臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04278號原 告 甲○○
乙○丙○○共 同訴訟代理人 陳美玲律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 辰○○
巳○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月5 日台財訴字第09500448330 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定關於利息所得部分撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）於偵辦興華電子工業股份有限公司（以下簡稱興華公司）涉嫌漏稅案時，查獲原告甲○○、乙○、丙○○之被繼承人陳胎卿85至87年度綜合所得稅結算申報漏報利息所得新臺幣（下同）3,953,620 元、4,861,640 元及3,130,400 元，通報被告增列陳胎卿85至87年度利息所得分別為3,953,620 元、4,861,640 元及3,130,400 元，核定綜合所得總額分別為13,017,132元、13,193,978元及11,662,108元，淨額分別為12,104,938元、12,304,378元及10,815,208元，被告除予補稅外，並依法處以罰鍰分別為792,900 元、972,900 元及626,200元。陳胎卿除主張無系爭利息所得外，另對被告增列其86年度出租所有坐落臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號5 樓房屋租賃所得256,004 元及87年度出租所有坐落臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號1 樓及地下1 樓房屋租賃所得12,960元、62,407元，亦主張均已自行申報系爭房屋實際租賃所得，被告核定租賃所得過高等語，申經被告復查結果，除核減86及87年度租賃所得分別為256,004 元及75,367元外，其餘未獲變更。陳胎卿就利息所得及罰鍰部分未獲變更部分，向財政部提起訴願，案經財政部94年5 月5 日台財訴字第09300623
210 號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分；被告乃以95年6 月20日財北國稅法字第0950229883號重核案件復查決定書，核減兌領人與陳胎卿無關之85及86年度相關利息支票部分，而重行核算陳胎卿85及86年度系爭利息所得分別為3,722,020 元及4,787,240 元（即85年核減利息所得231,600元；86年度核減利息所得74,400元），罰鍰分別為746,600元【計算式：1,500,182 ×（3,722,020 ×0.5 ＋28,434×
0.2 ）÷3,750,454 ＝746,600 ，計至百元止】及958,100元【計算式：1,918,333 ×（4,787,240 ×0.5 ＋8,737 ×
0.2 ）÷4,795,977 ＝958,100 ，計至百元止】；其餘87年度部分仍維持原復查決定，陳胎卿猶不服，復提起訴願，再遭財政部於95年10月5 日決定駁回。因陳胎卿業於95年9 月20日訴願決定前死亡，其繼承人即甲○○、乙○、丙○○遂逕向本院提起行政訴訟；訴訟中並經被告撤銷對陳胎卿上述之罰鍰處分。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及重核復查決定關於利息所得部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按行政程序法第43條規定、最高法院43年台上字377 號判例及財政部94年5 月5 日台財訴字第09300623210 號訴願決定（案號：第00000000號）所示，被告主張陳胎卿有系爭借貸利息所得，就所謂「借貸事實」及「利息所得」部分，負有調查事實及證據之義務，惟被告就系爭借貸利息所得之由來，即究竟有無借貸關係、借貸關係究竟存在於陳胎卿與何人之間、借貸金額多少、期間及利率多少等重要認定是否有借貸利息所得之確切事項，皆未加以確實舉證說明，即驟謂陳胎卿於85至87年度有全部系爭利息所得且漏未申報，顯然違反上開行政程序法第43條所規定、最高法院43年上字377 號判例及財政部94年5 月5 日台財訴字第09300623210 號訴願決定（案號：第00000000號）所示，行政機關應遵守之採證法則及論理法則，從而訴願決定及原處分顯然認事用法有違誤，依法應予撤銷。
㈡、被告所據以認定陳胎卿85至87年度有全部系爭利息所得之事由，並無任何證據能力，不足採為認定原行政處分判斷之基礎：
１、被告之主張並無法證明陳胎卿與興華公司間或僅與陳振聲間有借貸關係。蓋受理與本件事證相關之刑事第一審臺灣板橋地方法院（以下簡稱板院）89年度訴字第1254號（被告陳振聲違反商業會計法等一案）於91年6 月12日傳訊證人詹信章（即本件北機組承辦人）：「（法官問：有無查證陳（指陳振聲）所言包括興橋公司、BVI 的借款、出售和通公司股票的帳款，雖然是匯入他個人的帳戶，但實際上是幫興華公司還款給民間債權人？）答：這部分沒有查證。」、「（問：有無查證陳振聲所言興華公司有撥款到BVI 的帳戶之820 萬元，不是借款款給BVI ，而是為了給付之前向陳胎卿借款8,
000 萬元的利息？）答：我們沒有查證，也沒有問過陳胎卿。」之證詞，顯示北機組就陳胎卿與興華公司間有無借貸關係，有無給付利息等重要部分皆未詳加查證，則被告以傳聞自北機組而未查證之資料逕予認定陳胎卿有系爭利息所得，顯違前開行政程序法第43條、最高法院判例及財政部訴願決定之採證原則，所為核定自無可採。
２、其次，被告主張陳胎卿有系爭利息所得，乃依據興華公司85年度10月間常務董事會、董監事會會議記錄云云，惟興華公司85年度10月間常務董事會、董監事會會議記錄毫無任何有關興華公司與陳胎卿間借貸事證記載等可稽，被告之主張實屬無據，委不足採。再者，被告主張興華公司84、85年底轉帳傳票及興華公司委託洪星麗於89年7 月26日到財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）所制作談話筆錄等資料云云，亦僅能證明興華公司與陳振聲間有資金（或為借貸）之往來，尚無法直接證明陳胎卿與興華公司間有任何借貸關係；且參以與本件同一事實之陳胎卿84年度綜合所得稅（利息所得部分）之鈞院92年度簡字第10號判決理由亦明示：
「興華公司董事長陳振聲於北機組之談話筆錄雖稱興華公司有向原告（即陳胎卿）借款並支付利息，然興華公司同期間總分類帳『股東往來－陳振聲』借貸資金往來記載中，時有大筆資金進出，可見陳振聲與興華公司間有借貸關係，至於陳振聲借款資金之由來，則與興華公司無關，其不足以認為與原告（即陳胎卿）間有何借貸關係」，是被告上開主張，不足採為認定原行政處分判斷之基礎。
㈢、被告認85至87年度支票之兌領人為陳胎卿之子、陳胎卿之兄、弟、妹及姪子部分，仍屬陳胎卿所得乙節，違反依法行政原則及課稅原則。按行政程序法第4 條、所得稅法第2 條第
1 項規定及最高行政法院95年判字第499 號裁判意旨可悉，綜合所得稅之課徵對象係「個人」所得，而非「家族」所得，稽徵機關於核課稅額時，應依法律之規定行之。
１、85年度部分，下列支票非陳胎卿存收，亦與陳胎卿無涉：
⑴、原處分附表所載支票號碼SB0000000 金額260,880 元、SB0000000 金額239,200 元、UB0000000 金額99,200元、UB0000000 金額323,860 元兌領人癸○○（陳胎卿之子）部分，顯非陳胎卿所存收，自非陳胎卿之所得至明，而癸○○並非陳胎卿之子，由此更足證明，被告未確實查證即草率認定之違誤。⑵、原處分附表所載支票號碼UB0000000 金額578,
400 元兌領人寅○○（陳胎卿之姪）部分，顯非陳胎卿。⑶、原處分附表所載支票號碼UB0000000 金額74,400元兌領人丁○○（陳胎卿之兄）部分，顯非陳胎卿。⑷、原處分附表所載支票號碼UB0000000 金額571,200 元兌領人戊○○（陳胎卿之弟）部分，顯非陳胎卿。⑸、原處分附表所載支票號碼SB0000000 金額96,000元兌領人丑○○（陳胎卿之姪）部分，顯非陳胎卿。⑹、原處分附表所載支票號碼UB0000000金額40,000元兌領人庚○○（陳胎卿之姪）部分，顯非陳胎卿。⑺、原處分附表所載支票號碼UB0000000 金額210,000元兌領人陳鼎真（陳胎卿之姪）部分，顯非陳胎卿。⑻、原處分附表所載支票號碼UB0000000 金額264,000 元、UB0000
000 金額10,000元兌領人卯○○（陳胎卿之妹）部分，顯非陳胎卿。⑼、原處分附表所載支票號碼UB0000000 金額62,000元兌領人辛○○（陳胎卿之女）部分，顯非陳胎卿所存收，且辛○○並非陳胎卿之女，被告之認定實有違誤。
２、86年度部分，下列支票非陳胎卿存收，亦與陳胎卿無涉：
⑴、原處分附表所載支票號碼SB0000000 金額56,000元兌領人己○○（陳胎卿之姪）部分，顯非陳胎卿。⑵、原處分附表所載支票號碼SB0000000 金額62,000元、UB0000000 金額523,280 元、UB0000000 金額248,000 元、UB0000000 金額200,000 元、UB0000000 金額18,000元、AN0000000 金額39,680元、AN0000000 金額240,000 元、AN0000000 金額98,400元、AR0000000 金額12,800元、AR0000000 金額75,280元、AR0000000 金額218,000 元、AR0000000 金額240,000 元、AR0000000 金額28,800元、AR0000000 金額28,000元兌領人卯○○（陳胎卿之妹）部分，顯非陳胎卿之所得至明。⑶、原處分附表所載支票號碼SB0000000 金額60,000元、AN0000000 金額38,400元、AN0000000 金額137,760 元、AR0000
000 金額18,000元兌領人寅○○（陳胎卿之姪）部分，顯非陳胎卿。⑷、原處分附表所載支票號碼SB0000000 金額62,000元、UB0000000 金額240,000 元、AN0000000 金額39,680元、AN0000000 金額60,000元、AN0000000 金額38,400元兌領人子○○（陳胎卿之姪）部分，顯非陳胎卿。⑸、原處分附表所載支票號碼UB0000000 金額410,400 元兌領人戊○○（陳胎卿之弟）部分，顯非陳胎卿。⑹、原處分附表所載支票號碼UB0000000 金額318,360 元兌領人丁○○（陳胎卿之兄）部分，顯非陳胎卿。⑺、原處分附表所載支票號碼UB0000000 金額280,000 元、BB0000000 金額248,000 元兌領人陳鼎真（陳胎卿之姪）部分，顯非陳胎卿。
３、87年度部分，下列支票非陳胎卿存收，亦與陳胎卿無涉：
⑴、原處分附表所載支票號碼AR0000000 金額37,200元、AR0000000 金額224,000 元、AK0000000 金額360,000 元、AK0000000 金額248,000 元、AK0000000 金額180,000 元、AK0000000 金額60,000元兌領人子○○（陳胎卿之姪）部分，顯非陳胎卿。⑵、原處分附表所載支票號碼AR0000000 金額248,000 元、AK0000000 金額124,000 元兌領人戊○○（陳胎卿之弟）部分，顯非陳胎卿。⑶、原處分附表所載支票號碼AR0000000 金額248,000 元、AR0000000 金額40,000元、AR0000000 金額22,400元、AK0000000 金額60,000元、AK0000000 金額434,000 元、AK0000000 金額310,000 元、AK0000000 金額30,000元兌領人卯○○（陳胎卿之妹）部分，顯非陳胎卿。⑷、原處分附表所載支票號碼AR0000000 金額24,800元兌領人陳鼎真（陳胎卿之姪）部分，顯非陳胎卿。⑸、原處分附表所載支票號碼AK0000000 金額480,000 元兌領人壬○○（陳胎卿之姪）部分，顯非陳胎卿。
４、綜上可悉，雖上開支票之存收人分別為陳胎卿之兄、弟、妹及姪子，為陳胎卿之旁系親屬，但該陳胎卿之兄、弟、妹及姪子係各別獨立之個人，且與陳胎卿財產分別，其存收上開支票顯非陳胎卿之所得。而按前揭所得稅法第2 條第1 項及最高法院裁判意旨揭示，上開支票並非陳胎卿存收，自非屬陳胎卿財產或所得，被告依法自不得課徵陳胎卿綜合所得稅。惟被告就如此明顯事證，竟仍不依事實而反認上開支票屬陳胎卿所得，復背於事實而謂「資金流程明確，是申請人短漏報事項所得」等語，顯然違反上開行政程序法第4 條、所得稅法第2 條規定及最高行政法院裁判要旨，所為原處分，認事用法有所違誤，且無理由，著實應予撤銷。
㈣、由鈞院調閱陳胎卿設於華南銀行圓山分行嘉新水泥辦事處之甲存帳戶帳號000000000000，自84年1 月1 日至88年12月31日止之交易明細可悉，該帳戶84年1 月10日有1 筆5,000 萬元現金存入，以支付該日票據號碼LB0000000 、面額3,000萬元及票據號碼LB0000000 、面額2,000 萬元支票之兌領，顯見，該帳戶（即陳胎卿）原無足夠資金足以支付上開2 張支票款項：
１、有關84年1 月10日票據號碼LB0000000 、面額3,000 萬元部分及票據號碼LB0000000 、面額2,000 萬元，經原告等人與證人子○○等人核對相關資料後，可確認者是84年1 月10日分別由證人子○○自設於華南銀行圓山分行帳戶000000000000中，提領現金600 萬元、證人寅○○自設於華南銀行圓山分行帳戶000000000000中，提領現金700 萬元、證人己○○自設於華南銀行圓山分行帳戶000000000000中，提領現金50
0 萬元、證人卯○○（原名王陳蘭）自設於華南銀行圓山分行帳戶000000000000中，提領現金700 萬元、證人丑○○自設於華南銀行圓山分行帳戶000000000000中，提領現金600萬元、證人癸○○自設於華南銀行圓山分行帳號000000000000提領現金600 萬元，將其中500 萬元交付予陳胎卿，及陳胎卿自於華南銀行圓山分行帳號000000000000，提領現金2,
000 萬元存入陳胎卿自設於華南銀行圓山分行帳戶000000000000，以支付該日票據號碼LB0000000 、面額3,000 萬元及票據號碼LB0000000 、面額2,000 萬元支票，顯見，證人子○○等人確實透過陳胎卿借款予陳振聲，並非陳胎卿自有資金借予陳振聲，有上開證人之帳號資料可稽。
２、另證人癸○○經由陳胎卿借予陳振聲（後經陳振聲轉借予興華公司）之500 萬元款項，興華公司透過陳振聲支付利息予證人癸○○，並於85年12月24日返還借款500 萬元予證人癸○○，故證人癸○○自85年12月24日收受興華公司還款後，即無其他借款利息之收入，足證，證人癸○○85年度之利息收入與陳胎卿無關。
㈤、由鈞院調閱陳胎卿設於華南銀行圓山分行嘉新水泥辦事處之甲存帳戶帳號000000000000，自84年1 月1 日至88年12月31日止之交易明細可悉，該帳戶85年6 月26日有1 筆1,500 萬元現金存入，以支付發票日85年6 月25日票據號碼QB000000
0 、面額1,500 萬元支票之兌領，顯見，該帳戶（即陳胎卿）原無足夠資金足以支付上開支票款項：有關發票日85年6月25日票據號碼QB0000000 、面額1,500 萬元部分，經原告等人與證人陳鼎真等人核對相關資料後，可確認者是，85年
6 月26日分別由陳胎卿自設於華南銀行圓山分行帳號000000000000中，提領現金400 萬元、證人陳鼎真自設於華南銀行圓山分行帳戶000000000000中，由定存解約現金200 萬元、證人壬○○自設於華南銀行南京東路分行帳號000000000000中，由定存解約現金200 萬元、證人寅○○自設於華南銀行圓山分行帳戶000000000000中，提領現金500 萬元、證人庚○○自設於華南銀行圓山分行帳戶000000000000中，由定存解約現金200 萬元，共計1,500 萬元，存入陳胎卿自設於華南銀行圓山分行帳戶000000000000，以支付發票日85年6 月25日票據號碼QB0000000 、面額1,500 萬元支票，顯見，證人陳鼎真等人確實透過陳胎卿借款予陳振聲，並非陳胎卿之自有資金借予陳振聲，有上開證人之帳號資料可稽。
㈥、按人民有依法納稅之義務，為憲法第19條所揭櫫，人民於法律所明文規定之情狀下，始有納稅之義務。復按所得稅法第
2 條第1 項規定所示，有所得斯有課稅之據，有所得斯有納稅之義務。司法院釋字第496 號解釋亦同揭斯旨。陳胎卿就
85、86、87各年度綜合所得稅已按時據實申報在案，並無被告所謂尚有系爭利息所得3,722,020 元、4,787,240 元及3,130,400 元，系爭利息並非全部為陳胎卿之所得，被告原無課稅之權利，原告依法亦無繳納之義務。是被告未予審慎論究，所為原處分，不僅違反論理及證據法則，甚且違反依法納稅原則及實質課稅原則，而有違誤，應予撤銷。
㈦、綜上所述，陳胎卿就85、86及87年度綜合所得稅，已按時據實申報在案，陳胎卿確實未自陳振聲或興華公司收取系爭利息，故無所謂短漏報系爭利息所得3,722,020 元、4,787,24
0 元及3,130,400 元之情事，被告未予查證，所為核定稅額及課處罰鍰乙節，與事實不符且違法無據，原無可採。至於有關85、86及87年度由陳胎卿之兄、弟、妹及姪子所存收之支票，與陳胎卿無關，且依行政程序法第4 條、所得稅法第
2 條規定及最高行政法院95年判字第499 號裁判意旨，綜合所得稅之課徵主體為「個人」、課徵客體為「個人所得」，非屬個人之所得，不得課徵個人所得稅，該陳胎卿之兄、弟、妹及姪子所存收之支票，屬各該個人之財產，非陳胎卿之財產或所得，不得課徵陳胎卿所得稅至明。被告竟仍未依事實，而謂各該支票為陳胎卿之利息所得，顯然有所違誤且失其所據，所為核定陳胎卿85、86及87年度有漏報系爭利息所得部分，顯將非陳胎卿之所得課徵所得稅，已然侵害原告之權益且違法無據，是原處分及訴願決定認事用法著有違誤，實應予撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、北機組於偵辦興華公司涉嫌漏稅案時，依法搜索查扣該公司帳冊及其前董事長陳振聲個人銀行存摺等文件資料，查得興華公司利用陳振聲銀行帳戶支付陳胎卿85至87年度利息所得3,953,620 元、4,861,640 元及3,130,400 元，通報被告併課陳胎卿85至87年度綜合所得稅（經被告重核復查決定，85年度核減利息所得231,600 元、86年度核減利息所得74,400元）。依興華公司前董事長陳振聲於北機組之證述、興華公司85年10月間常務董事會、董監事會會議紀錄，興華公司84、85年底轉帳傳票等資料，興華公司確於84、85年間以暫付款、預付款等作帳方式，將借款利息48,330,793元，透過陳振聲個人華南商業銀行積穗分行等帳戶轉付各借款債權人，其中85至87年度分別轉付陳胎卿利息所得3,953,620 元、4,861,640 元及3,130,400 元，且興華公司同期間總分類帳「股東往來－陳胎卿」借貸資金往來記載中，時有大筆資金進出，顯見陳胎卿與興華公司有借貸關係；另依興華公司委託洪星麗於89年7 月26日到北區國稅局所製作談話筆錄，亦稱「有關預付款（84年以前民間借款利息）20,756,569元及暫付款（85年度股東往來－民間借款息）27,574,224元部分，係確實因公司業務營運資金週轉需要，而向股東及民眾借款所需支付之借款利息。其借款對象及本金金額，如興華公司總分類帳－股東往來內容記載所示。」
㈡、又陳振聲於北機組製作筆錄確認興華公司與陳胎卿有「借入款並支付利息」，此亦有興華公司利用陳振聲於華南商業銀行積穗分行000000000000帳號、彰化商業銀行城東分行000000000 帳號、台灣中小企業銀行東台北分行014601帳號及安泰商業銀行中崙分行0000000000000 帳號等帳戶支付股東－民間借款利息明細表及支票存根聯影本資料可證。本件相關利息所得支票之兌領情形，其中85年度兌領金額計231,600元（支票號碼UB0000000 金額62,000元、UB0000000 金額12,400元、UB0000000 金額12,000元、UB0000000 金額36,000元、SB0000000 金額36,000元、SB0000000 金額37,200元及SB0000000 金額36,000元）及86年度兌領金額計74,400元（支票號碼UB0000000 金額37,200元及UB0000000 金額37,200元），兌領人為陳振聲筆錄所述之其他借款人與陳胎卿無關，其餘相關利息所得支票之兌領人為陳胎卿本人、陳胎卿之兄、弟、妹及陳胎卿之姪（原相關支票兌領情形附表中支票號碼SB0000000 及UB0000000 兌領人誤植為陳胎卿之子女，正確應為陳胎卿之姪）。即相關利息所得支票由陳胎卿本人、陳胎卿之兄、弟、妹及陳胎卿之姪兌領，資金流程明確。因本件借款人所開立之支票均未載明受款人，亦未禁止背書轉讓，基於票據之流通性，依據票據法第125 條第2 項規定，支票未載受款人者，以執票人為受款人。是被告依法補徵陳胎卿各年度之綜合所得稅，洵屬有據，揆諸前揭說明，應認被告已盡其舉證之責。原告主張陳胎卿與興華公司或陳振聲間並無資金借貸關係，無系爭利息所得，自應就此有利於己之積極事實負舉證責任。
㈢、原告雖主張陳胎卿與興華公司或陳振聲間並無資金借貸關係，惟就陳胎卿本人存收兌領之來自陳振聲系爭利息所得支票部分，並未提供相關資料說明。另原告主張其餘分別由陳胎卿之兄、弟、妹及姪收取之系爭利息所得，係兌領人透過陳胎卿借款予陳振聲所收取之利息，與陳胎卿無涉乙節，相關兌領人雖均出庭作證，惟均無法提供相關資金流程以實其說；又此部分係有利於陳胎卿（分散所得），為何陳胎卿於北機組之調查筆錄、北區國稅局審查三科之談話筆錄、歷次申請函、復查申請書及訴願書中，自始未曾主張？且相關兌領人多達12人，陳胎卿就每個透過其借款予陳振聲之個人，相關借款日期、本金金額、計息日期、利率、付息日期及金額、還款日期及金額等資料，應有詳細記載之記錄，否則，興華公司利用陳振聲銀行帳戶支付陳胎卿之利息支票，陳胎卿如何知道該轉付給誰、給多少，惟迄今亦未見原告或陳胎卿提供相關資料佐證，是此部分相關兌領人之證詞，應顯係臨訟彌縫之作，核不足採。
㈣、至原告主張因86年度之後即無癸○○兌領之資料，由此可知，癸○○兌領之支票號碼SB0000000 金額4,676,140 元及支票號碼UB0000000 金額323,860 元，係返還本金，足證癸○○確有透過陳胎卿借款予陳振聲乙節，顯係倒果為因臆測之詞，不足為證。況支票號碼SB0000000 金額4,676,140 元，因發票人為興華公司非陳振聲，被告已排除於利息所得之外。又陳胎卿於95年9 月20日死亡，財政部以其為訴願人所為95年10月5 日台財訴字第09500448330 號訴願決定尚有未合，併予陳明。
理 由
一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月29日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」、「訴願人死亡者，由其繼承人或其他依法得繼受原行政處分所涉權利或利益之人，承受其訴願。」訴願法第18條、第87條第1 項分別定有明文。
又「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」民法第6 條著有規定。是於訴願程序中，訴願人死亡者，其訴願當事人能力即行喪失，應由其繼承人或其他依法得繼受原行政處分所涉權利或利益之人承受其訴願，始為合法；倘於訴願程序中未經承受，訴願機關即逕對已死亡無權利能力之訴願人為決定，其決定即屬違法，自應由法院於程序上將訴願決定撤銷，待上述繼承人或其他依法得繼受原行政處分所涉權利或利益之人承受訴願後，再另由訴願機關重為決定，改制前行政法院83年度判字第862 號判決及92年度各級行政法院行政訴訟法律座談會結論亦均同此見解。
三、本件北機組於偵辦興華公司涉嫌漏稅案時，查獲原告等之被繼承人陳胎卿85至87年度綜合所得稅結算申報漏報利息所得3,953,620 元、4,861,640 元及3,130,400 元，通報被告增列陳胎卿85至87年度利息所得分別為3,953,620 元、4,861,
640 元及3,130,400 元，核定綜合所得總額分別為13,017,132元、13,193,978元及11,662,108元，淨額分別為12,104,938元、12,304,378元及10,815,208元，被告除予補稅外，並依法處以罰鍰分別為792,900 元、972,900 元及626,200 元，陳胎卿不服，迭經復查、重核復查結果，經被告以95年6月20日財北國稅法字第0950229883號重核復查決定書，就85、86年度利息所得分別核減231,600 元、74,400元；罰鍰分別核減46,300元、核減罰鍰14,800元，其餘部分則未獲變更。陳胎卿猶不服，再提起訴願，仍遭財政部於95年10月5 日以95年財訴字第09500448330 號訴願決定書駁回等事實，有被告85、86、87年度綜合所得稅申報核定通知書、處分書（編號：Z0000000000000、Z0000000000000、Z0000000000000）、原告85、86、87年度結算申報書、如事實概要所述之訴願決定重核復查決定書、財政部上述訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第125-152 、157 、159 、162 頁；訴願卷52-56 頁；本院卷第37-43 頁），且為兩造所不爭，固堪認定。
四、惟查，原告等被繼承人陳胎卿於財政部為上述訴願決定前，即已於95年9 月20日死亡，有原告等提出之戶籍謄本在卷可稽（見本院卷第18-19 頁）。核陳胎卿既因死亡而喪失訴願當事人能力，揆諸上揭說明，即應由其繼承人即原告等承受訴願，乃財政部未待原告等繼承人聲明承受訴願，或命其承受訴願，即於同年10月5 日將已故之陳胎卿仍列為訴願人，作成上述訴願駁回之決定，自有違誤。原告起訴意旨雖未執此指摘，惟因上開違誤乃本院應依職權調查之事項，未可置而不問，訴願決定既有違法，應認原告之訴為有理由，爰將訴願決定予以撤銷，俾原決定機關依法於陳胎卿之繼承人承受訴願後另為決定，以符法制。又上述財政部對不具當事人能力之陳胎卿所為訴願決定之違法瑕疵，並無法經由陳胎卿之繼承人於訴願程序終結後，始為承受之聲明而補正，故原告等雖於起訴狀表明依法承受之旨，仍無解該訴願決定違法之認定；再本件訴願決定既有上開違法之處，已經本院撤銷，兩造有關實體上之主張，乃無庸論斷，併此敘明。
三、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
書記官 黃明和