臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04267 號原 告 甲○○訴訟代理人 陳秀鴻（會計師）住臺北市○○○路○ 段○○號10樓
張樹萱律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月11日台財訴字第09500432660 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈其所有坐落該臺北市○○區○○段3 小段728地號土地應有部分2 分之1 （下稱系爭土地）予臺北市，並按捐贈時該土地之公告現值計算系爭土地價值新臺幣（下同）6,468,000 元申報捐贈扣除額。被告初查以系爭土地依財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋頒布之認定標準應按系爭土地公告現值之16% 計算，核定該土地捐贈扣除額為1,034,880 元，加計經核定之對機關或團體之捐贈326,060 元、人身保險費48,000元，核定列舉扣除額共為1,408,940 元，綜合所得總額為16,439,059元，淨額為14,623,561元。原告不服，申請復查，經被告以95年7 月12日財北國稅法字第0950230453號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按「直轄市或縣（市）政府對轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段土地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1 月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」為平均地權條例第46條所明定。次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準…」、「第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準…」亦為遺產及贈與稅法第10條第1 項及第3 項所明定。再按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（二）列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」復為行為時所得稅法第17條第1 項第
2 款第2 目第1 小目所明定。
２、系爭土地重測前地號○○○區○○段220 之1 ，該土地係原告於59年4 月9 日以買賣原因及自耕農身分所取得之農業用地（地目田），於67年9 月7 日政府實施地籍圖重測，將地目逕行變更為道地目是原告所不可抗拒之公權力，此後政府依據平均地權條例第46條規定年年調整系爭土地之土地公告現值，事隔34年土地公告現值反應土地自然增值的結果，原告於93年12月16日將系爭土權利範圍2 分之
1 地捐贈給臺北市政府，捐贈手續完全依法辦理，受贈人臺北市政府依據遺產及贈與稅法第10條規定，核發93年12月31日府工公字第09325152500 號函，確認系爭土地捐贈面積73.5平方公尺，贈與權利價值為6,468,000 元。原告據此申報93年度綜合所得稅，依法列舉捐贈扣除額為6,468,000 元，被告竟將該捐贈價值按16﹪計而核定為1,034,
880 元，違反平均地權條例第46條與遺產及贈與稅法第10條規定，不符合依法行政之原則。
３、本件被告僅以之後作成的財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋所自行認定之16﹪標準，作為原告93年間捐贈土地得為列舉扣除金額之計算依據，此顯然違背法律規定及人民信賴保護原則：
（1）衡量原告所捐贈系爭土地之價值，依據平均地權條例第46條規定，是由臺北市政府對於轄區內之土地，逐年調查調整所公告之土地現值為依據，故臺北市政府受贈該土地後，已依法肯認該土地之價值為6,468,000 元。則被告僅以事後欠缺具體客觀判斷標準之16﹪，認定原告捐贈土地之價值僅有1,034,880 元，此認定顯然已違反平均地權條例第46條有關土地公告現值的規定。
（2）又行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」原告於93年12月捐贈系爭土地時，被告並未發布「依土地公告現值之16﹪計算」之解釋函釋，縱被告92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函，函釋「三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」但所謂被告應「參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂」，亦應對各不同交易市場及相關行情作不同認定，而不應於原告完成捐贈後，才任意以公告現值16﹪作惟一核定標準。則原告捐贈當時既顯然無法預期被告將逕依遠低於真正土地價值之公告現值16﹪核定，顯然違反人民對行政行為應有期待之「誠信原則」及「信賴原則」，且以事後函釋之方式來處理列舉扣除額之認定標準，亦顯然違反法律不溯既往之基本原則。
（3）除遺產及贈與稅法第10條規定外，另依土地稅法第30條第1 項第1 款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」亦規定以土地之公告現值為移轉價格。
是以土地「公告現值」即為土地當時之時價，被告竟未實際核定，即依原告捐贈後始發布之函釋，逕以公告現值16﹪核定被告之前捐贈價值，已嚴重損及原告權益。
４、按司法院釋字第218 號解釋：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據、以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不抵觸。此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者，財政部於67年4 月7 日所發（67）台財稅字第32252 號及於69年5 月2 日所發（69）台財稅字第33523 號等函釋示：『一律以出售年度房屋評定價格之百分之20計算財產交易所得』，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額，自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起6 個月內停止適用。」，則本件財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16﹪計算。」不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按土地公告現值以固定不變之百分比（16﹪）推計納稅義務人之所得額，難切近實際，實為有失公平合理之舉，被告及財政部之作法實與司法院釋字第218 號之解釋相悖，本件被告以違法之解釋函令對原告課以納稅之義務，既違反租稅法定主義，自應予以撤銷。
５、又被告逕以94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函所載：「其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16﹪計算。」即以原告捐贈土地公告現值之16﹪計算列舉扣除金額，在母法未有任何修改變動之下，僅因一則函令而對課稅核認方式作重大變更，該函令明顯已加諸法律所無之限制。另依土地稅法第30條規定以土地之公告現值為移轉價格，是土地之「公告現值」即為土地當時之時價，應可認定。本件財政部94年2 月18日台財稅字第09404500
070 號函釋之規定，不問年度、地區、經濟情況，一律以16﹪推計納稅義務人之所得額，既顯然違背法律、事實，亦失公平合理，確已違背司法院釋字第420 號解釋：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則之意旨
（二）被告主張之理由：
１、按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額…（二）列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目所明定。次按「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」、「核定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16﹪計算。」分別為財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及94年2 月18日台財稅字第09404500
070 號令所明釋。
２、原告訴稱於59年4 月9 日以買賣方式取得系爭土地，該土地當時為農業用地，67年9 月7 日地籍圖重測地目變更為「道」，歷經都市發展34年後系爭土地公告現值為6,468,
000 元，被告竟依上開財政部令釋，按16﹪核定土地捐贈價值為1,034,880 元，違反平均地權條例第46條與遺產及贈與稅法第10條應以土地現值為依據之規定云云，按系爭土地於捐贈時即為公共設施保留地，此有臺北市政府93年12月31日府工公字第09325152500 號函附原處分卷為證，是被告依前揭令釋，按土地公告現值6,468,000 元之16%計算捐贈列舉扣除金額為1,034,880 元，並無不合，原告之主張，核無足採，至平均地權條例第46條與遺產及贈與稅法第10條之規定，無涉捐贈扣除額之認定，原告之主張顯係誤解。
理 由
一、原告起訴主張：本件系爭土地係原告於59年4 月9 日以買賣原因及自耕農身分所取得，事隔34年土地公告現值係反應土地自然增值的結果，原告於93年12月16日將系爭土權利範圍
2 分之1 地捐贈給臺北市政府，捐贈手續完全依法辦理，臺北市政府並以93年12月31日府工公字第09325152500 號函確認系爭土地贈與權利價值為6,468,000 元，乃據以申報93年度綜合所得稅列舉捐贈扣除額為6,468,000 元，被告竟將捐贈價值依財政部事後發布之94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋所定之16% 標準核計，顯違反平均地權條例第46條與遺產及贈與稅法第10條規定，亦違反信賴保護原則。
又財政部前揭函釋逕行核定以土地公告現值16% 作為土地捐贈列舉扣除額之計算依據，違反司法院釋字第218 號所揭示之租稅公平原則，亦缺乏客觀依據，為此，依行政訴訟法第
4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：系爭土地於捐贈時即為公共設施保留地，被告依財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋，按土地公告現值6,468,
000 元之16% 計算，核定系爭土地捐贈列舉扣除金額為1,034,880 元，並無不合。至平均地權條例第46條與遺產及贈與稅法第10條之規定，無涉捐贈扣除額之認定等語，資為抗辯。
三、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」分別為行為時所得稅法第13條及第17條第1 項第2款第2 目第1 小目所明定。又「一、自九十三年一月一日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」、「核定『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」復為財政部92年6月3 日台財稅字第0920452464號、94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋明在案。而上開函釋係財政部基於職權，就所得稅法第17條關於個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定而為釋示，係闡明法規之原意者，未逾越法律規定，應自法規生效之日起有其適用（司法院院釋字第287 號解釋意旨參照），自得援用，合先指明。
四、經查，系爭土地為原告於58年間購買取得，取得之成本資料業已逸失，嗣於93年12月間捐贈該土地（地目為道，屬坐落於台北市北投區一四七號綠地用地內之公共設施保留地）應有部分2 分之1 予臺北市，並於辦理當年度綜合所得結算申報時，按捐贈時該土地之公告現值6,468,000 元申報捐贈扣除額。被告初查依財政部94年2 月18日台財稅字第09404500
070 號函釋頒布之認定標準計算，核定該土地捐贈扣除額為1,034,880 元，加計其對機關或團體之捐贈326,060 元、人身保險費48,000元，核定列舉扣除額共為1,408,940 元，綜合所得總額為16,439,059元，淨額為14,623,561元等情，為兩造所不爭執，且有原告93年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書、土地登記謄本、臺北市政府93年12月31日府工公字第09325152500 號函、93年度公告現值查詢資料等件附原處分卷可稽，洵堪認定。據此，原告於93年間捐贈買賣取得之系爭土地（公共設施保留地）予臺北市，該地並無因情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之事，是被告依前揭規定及函釋揭示意旨，按系爭土地捐贈時土地公告現值6,468,000 元之16% 計算捐贈扣除額，進而核定系爭土地捐贈扣除額為1,408,940 元，於法即無不合。原告徒執財政部核定各地區國稅局參照93年度土地市場交易情形擬訂呈報之捐贈列舉扣除金額計算標準之94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函發文日期，謂原處分依該函釋標準核定系爭土地捐贈扣除額違反信賴保護原則云云，自無足取。至於平均地權條例中有關地價之規定，乃為政府依法徵收、照價收買及區段徵收土地時核計補償之參考，又遺產及贈與稅法第10條則為遺產及贈與財產價值之估價原則，上開地（估）價與土地所有權人取得土地之成本及市場交易價格未盡相符，此與所得稅課徵在核實課徵原則運作下，土地所有權人以捐贈土地予政府時，應以該地當期市場交易價格認列捐贈扣除額，復屬二事。又各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂土地捐贈列舉扣除金額認定標準，係各區稅捐稽徵機關認定課稅事有無及其範圍之標準，屬事實認定問題，本件原告既未能提出系爭土地取得成本之相關證明，則被告依其查認之市場交易價格認定系爭土地捐贈列舉扣除金額，自無違誤，原告主張原處分顯違反平均地權條例第46條與遺產及贈與稅法第10條規定云云，亦無可採。
五、至於司法院釋字第218 號解釋「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據、以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不抵觸。此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者，財政部於67年4 月7 日所發（67）台財稅字第32252 號及於69年5 月2 日所發（69）台財稅字第33523 號等函釋示：『一律以出售年度房屋評定價格之百分之20計算財產交易所得』，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額，自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起6 個月內停止適用。」各語，旨在揭示稅捐機關推計核定所得額原則，與本件列舉扣除額之核定有別，尚難比附援引。又財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋乃係就各地區國稅局依92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋，參照93年度土地市場交易情形擬訂呈報之捐贈列舉扣除金額計算標準予以核定，實已審酌各地區土地市場交易情形與各地區土地公告現值間之對應關係而為，該函釋揭示者亦非屬所得額之推計，核於實質課稅、公平原則並無違背，是原告空言財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按土地公告現值以固定百分比推計納稅義務人之所得額，有違司法院釋字第218 號解釋、違背司法院釋字第420 號解釋「租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」意旨云云，均無可採。
六、綜上所述，本件原告93年度以系爭土地捐贈臺北市，原處分核定此部分捐贈扣除額為1,034,880 元，加計經核定之對機關或團體之捐贈326,060 元、人身保險費48,000元，核定列舉扣除額共為1,408,940 元，綜合所得總額為16,439,059元，淨額為14,623,561元，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 18 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 7 月 18 日
書記官 何閣梅