臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00420號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡朝安律師複代理人 鍾典晏律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月9 日台財訴字第09400464210 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於核定原告執行業務所得逾新台幣（下同）參佰壹拾伍萬參仟陸佰肆拾肆元及罰鍰參拾柒萬參仟元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）84年1 月1 日至2 月28日為榮善堂中醫醫院（以下簡稱榮善堂）之負責人，其84年度綜合所得稅結算申報，未申報源自該診所執行業務所得，被告依訪查及扣繳憑單資料，核定該診所84年1 月至2 月，門診收入990,000元【依訪查資料核定1-2 月收入（22人×900 元×50天）＝990,000 元】、掛號收入1,419,200 元【（10,036人次＋18,348人次）×50元＝1,419,200 元】、公保收入2,379, 068元（10,036人次）、勞保收入4,032,840 元（18,348人次）及公、勞、農、福保自費收入1,150,000 元（依訪查資料，每天收入23,000元×50天），合計核定執行業務收入為9,971,108 元、必要費用6,601,398 元；並依財政部訂頒費用標準扣除必要費用及成本，核定該診所84年1 月至2 月之執行業務所得為3,369,710 元【（門診收入990,000 元＋自費收入1,150,000 元）×（1 －45% ）＋（公保收入2,379, 068元＋勞保收入4,032,840 元＋掛號收入1,419,200 元）×（
1 －72% ）＝3,369,710 元】，併課核定其84年綜合所得總額為3,732,311 元，淨額為3,402,710 元，應補稅額為770,
604 元，並就短漏稅額746,156 元，處以0.5 倍之罰鍰373,
000 元。原告不服，申請復查，經被告以94年5 月27日財北國稅法字第0940254626號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、駁回原告之訴。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告僅為榮善堂聘雇之中醫師，兼任榮善堂之名義負責人，榮善堂實際負責人為訴外人劉建：
１、私立醫療機構之所得，原則上固以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得。惟由於實際上由醫師或非醫師出資，並另以他人名義為負責醫師設立醫院、診所之情形仍有所見，如仍將該所得歸屬具名設立醫師之執行業務所得，將造成所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致之情形，違反實質課稅及量能課稅之原則，是財政部69年8 月1 日台財稅第36349 號、86年11月21日台財稅第000000000 號函釋所稱之「實際所得人」，自不以醫師資格者為限。此亦有台中高等行政法院90年訴字1007號判決，足資參照。
２、訴外人劉建為榮善堂實際負責人，因劉建無中醫師執照，須另覓他人擔任榮善堂名義負責人。原榮善堂名義負責人為周玉珩中醫師，因周醫師於83年4 月間不幸過世。83年4 月間劉建即邀請原告擔任受雇醫師，央求原告兼任榮善堂之名義負責人。原告乃同意劉建之聘雇，擔任榮善堂之受雇中醫師，並自83年5 月1 日掛名榮善堂之名義負責人。又原告受雇並兼任院長期間，僅專注診療業務，從未過問院內行政事務，原告僅領取與劉建約定之固定薪資收入，未領取其他執行業務收入。原告雖同意劉建以原告名義開立於第一銀行建成分行活存第098711帳戶，以專供榮善堂營運使用，惟原告擔任榮善堂名義負責人期間，上開帳戶之印鑑章皆由劉建或劉建另行聘雇之會計人員保管，原告從未寄託金錢於該帳戶或自該帳戶提領現金供自用，上開所陳，有當時亦受劉建聘雇之中醫師洪國世等人可資為證。
３、另原告離職後，劉建另行聘雇丁鄭涓津中醫師任名義負責人，惟因丁中醫師涉及幫助未取得合法醫師資格，擅自執行醫療業務，經台灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）以86年度易字第2661號審理判決在案，劉建（原告誤載為原告）與訴外人丁象賢均曾出庭作證，證稱丁中醫師僅係掛名榮善堂負責醫師，實際聘雇員工與發薪者皆為劉建等語，由相關證人之證詞，即可證明原告所言為真。
㈡、劉建於承諾書業已自認渠為榮善堂實際負責人無誤：
１、因嗣後榮善堂發生院務及財務問題，原告為求自保，乃委蕭季俠律師發函通知劉建出面解決，並簽訂承諾書乙紙。上開承諾書之前言中敘明：「立承諾書人．．．劉建（以下簡稱乙方）為榮善堂出資人及院務實際負責人」，第2 條又約定：「營利事業稅及綜合所得稅歸屬榮善堂中醫院者由乙方（即劉建）負責．．．」，觀諸上開約定，即足證明劉建業已自認渠為榮善堂實際負責人無誤。
２、至於訴願決定以原告於承諾書中言明於84年3 月1 日時原告即會同辦理院長登記證變更手續，並未辦理相關手續，直至84年7 月28日由丁鄭涓津中醫師該診所始恢復營業，核與承諾書內容不符云云乙節。惟上揭承諾書第1 條約定：「自民國84年3 月1 日起，解除甲方（即原告）『醫師兼院長』職務，即日辦理註銷手續，由甲方親自會同辦理院長登記證及醫師執照變更手續完成。．．．」然承諾書係84年3 月21日簽訂，非84年3 月1 日簽訂，僅法律效果溯及至3 月1 日起終止雙方僱傭合約，且約明「即日辦理註銷手續」，係指自
3 月21日起辦理變更手續，非意指3 月1 日；而原告分別於同年3 月22日與24日分別行文至台北市政府衛生局、台北市國稅局大同稽徵所、台北市醫師公會與中央健康保險局台北區分局辦理變更登記，被告所屬機關大同稽徵所亦於84年3月28日行文予榮善堂辦理扣繳義務人變更，足證原告絕無訴願決定所稱直至84年7 月28日方辦理登記情事，訴願決定之事實認定顯有重大違誤。
３、被告與財政部訴願委員會於本案訴願答辯狀與訴願決定書中，皆肯認原告僅至84年2 月28日止擔任榮善堂院長乙職，並未認定原告同年3 月1 日至7 月28日仍兼任榮善堂院長之情事，故本件訴願決定以未依約辦理變更登記手續，駁回之原告訴願，除有違實情外，亦與「禁反言原則」有違。再原告因與劉建於承諾書簽訂後，亦因財務問題曾另發存證信函予劉建，要求劉建出面解決，函中詳述原告受雇於榮善堂之前後始末，亦言及與劉建間之法律關係。又台北市政府衛生局曾以84年9 月29日（84）北市衛三字第59982 號函通知榮善堂，俟丁鄭涓津中醫師返國後方得辦理開業登記，該函亦經劉建批示在案，足證劉建綜攬榮善堂之行政業務，確為榮善堂之實際負責人無誤；且據任職於榮善堂之醫師洪國世於鈞院95年訴字第748 號（該案為原告89年綜合所得稅事件）、曾任職於榮善堂之訴外人馮家珍、曾美月、楊中鳳（現更名為徐中鳳）與蕭季俠於鈞院95年度訴字第421 號（該案為原告83年綜合所得稅事件）證述在案，
４、另被告以原告84年度綜合所得稅結算申報書、該診所損益表、訪查紀錄均載明榮善堂負責人為原告，原處分歸課原告為執行業務所得，於法尚無不合云云。然因原告為榮善堂名義負責人，故榮善堂形式上對外文件依法即須由原告具名，惟此與原告是否為實際負責人，尚屬有間，詎被告竟執此為據，認定榮善堂之實際負責人為原告，誠與經驗及論理法則有違。更何況，劉建既已於承諾書自認渠為榮善堂實際負責人，且原告未擁有榮善堂經營與財務權，榮善堂淨所得皆歸屬於劉建，亦非歸屬於原告本人，應足可認定原告僅為榮善堂之名義負責人。
㈢、原告從未掌握榮善堂之財務權：原告雖同意以原告名義於第一銀行建成分行開立之活存帳戶，以專供榮善堂營運使用，然該帳戶印鑑章自原告擔任名義負責人起，即交由劉健使用。嗣因榮善堂發生財務問題，原告為求自保，欲將印鑑章收回，惟劉建以結清部份帳務尚須使用該帳戶為由，故原告勉予同意暫將原帳戶與該帳戶印鑑章交劉建，待結清後收回，且明定責任歸屬，故於承諾書第1 條後段約定：「甲方即將『甲○○』牛角印章乙枚交由乙方（即劉建）專為用作第一銀行建成分行活存第098711帳號提款之用，此枚印章如作其他用途，非甲方（即原告）親自副署簽名者無效。」原告於84年4 月3 日寄發予劉建存證信函中，有通知劉建須於接到存證信函之日起7 日內答覆辦理註銷上開帳戶與歸還印鑑章等事項，足證原告自開立上開帳戶起，該帳戶皆交由劉建使用，原告從未自該帳戶提領現金作為己用，該帳戶皆由劉建一手掌握，原告從未藉此掌握榮善堂之財務權。
㈣、原處分及訴願決定，有悖於實質課稅原則及公平負擔原則：
１、按租稅法之課稅係採實質所得者課稅原則，即就實質上經濟利益之享受者課稅，而非就法律形式上所得之歸屬課稅。而租稅負擔公平之原則，亦為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。法律形式上所得之歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始合負擔公平之原則，此為改制前行政法院78年度判字第2021號判決要旨揭示纂詳。次按，稅捐債務為公法上之義務，在民事法上固可利用轉嫁之約定，使特定稅捐的負擔歸屬於納稅義務人以外之人，但轉嫁之約定並不改變所轉嫁之稅捐在稅捐法上的納稅義務人，亦即在稅捐法上轉嫁不產生任何效力。
２、除原告前所提出之證人外，於臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）87年度北勞簡字第84號給付薪資事件中，劉建亦自承渠係榮善堂之實際負責人，該案件法院判決並確認訴外人周成清僅得向劉建請求給付所積欠之薪資數額，而不得向原告請求之，亦可證劉建確為榮善堂院務之實際負責人。另前所述，於84年7 月間劉建再聘僱丁鄭涓津為名義上之負責醫師，惟因丁鄭涓津涉有違反醫師法之行為，經士林地院檢察署提起公訴後，劉建於審判程序中亦自承渠為榮善堂之實際負責人，此等情事並經士林地院86年度易字第2661號判決、臺灣高等法院87年度上易字第1545號判決，確認在案。
３、被告於年度執行業務所得更正核定報告書內之審查報告表載有：「實際出資人及院務實際負責人劉建．．．」等語，系爭審查報告表並於89年9 月18日經核定在案，可知被告於當時顯已知悉榮善堂之實際出資人及院務實際負責人非原告，惟仍將該診所84年1 月1 日至同年2 月28日執行業務收入，歸課原告之綜合所得總額。被告所為顯有違最高法院94年度判字第702 號判決、財政部86年11月21日台財稅字第861924
319 號函所示意旨，與實質課稅原則及公平負擔原則有違。
４、系爭承諾書上雖於第4 條載有：「乙方（即劉建）以李美春名義開立合計新台幣伍拾參萬元作為抵用保稅之支票伍張應即退還乙方自行處理，與甲方無涉。」云云，惟綜合所得稅係以實際上享有所得之人為納稅義務人，原告雖前與劉建約定，由原告代繳因執行業務所得應納之稅額，然並不因此改變實際負責人劉建方為系爭所得之實際享有者，而應負綜合所得稅納稅義務之事實。況且，原告已返還支票予劉建，依約亦應由劉建就歸屬於榮善堂之稅捐負責，從而更無對原告課稅之理。
㈤、原處分及訴願決定，有違背行政程序法第8 條所定誠實信用原則之處：被告所屬人員於前揭經核定之審查報告表載有：「實際出資人及院務實際負責人劉建．．．」等語，可知被告於當時即已知悉榮善堂之實際出資人及院務實際負責人另有其人，從而被告復以無其他事證可資證明劉建確實為該診所之出資人及院務實際負責人云云，竟仍以原告為榮善堂84年1 月1 日至同年2 月28日執行業務收入之所得人，顯與其前於審查報告表所認定之事實相互矛盾，系爭課稅處分不無違反行政程序法第8 條前段所定誠實信用原則之處。
㈥、原處分及訴願決定違背行政程序法第9 條與第36條之規定：被告以89年9 月19日財北國稅審二字第89035403號書函重行核定榮善堂84年1 月1 日至同年2 月28日執行業務收入，應歸課原告之綜合所得總額，乃係依中南稽徵所便簽，及原告於84年3 月21日所提辦理診所負責人變更登記申請函為據，然原告於同函中已檢附承諾書影本，系爭承諾書中既載明：「二、營利事業所得稅及綜合所得稅歸屬榮善堂中醫院者由乙方（劉建）負責。歸屬甲方所得者由甲方（甲○○）自行申報，與乙方無涉」、「三、乙方應支付甲方83年12月及84年1 、2 月份合計3 個月薪資新台幣30萬元，當日結清。」等語，足證榮善堂之診所營運收入不歸原告所有，如歸原告所有，何能分別賦稅與僅按月領薪？被告僅以榮善堂於年度中有負責人變更之情形，將該診所84年1 月1 日至同年2 月28日執行業務收入，應歸課原告綜合所得總額，顯然僅著眼於賦稅之徵收，而忽略原告於所提辦理診所負責人變更登記申請函另附有系爭承諾書，且對於承諾書內容未予審酌，逕採對原告不利之認定，是以被告所為之原處分及訴願決定，難謂已符合行政程序法第9 條與第36條規定，且亦與最高法院94年度判字第702 號判決所示，實質課稅原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用之意旨有違。
㈦、就系爭承諾書第2 條及第4 條部分，依原告與訴外人蕭季俠於96年3 月13日準備程序筆錄中之陳述與證詞，足資證明榮善堂之營運事務皆由劉建負責，本應由其負擔稅捐，始有當時與原告約定稅款申報之協議；且原告僅係醫院之形式負責人，該院稅捐之申報及繳納悉由劉建負責，榮善堂之醫療收入不歸原告所有，被告實無對原告課稅之理。縱使原告與訴外人劉建約定由原告代繳榮善堂醫療收入所生之所得稅稅額，然公法上所明文規定之所得稅納稅方法，人民不得透過私法契約約定加以變更（最高行政法院93年判字第1234號判決、93年判字第1011號及94年判字第221 號判決參照，附件12），故雙方縱有私法約定，亦不因此變更榮善堂醫療收入之納稅義務人。換言之，榮善堂醫療收入應歸課予實際負責人劉建，並由劉建以納稅義務人身分繳納綜合所得稅；況且原告與劉建既須約定榮善堂醫療收入之繳納方式，亦可證明劉建方為榮善堂實際負責人，且應為公法上之納稅義務人，否則劉建何須同意負擔應歸課予他人之稅捐？
㈧、依最高行政法院94年度判字第221 號判決事實，稅捐稽徵機關即對醫院實際負責人課徵綜合所得稅，並獲行政法院所肯認，基於上開行政法院判決之見解與相同法理，本案原告係榮善堂形式負責人，並非榮善堂醫療收入之實際取得人；榮善堂獲取之醫療收入，皆由劉建所掌握。參諸前揭判決意旨，榮善堂之醫療收入，應歸課為劉建之執行業務所得，併課綜合所得稅，而非原告本身；且原告與劉建二人間之稅捐負擔之約定，參諸前揭判決意旨，僅為私法約定，不得變更公法上綜合所得稅之課稅主體，否則不僅掏空實質課稅原則之精神，亦產生法律漏洞，導致租稅規避行為人，得透過人頭方式規避綜合所得稅之課徵或累進稅率。準此，本案榮善堂之醫療收入所生之綜合所得稅應歸課予實際負責人劉建負擔，而非由原告負擔。又與本案案件事實相似之判決，有最高行政法院95年度判字第261 號、95年度裁字第2108號及2299號；鈞院92年度訴字第2792號、89年度訴字第2518號；高雄高等行政法院94年度訴字第128 號及94年度簡字第46號判決可參，並持與原告上述相同之法律見解。
㈨、再逃漏稅捐必須以納稅義務人有施詐術或隱匿課稅事實，致被告陷於錯誤為要件，本件並無所得稅法第110 條第1 項客觀構成要件之該當：就體系解釋而言，所謂「漏報或短報」之定義係指有偽造（如假造帳冊、憑證）或隱瞞（帳證應提出而未提出）等故意違反真實義務之行為，或於稽徵機關調查時，進行不完整或不正確之陳述或虛構事實，使稽徵機關陷於錯誤，始可能該當應予裁罰之「短、漏報」（所得稅法第110 條第1 項參照）或「以詐術或不正當之方法」（稅捐稽徵法第41條參照）逃漏稅捐之行為；故在我國所得稅法第
110 條第1 項之規定下，逃漏稅捐必須以納稅義務人隱瞞課稅之事實關係，作為其該當漏稅罰要件之基礎，不可率爾認定。本件原告就84年度之薪資所得，皆已據實於當年度申報，並繳納當年度個人綜合所得稅在案，原告並無逃漏或使用詐術隱匿、扭曲系爭課稅事實關係，亦未違反「誠實申報義務」。揆諸前開說明，對原告自不得以所得稅法第110 條第
1 項漏稅罰鍰相繩。
㈩、漏稅罰無司法院釋字第275 號解釋之適用，本件應由被告舉證原告具有故意、過失之責任條件：
１、按司法院釋字第275 號解釋係仿奧國行政罰法第5 條之規定，該規定係以學理上「不服從犯」為對象，亦即以輕微違背行政法義務之行為為對象，類型上屬「行為犯」；此與所得稅法第110 條第1 項逃漏稅捐處罰之構成要件類型為「結果犯」，性質上並不相同，是漏稅罰無司法院釋字第275 號解釋之適用。次按95年2 月5 日正式施行之行政罰法第7 條亦明確規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」該條立法理由即明揭「為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法。」，由此即可察知「行政罰有責主義」已獲我國立法上之確認，行政罰應以行為人之故意、過失為主觀責任條件。
２、原告就榮善堂84年度營業所得部分本無申報義務，更何況原告善意信賴榮善堂實際負責人即訴外人劉建會負責自行處理榮善堂之營利所得申報，從而主觀上並無故意或過失可言；縱榮善堂84年度營業所得因劉建未誠實申報而有所逃漏，原告亦不因之有任何故意或過失情節，亦不得因此而歸責於原告，依法應以榮善堂實際負責人劉建為補稅及裁罰對象。詎被告與訴願機關未查明詳情，僅以原告「本年度未申報榮善堂之所得額，致逃漏所得額，按所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並無違誤」等語，作為課罰理由，除未就責任條件要件盡充分舉證責任外，並有未正確適用法規範之情事，誠有違法瑕疵，均不足維持。
二、被告主張之理由：
㈠、本件原告所提示其與劉建共同簽署84年3 月21日承諾書，其內容雖敘明劉建為榮善堂出資人及院務實際負責人，且言明歸屬榮善堂之營利事業所得稅及綜合所得稅部分由劉建負責，惟該診所申報執行業務收入及對核定稅額不服提出復查申請，皆為原告而非該承諾書中之劉建，且於承諾書中言明於原告會同辦理院長登記證及醫師執照變更手續，但自原告於84年3 月1 日離職後，並未辦理相關手續，直至84年7 月28日由丁鄭涓津醫師該診所始恢復營業，核與承諾書內容不符；雖承諾書中敘明劉建為榮善堂出資人及院務實際負責人，但除了承諾書內容外，並無其他事證可資證明劉建確實為該診所之出資人及院務實際負責人，且原告於承諾書中言明將
1 枚牛角印章交由劉建專做為第一銀行建成分行活存第098711帳號提款之用，由此可證，原告尚未離職前對該診所仍可掌控其財務權，被告以原告84年1 月1 日至同年2 月28日為榮善堂之負責人，將該診所之執行業務收入，歸課原告綜合所得總額，並無不合。原告主張榮善堂84年3 至8 月間處於歇業狀態云云，與被告原核定該診所84年1 至2 月之執行業務所得，核無關連。
㈡、系爭執行業務所得係原告源自榮善堂之所得，按行為時所得稅法第110 條第1 項之規定，即應由原告申報納稅，惟其未併為申報系爭所得之違章事證明確，原告既有系爭執行業務所得之納稅義務，自應更注意使之符合稅法所定之強行規定，審諸所稱漏報事由，亦均非不可避免，原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告原處分據之處以系爭罰鍰，自屬有據；又被告原處分以法定2 倍以下之0.5 倍，處罰鍰373,000 元，實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，從而被告原處分並無不合，應予維持。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由張盛和變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年9 月5 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件適用之法規：
㈠、按「本法所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時所得稅法第11條第1 項、第14條第1 項第2 類、第83條第1 項、第110條第1 項及同法施行細則第13條第2 項分別定有明文。
㈡、次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」行為時執行業務所得查核辦法第8 條著有規定。
再「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；但經查得確實收入資料較標準為高者，不在此限。．．．十、中醫師：依查得資料核計。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，84年度應依下列標準計算其必要費用：．．．十、中醫師：㈡診費含藥費，依下列標準計算：．．．２、外科：45% 。．．．
㈢公保、勞保（均含掛號費收入）：72% 。」復為財政部85年1 月31日台財稅第000000000 號函所明釋，核此函釋乃財政部基於其主管權責，就納稅義務人未保存正確之帳簿文據或拒絕提出，致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分而為推計課稅，核屬其事實認定職權，無違所得稅法立法本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關自得援用。
二、經查，本件原告自83年5 月1 日起迄84年2 月止，在台北市南京西號72號榮善堂中醫醫院擔任負責醫師，執行醫師業務。被告以其84年度綜合所得稅結算申報，未申報源自榮善堂中醫診所執行業務所得，初查核定該診所執行業務收入9,971,108 元【84年1 月至2 月，門診收入990,000 元﹝依訪查資料核定1-2 月收入（22人×900 元×50天）＝990,000 元﹞＋掛號收入1,419,200 元﹝（10,036人次＋18,348人次）×50元＝1,419,200 元﹞＋公保收入2,379,068 元（10,036人次）＋勞保收入4,032,840 元（18,348人次）及公、勞、農福保自費收入1,150,000 元（依訪查資料，每天收入23,000元×50天）＝9,971,108 元】、必要費用6,601,398 元，執行業務所得為3,369,710 元【（門診收入990,000 元＋自費收入1,150,000 元）×（1 －45% ）＋（公保收入2,379,
068 元＋勞保收入4,032,840 元＋掛號收入1,419,200 元）×（1 －72% ）＝3,369,710 元】，併課核定原告84年綜合所得總額為3,732,311 元，淨額為3,402,710 元，應補稅額為770,604 元，並就短漏稅額746,156 元，處以0.5 倍之罰鍰373,000 元，原告不服，申經復查、訴願結果均遭駁回等事實，為兩造所不爭執，並有原告84綜合所得稅結算申報書、核定通知書、執行業務所得核定報告書、勞工保險局所得暨扣繳憑單明細表、核定清單、84年度醫師執行業務所得訪查紀錄表附卷可稽（見原處分卷第24、23、59、60、69、94、83、84頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告僅為榮善堂聘雇之中醫師，兼任榮善堂之名義負責人，從未掌握榮善堂之財務權。榮善堂實際負責人為訴外人劉建。原告係依醫療法登記為榮善堂負責人，形式上對外文件依法雖由原告具名，惟此與原告是否為實際負責人，尚屬有間，況劉建於承諾書業已自認渠為榮善堂實際負責人無誤。再逃漏稅捐必須以納稅義務人有施詐術或隱匿課稅事實，致被告陷於錯誤為要件，本件並無所得稅法第110 條第1 項客觀構成要件之該當，自而漏稅罰無司法院釋字第275 號解釋之適用，本件應由被告舉證原告具有故意、過失之責任條件。是原處分及訴願決定顯有違背實質課稅原則、公平負擔、誠信原則，且與行政程序法第9 條及第36條之規定有悖，具有應予撤銷之違法瑕疵云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，是如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，包括納稅義務人有該項所得暨其金額，依上開規定，均應由稅捐稽徵機關負舉證責任。
㈡、次按中華民國人民應經醫師考試及格並依法領有醫師證書，始得充任醫師，醫師執行業務應向執業所在地主管機關申請執業登記，領取執業執照，並依醫師法規定執行診治、處方、用藥等業務，醫療費用之收取醫療費用，則應由醫療機構依醫療法規規定為之，行為時醫師法第1 條、第8 條、第11條至24條規定甚明。又「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構」、「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機構」、「本法所稱醫師，係指醫師法所稱之醫師、中醫師及牙醫師。」、「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起三十日內辦理變更登記。前項開業申請，其申請人之資格、申請程序、應檢具文件及其他應遵行之事項，由中央主管機關定之。」為行為時醫療法第2 條、第4 條、第10條第2 項、第15條所明定。因此醫療機構（如醫院、診所等）乃由醫師設立以執行醫療業務之機構，並非營利事業，未經醫師考試及格並依法領有醫師證書者，不得充任醫師，無從在醫療機構執行醫療業務。而如前述，醫師係所得稅法所指之執行業務者之一，就其在醫療機構執行業務所得，扣除必要之成本、費用後，自應與其他所得合併計算申報繳納所得稅。
㈢、復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」業經大法官會議釋字第420 號解釋在案，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用；財政部以86年11月21日台財稅第000000000 號函釋：「醫院、分院附設門診或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」即係上述實質課稅原則之落實，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自應適用。如前所述，系爭榮善堂自83年5 月起係由原告接任為該醫院之負責醫師迄至84年2 月止，核該醫院既係由原告接手負責，原告且在該醫院執行醫療業務，被告以此認該醫院醫師執行業務之收入，即屬負責人亦即原告執行醫療業務之所得，自屬有據；原告主張其未取得該所得而另有其人，自應另行舉證以實其說。
㈣、原告主張其係受僱於訴外人劉建，84年1 、2 月間僅係兼任榮善堂名義負責人，而無上述執行業務所得云云，固舉證人洪國世；馮家珍、曾美月、徐中鳳、蕭季俠分別於本院95年度訴字第748 號、95年度訴字第421 號等案中所為之證詞及承諾書、士林地方法院86年度易字第2661號審理筆錄、判決、台北地院87年度北勞簡字第84號宣示判決筆錄等件影本為證。
１、惟查，證人洪國世即前榮善堂受僱醫師、馮家珍即前榮善堂中醫醫院護佐業分別於前開案件審理時，到庭證述：「我原先受僱於榮善堂中醫院，劉建與甲○○我都認識，原先我跟甲○○都受僱於劉建，那時大約是80年間的事，中間甲○○曾經自行出去自行開業…（原告訴訟代理人問：83年到84年誰負責診所行政事務？）劉建。當時83年到89年我都在那邊受劉建僱用，我們都稱呼甲○○為蘇院長。…因為在83年、84年榮善堂曾經因報稅有糾紛，所以在本次契約（指87年原告與劉建另簽之契約書）又特別說明，所以83年、84年間蘇醫師才曾經離開榮善堂。」（見本院卷第147 、148 頁）、「（問：在你任職期間，老闆有換過嗎？）沒有。（問：你從任職開始的老闆為何人？）老闆一直都是劉建，都沒有換過。（問：為何認為劉建是老闆？）因診所大小事情都由劉建決定，且都要向他請示。…（問：在職期間，原告曾經當過院長嗎？）我離職之前，周醫師過世後，由原告接任院長，但是詳細時間我不太記得了。（問：原告接任院長乙事，與所謂的老闆（劉建）間關係為何？兩人是否有合夥、分紅或其他所得分配約定關係？）我有看過出納小姐拿薪水給原告，其他事情我不知道。」等情（見本院卷第204 頁背面-
205 頁），固足認原告於擔任榮善堂中醫醫院院長前即係受雇於劉建及該醫院之行政及人事等事項均由劉某處理，惟管理醫院行政、人事等事項者，並不當然取得該醫院之所得；蓋醫療機構負責醫師專業既在醫療業務之執行，行政事項全由他人代為，事所恆有。證人洪國世另稱：「（原告訴代：83年到84年間有無合夥關係？）．．．沒有。（法官：你怎麼那麼確定？）．．．因為當時甲○○當時沒有參與診所的人事、行政，人事都是劉建決定的。」云云，可知洪某證稱原告與劉建間無合夥關係之語，顯係其推測之詞，要無可採。至證人曾美月、徐中鳳固均稱彼等任職期間劉建係負責人，惟其既證述彼等於83年原告接任榮善堂院長前即已離職（見本院卷第204 頁、206 頁背面），即對原告就任院長後與劉健之私法關係無由知悉；又劉建於士林地院86年度易字第2661號丁鄭涓津等被訴違反醫師法中雖證稱：丁鄭涓津係其雇用於榮善堂當院長，榮善堂係其開的等語（見本院卷第11
1 頁），惟劉某聘雇丁女在84年7 月間起（見本院卷第117頁該刑事判決所載），是時原告既已離職，則劉某稱榮善堂係其所開設乙節，自不足反推論原告84年1 月至2 月間擔任該醫院負責醫師情節亦必與丁女相同，而與訴外人丁象賢即丁鄭涓津之夫於同一刑案審理時所證：丁鄭涓津僅係掛名榮善堂負責醫師，實際聘雇員工與發薪者皆為劉建等語（見本院卷第118 頁），暨訴外人周成清因自85年3 月間於榮善堂執業受雇於劉建，嗣有薪資未獲給付，經訴請劉建暨原告給付，經台北地院以87年度北勞簡字第84號判決應由劉建給付而駁回周某對原告之請求部分等，皆因非有關原告任院長之84年1 、2 月間所發生之事實，而俱無足為何有利原告之論據。
２、次查，原告與劉建固於84年3 月21日簽立承諾書，依承諾書記載：雙方係因榮善堂院務及一切財務問題協議。前言及第
2 、3 條約定雖記載：「立承諾書人甲○○（以下簡稱甲方）為現任榮善堂中醫醫院醫師兼院長；劉建（以下簡稱乙方）為榮善堂出資人及院務實際負責人」、「營利事業稅及綜合所得稅歸屬榮善堂中醫院者由乙方（即劉建）負責．．．」、「、乙方（劉建）應支付甲方（甲○○）83年12月及84年1 、2 月份合計3 個月薪資新台幣30萬元，當日結清。」等語，然此事後糾葛處理之協議責任歸屬及債務清償，是否得以推論原告與劉建間自83年5 月起至84年2 月止僅屬單純之雇主及受僱人，已非無疑。且有關榮善堂報稅、院務事務（包含農保、勞保、公保、福保事務）均以原告名義為之，業經原告於本院95年度訴字第421 號案中陳稱明確（見本院卷第207 頁背面）；觀諸上開承諾書第4 條約定：「乙方（以李美春名義）開立合計新台幣伍拾參元作為抵用保稅之支票伍張，應即退還乙方（即劉建）自行處理，與甲方（即原告）無涉。」等文，及證人蕭季俠即該承諾書見證人於本院上開案件就該約定所證：「（問：上開承諾書上第四點引用的保稅支票所指為何？）即是指原先劉建交給原告用來繳交榮善堂中醫醫院稅款，但沒有兌現的支票，要還給劉建，由劉建自行處理，即是指由劉建去繳稅。」等情（見本院卷第
207 頁），亦足見原告擔任系爭榮善堂中醫醫院院長時，劉建已預付原告就該院應納稅捐之支票，由原告申報繳納，而徵原告絕非單純支領受雇薪資，其與劉建間難認別無特殊之合夥關係，是上述承諾書所載稅捐由劉建負責，乃其等嗣後私法上所為轉嫁稅捐負擔之約定，不影響稅法上稅捐債務人之認定。再參承諾書第1 條約定：「自民國84年3 月1 日起，解除甲方（即原告）『醫師兼院長』職務，即日辦理註銷手續，由甲方親自會同辦理院長登記證及醫師執照變更手續完成。甲方即『甲○○』牛角印章乙枚交與乙方（劉建）專為用作第一銀行建成分行活存第098711帳號提款之用，此枚印章如作其他用途，非甲方（甲○○）親自副署簽名者無效。」，而所指帳戶係原告親至銀行開戶之有關公保、勞保、農保等轉帳帳戶，並經原告於本院95年度訴字第421 號案審理時供述綦詳（見本院卷第207 頁背面），核上述承諾書既載：原告應將該印章交與劉建等語，顯見該印章原係由原告持有，上開帳戶即由其掌控，則系爭榮善堂收入係歸屬原告，亦堪認定。原告主張：該醫院帳戶經其開戶後，即交劉某使用，其於辭職時向劉建取回，嗣於協議時，為劉建要求交回云云，並未據舉證以實其說；又聲請調閱上開帳戶提領、轉帳明細，經核亦無必要，蓋該帳戶資金縱有流向劉建，亦係原告取得款項後之支配行為，而無解於其已取得收入之認定；再原告於上述承諾書簽訂後，復於84年4 月3 日寄發存證信函予劉建，要求劉建出面解決，函中言及與劉建間之法律關係，則無非係其片面之宣稱，要無足為證；另被告內部審查報告表之記載係其內部文件，既未經表示於外，即不足為被告業已認定劉建於本案係榮善堂所得實際取得者之論據。從而，被告以原告於84年1 、2 月有取自榮善堂之所得，而歸課其執行業務所得，於法尚無不合。原告主張被告認其有取自榮善堂之所得乃違實質課稅、誠信、公平負擔等原則及行政程序法第9 條及第36條應依職權調查事實，並就有利、不利情形一併注意規定云云，尚無可採。
㈤、惟按推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則乃經司法院釋字第218 號解釋揭櫫在案。被告因原告未提示榮善堂帳證而依訪查紀錄表、勞工保險局所得暨扣繳憑單明細表、執行業務核定清單核定被告有前述執行業務收入，並依財政部訂頒費用標準扣除必要費用及成本後，為原告84年執行業務所得金額之核定，經本院依職權調查發現：
１、依被告分別於84年8 月9 日、8 月24日派員對榮善堂所為訪查紀錄表2 份記載（見原處分卷第83、84頁），榮善堂診療期間為星期一至六，星期日及假日乃休診（由紀錄表所稱全年執業總天數300 天亦可知星期日及國定假日均休診）；而84年1 、2 月共有59日，被告固將9 天之星期日扣除，惟漏未扣除春節假日（1 月30、31、2 月1 日分別為農曆除夕、初一、初二）是其逕以原告全年執業總天數300 天除以12月，認原告每月看診25天，是其84年1 至2 月兩個月共執業50天為基礎，以每天自費門診患者22人，每人平均收費900 元，計算自費門診收入為990,000 元；暨公、勞、農福保自費每日23,000元，計算執業50天，共有1,150,000 元之自費收入，顯已悖於事實，於法已有未合。
２、次查，依勞工保險局89年8 月7 日89保給字第6032963 號函所檢附勞工保險局所得暨扣繳憑單明細表記載（見原處分卷第68、69頁），該局固於84年給付榮善堂勞保給付總額4,032,840 元，而該總額係按18,348人次計算之核付結果。惟觀諸該明細表將「核付費用年月」與「給付年月」係分列，先核付再給付，上述勞保給付年度雖均於84年度，然核付年月則由83年9 月份至84年2 月份者均有之，換言之，核付年月方足以代表勞工就診月份，是於計算84年1 至2 月投保勞工保險者之就診人數自應將於83年9 至12月之就診時即給付掛號費之10,389人剔除，被告將該18,348人次全數列入榮善堂於84年1 至2 月之投保勞工保險之看診人數，並以此為基礎計算每名投保者有給付榮善堂50元之掛號費用，亦與事實顯然不符，亦有違誤。
３、經依上述查得事實調整原告門診收入金額為930,600 元（22×900 ×47＝930,600 ）；掛號收入899,750 元【（10,036＋7,959 ）×50＝899,750 】；自費收入1,081,000 元（23,000×47＝1,081,000 ），並計算原告執行業務所得為3,153,644 元【（門診收入930,600 元＋自費收入1,081,000 元）×（1 －45% ）＋（公保收入2,379,068 元＋勞保收入4,032,840 元＋掛號收入899,750 元）×（1 －72% ）＝3,153,644 元】。
㈥、如前所述，原告既就榮善堂收入應繳納之稅捐，先向劉建取得支票以便繳納，則其對自己有取自榮善堂之執行業務所得，應行申報並繳納稅捐自應知悉，其既知而未予申報，自有漏稅之故意。雖其嗣與劉建訂立上述承諾書，惟私法上就稅捐繳納之約定，並不影響公法上稅捐債務人應負之納稅義務，故縱原告因該承諾書之簽立而未為申報，其亦有應注意且能注意公法上之稅捐債務並不能私相移轉仍應誠實申報，而竟未注意之漏稅過失，是被告據所得稅法110 條第1 項為漏稅之裁罰，亦非無據。
五、末按稅捐稽徵機關行使其裁罰權係單一而完整之職權。綜上所述，原告主張其僅係榮善堂掛名負責人，未取得任何執行業務所得乙節，固無可採，惟被告就原告上述執行業務所得認定金額逾3,153,644 元部分，乃有違誤；被告據錯誤之金額為罰鍰之裁處基礎，於法亦有未合，訴願決定就此等部分未予糾正，實有可議，是認原告訴請撤銷訴願決定及原處分，就關於核定原告執行業務所得逾3,153,644 元及罰鍰373,
000 元部分，為有理由，應予撤銷，另由被告依本院上開見解重新計算課稅所得額及漏稅額，暨依其職權重為裁量應處罰鍰之數額；逾此部分，原處分認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回
六、至兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明。而劉建則自92年6 月28日出境後，迄未入境（見本院卷第139 頁入出國日期證明書），而無從傳訊，附敘明之。
據上論結，原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 24 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 24 日
書記官 簡信滇