中，並依法扣除其成本費用。而成本費用之客觀證明責任原則上由納稅義務人負擔。
㈡按民法第250 條規定：「（第1 項）當事人得約定債務人不
履行債務時，應支付違約金。（第2 項）違約金，除當事人另有訂定外，視為因不履行而生損害之賠償總額。但約定如債務人不於適當時期，或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金者，債權人於債務人不履行時，除違約金外，並得請求履行或不履行之損害賠償。」準此，違約金有賠償額預定性違約金及懲罰性違約金，其效力各自不同。所謂賠償額預定性違約金，以違約金作為債務不履行所生損害之賠償總額，經當事人於損害發生前約定者，如約定之額數與債權人實際損害顯相懸殊，債務人固得舉證，依民法第252 條規定請求法院減至相當之數額，反之，債權人則不得證明實際所受損害額多於違約金金額，請求按所受損害賠償。所謂懲罰性違約金，以強制債務之履行為目的，確保債權效力所定之強制罰，於債務不履行時，債權人除得請求支付違約金外，並得請求履行債務，或不履行之損害賠償。當事人約定之違約金究屬何者，應依當事人之意思定之。如無從依當事人之意思認定違約金之種類，則依民法第250 條第2 項規定，視為因不履行債務而生損害之賠償總額，亦即賠償額預定性違約金（參照孫森焱著，民法債編總論下冊，第723頁）。㈢查原告配偶張以毅與訴外人張臥麟、劉碧霞、張以剛等4 人
於81年11月25日與尚恩公司簽訂之「合作建築契約書」，約定渠等4 人（地主）提供系爭土地而由尚恩公司（建商）興建住商大樓，完工後依合約所定比例分配建造完成之房屋及其基地，其性質屬承攬與買賣之混合契約，即由建商承攬完成一定工作而以地主應給予之報酬充作建商買受由其分得部分基地之價款，並由地主及建商各就其分得之房屋以自己名義取得建築執照之合建契約，建商（尚恩公司）並於契約成立時交付保證金25,000,000元保證金予地主（張以毅等4 人）。依上開契約第10條規定：「如乙方（尚恩公司）違反本契約，甲方（張以毅等4 人）得解除本契約，並將已收之全部保證金沒收，乙方所投資於上列土地及地上物及一切設施建材予以沒收，甲方並有權另覓建商繼續興建，乙方絕無異議，並將起造人改為甲方或甲方指定人…」所稱尚恩公司違反上開契約約定，張以毅等4 人即得於解除契約時，將保證金25,000,000元沒收，該保證金顯係契約當事人為確保債務之履行，所約定債務人不履行債務時，應支付之金錢，具違約金性質；且係尚恩公司違約（債務不履行）時，張以毅等
4 人行使解除權並取得違約金（沒收保證金25,000,000元）以賠償因契約解除而生之損害，即該違約金為預期若尚恩公司違約時，填補張以毅等4 人因解約所受之損害總額。是原告主張上開保證金之沒收係屬損害賠償乙節，尚屬可採；被告抗辯該保證金具懲罰性質，乃無可取。
㈣張以毅等4 人解約後，所受尚恩公司債務不履行之損害為履
行利益（尚恩公司履行契約之債務後，渠等可獲得之利益，即為按比例分配興建完成之房屋）之損害。且其賠償範圍，應依一般損害賠償之法則，依民法第216 條包括積極損害（即所受損害）及消極損害（即所失利益）；並依第216 條之一損益相抵，蓋因發生損害之原因事實，使其同時受有利益者（在此為地主應給予建商之承攬報酬，為地主應失未失之利益），計算其總財產額有無減少之際，應予扣除。系爭保保證金既係賠償額預定性違約金，上開損害賠償範圍均已涵蓋在內。債務不履行損害賠償之性質，係以損害賠償代替原來之給付，在本件情形，為以金錢之債代替原定之債。張以毅等4 人解約後，除取回系爭土地外，尚取得金錢之損害賠償（沒收保證金25,000,000元）。是以，張以毅等4 人所沒收之保證金25,000,000元，為「新取得該筆財產，且可終局性保有」，符合「收入」之定義。又其在所得稅法上並非得列為「免稅所得」，應依所得稅法第14條歸入「其他所得」，並依法扣除其成本費用。
㈤原告雖主張：張以毅等4 人之損害金額遠超過該保證金賠償
金額，該保證金僅足彌補原告配偶部分損害，依法不應課稅，張以毅等4 人於80年6 月曾出售同地號之土地169 平方公尺約51坪，每坪價款為800,000 元，而系爭土地，因受新容積率降至320%之影響，價值大跌，故與建商於89年6 月解約後，無人願買，迄94年4 月始以每坪350,000 元售出，原告配偶張以毅實際損失金額高達34,875,000元云云，並提出臺北縣政府訂定淡水都市計畫（土地使用分區管制要點）書、張以毅等4 人於80年月29日出售同一地號內特定範圍土地（約定於分割後由買方取得所有權全部）買賣契約書、張以毅等4 人94年間出售系爭土地之結算明細表、履約保證結案單等件影本為證（見原處分卷第59-65 頁、第68-70 頁）。惟查，張以毅等4 人係與尚恩公司簽立上開「合作建築契約書」，約定按比例分配興建完成之房屋，並非出售系爭土地予尚恩公司，而係以渠等應給予之承攬報酬充作建商買受由其分得部分基地之價款，業如前述，因系爭土地實施容積率限制損失之「土地」轉賣建坪折價利益，本非屬解除系爭合建契約之債務不履行（指尚恩公司不履行按比例分配興建完成之房屋）損害賠償範圍。又縱使認系爭土地屬合建契約之互易標的，系爭土地因實施容積率限制致價格下降，惟此乃因政府實施行政管制之因素，並非解除契約所產生之損害；解除契約後之另行出售土地，係屬契約消滅後所生之損害，並非因張以毅等4 人上開債務不履行所已生之舊賠償請求權。
再者，參以張以毅等4 人於前開律師函為解除系爭合建契約及沒收保證金時，同時向尚恩公司聲明如彼未依約履行回復原狀之義務，將併向彼請求系爭土地實施容積率限制損失之建坪折價利益等情，可見張以毅等4 人亦認知系爭土地因實施容積率限制致生之折價利益，原非在系爭保證金填補之範圍。是原告此部分主張，並非可採。
㈥關於成本費用之扣除：
⒈原告主張：張以毅等4 人因委請維新法律事務所處理建商
違約解除合建契約，支出律師費用10,000元等語，並提出張以毅等4人委請維新法律事務所之張政維律師於89年6月17日發律師函解除合建契約，支付律師費用10,000元之證明書（原告提出資料卷第78頁），核屬取得系爭所得之必要費用，主張尚屬可採。
⒉原告主張：張以毅等4 人代為清償尚恩公司積欠文榮建築
師事務所代墊系爭土地建築結構圖之結構技師簽證費1,200,000 元等語，並提出文榮建築師事務所之證明書、電匯單及兌現支票（原告提出資料卷第79-82 頁）。查張以毅等4 人與尚恩公司簽訂之「合作建築契約書」第3 條，載明大樓之設計規畫申請建造執照之相關費用由尚恩公司負責。因尚恩公司委請文榮建築師事務所設計及江光裕結構技師事務所簽證後，始能送件領得臺北縣政府工務局85年
8 月8 日85淡建字第894 號建造執照（原處分卷第58頁，張以毅等4 人及尚恩公司共同列名為起造人），惟尚恩公司違約未興建，並拖欠結構技師費用，嗣經文榮建築師事務所向起造人中之張以毅等4 人請求給付，始代為清償尚恩公司積欠文榮建築師事務所代墊系爭土地建築結構圖之結構技師簽證費1,200,000 元。此筆費用業經被告自認係取得系爭保證金之必要成本費用（見本院卷第45頁），是原告配偶張以毅依應有部分比例1/4 為300,000 元，應列入成本及必要費用扣除。
⒊原告主張：系爭土地之地價稅依系爭合建契約，由尚恩公
司分擔1/2 ，尚恩公司分文未付，渠等所墊付之地價稅各79,437元，嗣另行委託仲介出售系爭土地所支出之仲介費用1,461,000 元，此等費用均應予扣除云云，並提出系爭土地地價稅繳納收據（原告提出資料卷第61-63 頁）、仲介費用契約及收據（原告提出資料卷第72-77 頁）為證。
按土地稅法第3 條第1 項第1 款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」最高行政法院66年度判字第418 號判例亦謂：「土地所有權人應依法繳納地價稅，為公法上之義務，除法律另有規定外，不得以他人名義為之，亦即非可由當事人約定，變更其對於國家應履行之義務。」準此，地價稅就土地之擁有者為課徵對象係因由其擁有表現其納稅能力，故地價稅係土地所有權人擁有土地之成本，亦即張以毅等4 人繳納地價稅既係因擁有系爭土地而與系爭合建契約無關，則地價稅支出自非其取得系爭保證金之成本費用。又張以毅等4 人與建商尚恩公司解除合建契約後，另行以買賣方式處分系爭土地所支付之仲介費用，係屬契約消滅後所生之損害，並非因張以毅等4 人上開債務不履行所已生之舊賠償請求權，業如前述，仲介費用自亦與其取得系爭保證金無涉，則另行出售系爭土地之仲介費支尚不得認列成本費用扣除。原告此部分主張，要非可採。
⒋承上，原告於89年度取得尚恩公司違約金6,250,000 元，
，減除上開成本及必要費用計302,500 元【計算式：（10,000＋1,200,000 ）／4 =302,500】，為5,947,500 元。
是被告被核定原告配偶張以毅89年度其他所得5,947,500元為可採，逾此部分即非可採。從而，被告核定應補稅額逾1,954,776 元部分即非可採。
七、罰鍰部分：按綜合所得稅採結算申報制，原告為納稅義務人，其配偶張以毅既有系爭其他所得而未依前揭行為時所得稅法第71條第
1 項規定申報，已構成客觀之違章事實，此與有無取得該所得之交易憑證無涉，且原告亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其應注意、能注意而未注意，縱非故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。原告主張：其配偶張以毅所沒收之保證金，其性質縱為法律專業人士，尚常生判斷上之爭執，原告信賴尚恩公司及該公司所委任會計師之專業，認無須繳納所得稅，並無違反稅法之故意、過失云云，並非可採。故被告依所得稅法第110 條第1 項規定，以原告漏報系爭其他所得，按其所漏稅額1,954,776 元處以0.5 倍之罰鍰977,30
0 元【計算式：1,954,776 （漏稅額）×0.5=977,300 ；計至百元止】，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，核屬有據，逾此部分之罰鍰即無可採。
八、綜上所述，原處分核定補徵稅額2,075,776 元，於1,954,77
6 元之範圍內核屬有據；原處分核定罰鍰計1,037,800 元，於977,300 元內為有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額所為之補徵稅額及罰鍰，於法無據，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
書記官 陳幸潔