臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00421 號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡朝安律師複 代理 人 鍾典晏律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
己○○庚○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月9 日台財訴字第09400462480 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）自83年5月1日起，在台北市南京西號72號設立榮善堂中醫醫院擔任負責醫師，執行醫師業務，其辦理83年度執行業務所得申報時，原列報執行業務收入18,983,673元（包括門診收入1,917,050 元、掛號收入3,074,650 元、公保收入4,836,973 元、勞保收入8,960,12
0 元及農保收入194,880 元）、必要費用為21,450,960元及執行業務所得虧損2,467,287 元。惟經被告依訪查及申報資料審查後，核定原告執行業務之門診收入為4,752,000 元、掛號收入為3,219,565 元、公保收入為4,836,973 元（30,
037 人次）、勞保收入為8,960,120 元、農保收入為194,88
0 元（勞、農保計66,354人次）、其他收入為25,361元及公、勞、農、福保自費收入為5,520,000 元，執行業務收入為27,508,899元、必要費用為18,243,896元、執行業務所得為9,265,003 元，乃併課原告83年度綜合所得，並核定原告綜合所得總額為10,088,407元，所得淨額為9,667,286 元，應補徵稅額為3,240,349 元。原告不服，申請復查，經被告以94年5 月27日財北國稅法字第0940254624號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告僅為榮善堂中醫醫院聘雇之中醫師，兼任榮善堂中醫醫院之名義負責人，榮善堂中醫醫院實際負責人為訴外人劉建：
（1）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除…其他直接必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第2 條第1 項、第13條、第14條第1 項第2 類，分別定有明文。
（2）次按「納稅義務人利用其叔名義謀職並領取薪資，及以其叔名義辦理該年度所得稅結算申報，既經查明實際薪資受領人，依法自應以實際所得人為納稅義務人重行合計補稅，至以其叔名義辦理之結算申報已納稅款，可抵扣其重行核計之應補稅款。」、「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上，應依本部68年1 月9 日台財稅第30123 號函釋，以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」財政部69年8 月22日台財稅字第37038 號（起訴狀誤植為69年8 月1 日台財稅字第36349 號）、86年11月21日台財稅字第861924319 號函釋分別闡釋有案。
（3）又私立醫療機構所得，原則上固以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得，惟由於實際上由醫師或非醫師出資，並另以他人名義為負責醫師設立醫院、診所之情形仍有所見，如仍將該所得歸屬具名設立醫師之執行業務所得，將造成所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致之情形，違反實質課稅及量能課稅之原則，是財政部前開函釋所稱之實際所得人，自不以醫師資格者為限。此亦有臺中高等行政法院90年度訴字第1007號判決足資參照。
（4）本件訴外人劉建為榮善堂中醫醫院實際負責人，因劉建無中醫師執照，須另覓他人擔任榮善堂中醫醫院之名義負責人，榮善堂中醫醫院原名義負責人為周玉珩中醫師，因其於83年4 月間過世，劉建乃於83年4 月間邀請原告擔任受雇醫師並兼任榮善堂之名義負責人。原告乃同意劉建之聘雇，擔任榮善堂中醫醫院之受雇中醫師，並自83年5 月1 日掛名榮善堂中醫醫院之名義負責人。又原告受雇並兼任院長期間，僅專注診療業務，從未過問院內行政事務，僅領取與劉建約定之固定薪資收入，未領取其他執行業務收入。而原告雖同意劉建以原告名義開立於第一銀行建成分行活存第098711帳戶，以專供榮善堂中醫醫院營運使用，惟原告擔任榮善堂中醫醫院之名義負責人期間，上開帳戶之印鑑章皆由劉建或劉建另行聘雇之會計人員保管，原告從未寄託金錢於該帳戶或自該帳戶提領現金供自用，原告既未擁有榮善堂中醫醫院經營與財務權，榮善堂淨所得皆歸屬於劉建，亦非歸屬原告本人，應足可認定原告僅為榮善堂中醫醫院之名義負責人。
２、劉建於承諾書業已自認其為榮善堂中醫醫院實際負責人無誤：
（1）因嗣後榮善堂中醫醫院發生院務與及財務問題，原告為求自保，乃委蕭季俠律師發函通知劉建出面解決，並簽訂承諾書乙紙。上開承諾書之前言中敘明：「立承諾書人…劉建（以下簡稱乙方）為榮善堂中醫醫院出資人及院務實際負責人」，第2 條又約定：「營利事業稅及綜合所得稅歸屬榮善堂中醫院者由乙方（即劉建）負責…」，觀諸上開約定，足證明劉建業已自認渠為榮善堂中醫醫院實際負責人無誤。至於訴願決定以原告於承諾書中言明於84年3 月1 日時原告即會同辦理院長登記證變更手續，並未辦理相關手續，直至84年7 月28日由丁鄭涓津中醫師為負責人，該診所始恢復營業，核與承諾書內容不符乙節。按上揭承諾書第1 條約定：「自84年3月1 日起，解除甲方（即原告甲○○）『醫師兼院長』職務，即日辦理註銷手續，由甲方親自會同辦理院長登記證及醫師執照變更手續完成。…」然承諾書係84年3月21日簽訂，非84年3 月1 日簽訂，僅法律效果溯及至
3 月1 日起終止雙方僱傭合約，且約明「即日辦理註銷手續」，係指自3 月21日起辦理變更手續，非意指3 月
1 日；而原告分別於同年3 月22日與24日分別行文至臺北市政府衛生局、被告所屬大同稽徵所、臺北市醫師公會與中央健康保險局臺北區分局辦理變更登記，被告所屬機關大同稽徵所亦於84年3 月28日行文予榮善堂中醫醫院辦理扣繳義務人變更，絕無至84年7 月28日方辦理登記情事，訴願決定之事實認定有誤。另於原告84年個人綜合所得稅事件之訴願決定書，肯認原告僅至84年2月28日止擔任榮善堂中醫醫院院長乙職，並未認定原告同年3 月1 日至7 月28日仍兼任榮善堂中醫醫院院長之情事，故本件訴願決定以未依約辦理變更登記手續，駁回原告之訴願，除有違實情外，亦與「禁反言原則」有違。
（2）再者，原告因與劉建於承諾書簽訂後，亦因財務問題曾另發存證信函予劉建，要求劉建出面解決，函中詳述原告受雇於榮善堂中醫醫院之前後始末，亦言及與劉建間之法律關係。又臺北市政府衛生局以84年9 月29日（84）北市衛三字第59982 號函通知榮善堂中醫醫院，俟丁鄭涓津中醫師返國後方得辦理開業登記，該函亦經劉建批示在案，足證劉建綜攬榮善堂中醫醫院之行政業務，確為榮善堂中醫醫院之實際負責人無誤。
（3）本件原告因係榮善堂中醫醫院之名義負責人，故榮善堂中醫醫院形式上對外文件依法即須由原告具名，惟此與原告是否為實際負責人，尚屬有間，詎被告竟執原告83年度綜合所得稅結算申報書、該診所損益表、訪查紀錄均載明榮善堂中醫醫院負責人為原告，認定榮善堂中醫醫院之實際負責人為原告，誠與經驗及論理法則有違。
３、原告從未掌握榮善堂中醫醫院之財務權：原告雖同意以原告名義於第一銀行建成分行開立之活存帳戶，以專供榮善堂中醫醫院營運使用，然該帳戶印鑑章自原告擔任名義負責人起，即交由劉建使用。嗣因榮善堂中醫醫院發生財務問題，原告為求自保，欲將印鑑章收回，惟劉建以結清部分帳務尚須使用該帳戶為由，故原告勉予同意暫將原帳戶與該帳戶印鑑章交劉建，待結清後收回，且明定責任歸屬，故於承諾書第1 條後段約定：「甲方即將『甲○○』牛角印章乙枚交由乙方（即劉建）專為用作第一銀行建成分行活存第098711帳號提款之用，此枚印章如作其他用途，非甲方（即原告甲○○）親自副署簽名者無效。」再者，原告於84年4 月3 日寄發予劉建之存證信函中，已通知劉建須於接到存證信函之日起7 日內答覆辦理註銷上開帳戶與歸還印鑑章等事項，足證原告自開立上開帳戶起，該帳戶皆交由劉建使用，原告從未自該帳戶提領現金作為己用，該帳戶皆由劉建一手掌握，原告從未藉此掌握榮善堂中醫醫院之財務權。
４、原告僅受雇於劉建領取固定薪資，並已依法據實申報當年度薪資所得：因原告由劉建聘雇擔任榮善堂中醫醫院之受雇中醫師，並掛名榮善堂中醫醫院之名義負責人，故原告僅向劉建支領固定薪資，雙方更因積欠薪資之糾紛，於前開承諾書第3 條約定：「乙方（即劉建）應支付甲方（即原告甲○○）83年12月及84年1 、2 月份合計3 個月薪資30萬元整，當面結清。」，由此可證原告僅受雇於劉建領取固定薪資無誤。而原告就83年度之薪資所得，皆已據實於當年度申報並繳納原告之個人綜合所得稅在案，並無逃漏。另「醫療機構應置負責醫師一人，對其機構醫療業務，負督導責任。」行為時醫療法第15條第1 項定有明文。
縱違反該條條文規定，行為時醫療法亦無違反上開條文之處罰規定，是故於83年間，原告與劉建2 人皆未曾受主管機關任何裁罰或通知補正。
５、原處分及訴願決定有悖於實質課稅原則及公平負擔原則：
（1）按租稅法之課稅係採實質所得者課稅原則，即就實質上經濟利益之享受者課稅，而非就法律形式上所得之歸屬課稅。而租稅負擔公平之原則，亦為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。法律形式上所得之歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始合負擔公平之原則，此為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）78年度判字第2021號判決要旨揭示纂詳。次按，稅捐債務為公法上之義務，在民事法上固可利用轉嫁之約定，使特定稅捐的負擔歸屬於納稅義務人以外之人，但轉嫁之約定並不改變所轉價之稅捐在稅捐法上的納稅義務人，亦即在稅捐法上轉嫁不產生任何效力。
（2）按被告所以認原告為榮善堂中醫醫院之負責人，無非以除系爭承諾書內容外，並無其他事證可資證明訴外人劉建確實為該診所之出資人及院務實際負責人云云。然：
①除原告所提出之證人外，於臺灣臺北地方法院87年度北
勞簡字第84號給付薪資事件中，訴外人劉建亦自承其係榮善堂中醫醫院之實際負責人，該案件法院判決並確認訴外人周成清僅得向劉建請求給付所積欠之薪資數額，不得向原告請求之，亦可證劉建確為榮善堂中醫醫院院務之實際負責人。
②另原告辭去榮善堂中醫醫院名義負責人一職後，劉建為
繼續診所之經營，於84年7 月間再聘僱丁鄭涓津為名義上之負責醫師，惟因丁鄭涓津涉有違反醫師法之行為，經臺灣士林地方法院檢察署提起公訴後，訴外人劉建於審判程序中亦自承其為榮善堂中醫醫院之實際負責人，原告與訴外人丁象賢均曾出庭作證，證稱丁鄭涓津中醫師僅係掛名榮善堂中醫醫院負責醫師，實際聘雇員工與發薪者皆為劉建等語，此等情事並經臺灣士林地方法院86年度易字第2661號判決、臺灣高等法院87年度上易字第1545號判決確認在案。
③又被告於年度執行業務所得更正核定報告書內之審查報
告表載有「實際出資人及院務實際負責人劉建…」等語，系爭審查報告表並於89年9 月18日經核定在案，可知被告於當時顯已知悉榮善堂中醫醫院之實際出資人及院務實際負責人並非原告，其竟以無其他事證可資證明訴外人劉建確實為該診所之出資人及院務實際負責人為由，仍以原告為榮善堂中醫醫院84年1 月1 日至同年2 月28日執行業務收入之所得人，並將上開執行業務收入，歸課原告之綜合所得總額。被告所為顯有違最高行政法院94年度判字第702 號判決、財政部86年11月21日台財稅字第861924319 號函所示之意旨，有違實質課稅原則及公平負擔原則及行政程序法第8 條所定誠實信用原則。
④再者，系爭承諾書上雖於第4 條載有：「乙方（即劉建
）以丙○○名義開立合計53萬元作為抵用保稅之支票伍張應即退還乙方自行處理，與甲方無涉。」云云，惟綜合所得稅係以實際上享有所得之人為納稅義務人，原告雖前與訴外人劉建約定，由原告代繳因執行業務所得應納之稅額，然並不因此改變實際負責人劉建方為系爭所得之實際享有者，而應負綜合所得稅納稅義務之事實。
況原告已返還支票予劉建，依約亦應由劉建就歸屬於榮善堂之稅捐負責，從而更無對原告課稅之理。
６、按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之』。業經大法官會議釋字第420 號解釋在案。良以由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者，此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用（最高行政法院94年度判字第702 號判決意旨參照）。被告曾以89年9 月19日財北國稅審二字第89035403號書函重行核定榮善堂中醫醫院84年1 月1 日至同年2 月28日執行業務收入，應歸課原告之綜合所得總額，乃係被告所屬中南稽徵所便簽及原告於84年3 月21日所提辦理診所負責人變更登記申請函為據，然原告於同函中已檢附承諾書影本，系爭承諾書中既載明：「二、營利事業所得稅及綜合所得稅歸屬榮善堂中醫醫院中醫院者由乙方（劉建）負責。歸屬甲方所得者由甲方（甲○○）自行申報，與乙方無涉」、「三、乙方應支付甲方83年12月及84年1 、
2 月份合計3 個月薪資30萬元，當日結清。」等語，足證榮善堂中醫醫院之診所營運收入不歸原告所有，如歸原告所有，何能分別賦稅與僅按月領薪？被告僅以榮善堂中醫醫院於年度中有負責人變更之情形，將該診所84年1 月1日至同年2 月28日執行業務收入，應歸課原告綜合所得總額，顯然僅著眼於賦稅之徵收，而忽略原告於所提辦理診所負責人變更登記申請函另附有上開承諾書，且對於承諾書內容未予審酌，而逕採對原告不利之認定，是原處分及訴願決定有違行政程序法第9 條與第36條規定，且亦與最高行政法院94年度判字第702 號判決所示，實質課稅原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用之意旨有違。與本件相同之案例另有最高行政法院94年度判字第702 號、95年度判字第261 號、本院92年度訴字第2792號判決、最高行政法院95年度裁字第2108號、2299號裁定、高雄高等行政法院94年度簡字第46號判決可資參照。
（二）被告主張之理由：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第二類︰執行業務所得…」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類及第83條第1 項所明定。次按「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機關之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」復經財政部86年11月21日台財稅字第861924319 號函所明釋。
２、本件原告83年5 月1 日至同年12月31日為榮善堂中醫醫院之負責人，申報執行業務收入18,983,673元（包括門診收入1,917,050 元、掛號收入3,074,650 元、公保收入4,836,973 元、勞保收入8,960,120 元、農保收入194,880 元）。
經被告依訪查資料及申報資料，核定門診收入4,752,000元〔依訪查資料核定全年收入（22人×900元×360天）×執業期間8/12年＝4,752,000 〕、掛號收入3,219,565 元｛〈30,037人次×4,836,973 〈原處分及答辯狀誤植為3,205,670 〉/8,042,643〉×50元＋〔66,354人次×（8,960,120 〈原處分及答辯狀誤植為5,556,75〉＋194,880 〈原處分及答辯狀誤植為87,800〉）/14,799, 550〕×50元＋〈7,920 人次×執業期間8/12年〉）×50元｝、公保收入4,836,973 元（30,037人次）、勞保收入8,960,120 元、農保收入194,880 元（勞、農保計66,354人次）、其他收入25,361元及公、勞、農、福保自費收入5,520,000 元（依訪查資料，每天收入23,000元×360 天×執業期間8/12年），合計核定執行業務收入為27,508,899元。原告不服，主張該診所之實際負責人為劉建，不應歸課原告、被告核定執行業務所得中之門診、掛號、自費收入偏高等情，經被告原查核後以系爭門診收入、公、勞、農、福保自費收入係依據訪查資料核定，案有原告83年8 月9 日蓋章之83年度醫師執行業務所得訪（駐）查紀錄表附原處分卷可稽，另掛號費收入3,219,565 元乃係依執業期間之公、勞、農保及門診人次（計104,311 人次）按每人次50元核算，當無不合；況且，原告又未能提供看診名單、診療單、收費收據等相關資料以資勾稽，尚難認定所稱屬實，從而，被告原核定以原告83年5 月1 日至同年12月31日為榮善堂中醫診所登記負責人，核定系爭期間之收入，並無不合。
３、至於原告與劉建共同簽署84年3 月21日承諾書，其內容雖敘明劉建為榮善堂中醫醫院出資人及院務實際負責人，且言明歸屬榮善堂中醫院之營利事業所得稅及綜合所得稅部分由劉建負責，惟該診所申報執行業務收入及對核定稅額不服提出復查申請，皆為原告，而非該承諾書中之劉建，且於承諾書中言明由原告親自會同辦理院長登記證及醫師執照變更手續，但自原告於84年3 月1 日離職後，並未辦理相關手續，直至84年7 月28日由丁鄭涓津醫師任負責人，該診所始恢復營業，核與承諾書內容不符；雖承諾書中敘明劉建為榮善堂出資人及院務實際負責人，但除了承諾書內容外，並無其他事證可資證明劉建確實為該診所之出資人及院務實際負責人，且原告於承諾書中言明將一枚牛角印章交由劉建專做為第一銀行建成分行活存第098711帳號提款之用，由此可證，原告尚未離職前對該診所仍可掌控其財務權，被告以原告83年5 月1 日至12月31日為榮善堂中醫診所之負責人，將該診所之執行業務收入，歸課原告綜合所得總額，並無不合。
理 由
一、本件訴訟進行中被告代表人由張盛和變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：榮善堂中醫醫院實際負責人為訴外人劉建，原告僅為劉建聘雇之中醫師，兼任該院之名義負責人，系爭期間僅負責診療業務，領取與劉建約定之固定薪資收入，未領取其他執行業務收入，亦未過問院內行政事務。至於原告雖同意劉建以原告名義於第一銀行建成分行開立活期存款第098711帳戶，以專供榮善堂中醫醫院營運使用，惟上開帳戶之印鑑章皆由劉建或劉建聘雇之會計人員保管，原告未擁有該院經營與財務權，該院淨所得皆歸屬於劉建，而依財政部86年11月21日台財稅字第861924319 號函釋意旨實際所得人，不以具醫師資格者為限，惟原處分竟以原告為榮善堂中醫醫院之實際負責人及該院83年5 月1 日至同年12月31日月執行業務收入之所得人，並將上開執行業務收入，歸課原告之綜合所得總額，與經驗及論理法則有違，且違反實質課稅原則、公平負擔原則、行政程序法第8 條誠實信用原則及同法第9 條、第36條規定、最高行政法院94年度判字第702 號判決、財政部86年11月21日台財稅字第861924319 號函釋意旨，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件原告83年5 月1 日至同年12月31日為榮善堂中醫醫院之負責人，其當年度申報執行業務收入18,983,673元，經被告依訪查資料及申報資料，核定門診收入4,752,00
0 元、掛號收入3,219,565 元、公保收入4,836,973 元、勞保收入8,960,120 元、農保收入194,880 元、其他收入25,
361 元及公、勞、農、福保自費收入5,520,000 元，合計核定執行業務收入為27,508,899元，並無不合。至於原告與劉建簽署之系爭承諾書雖記載劉建為榮善堂中醫醫院出資人及院務實際負責人，且言明歸屬榮善堂中醫院之營利事業所得稅及綜合所得稅部分由劉建負責，惟該診所申報執行業務收入及對核定稅額不服提出復查申請，皆原告所為，且依承諾書所稱告將一枚牛角印章交由劉建專做為第一銀行建成分行活存第098711帳號提款之用，足證其於離職前對該診所可掌控其財務權，又原告84年3 月1 日離職後，並未依承諾書辦理相關手續，且除承諾書內容外，原告並無其他事證可資證明劉建確實為該診所之出資人及院務實際負責人，是原處分將上開期間執行業務收入，歸課原告綜合所得總額，並無不合等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第二類︰執行業務所得…」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第2類及第83條第1 項所明定。經查，本件原告自83年5 月1 日起，在台北市南京西號72號設立榮善堂中醫醫院擔任負責醫師，執行醫師業務，其辦理83年度執行業務所得申報時，原列報執行業務收入18,983,673元、必要費用為21,450,960元及執行業務所得虧損2,467,287 元。經被告依訪查及申報資料審查後，核定原告執行業務之門診收入為4,752,000 元、掛號收入為3,219,565 元、公保收入為4,836,973 元、勞保收入為8,960,120 元、農保收入為194,880 元、其他收入為25,361元及公、勞、農、福保自費收入為5,520,000 元，執行業務收入為27,508,899元、必要費用為18,243,896元、執行業務所得為9,265,003 元，併課原告83年度綜合所得，並核定原告綜合所得總額為10,088,407元，所得淨額為9,667,
286 元，應補徵稅額為3,240,349 元等情，為兩造所不爭執，且有原告84年3 月23日及84年5 月1 日綜合所得稅結算申報書、審結果增減金額變更比較表、83年度綜合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅核定通知書、83年度醫師執行業務所得訪查紀錄表、83年度執行業務所得調查報告書附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執系爭執行醫師業務所得（課稅客體）應歸屬於何人，本院判斷如下：
（一）按稅捐乃是對於一切滿足法律所定構成要件的人所強制課徵的金錢給付，稅捐債務在稅法所規定的金錢給付義務的構成要件實現時即告發生。稅捐構成要件（即課稅要）明確地劃定人民應負擔納稅義務的範圍，提供人民預測在什麼情形，應支付多少稅款，而經由事前知悉計算及考慮稅捐負擔因素，以選擇自己日常行動與交易方式，以確保人民的法律生活秩序的安定性與預測可能性。另一方面，對於稅捐稽徵機關而言，在課稅要件所規定的範圍內，則被賦予強制徵收稅捐的權限，並受其拘束，無恣意增免之權。而稅捐構成要件係對於應加以課稅的各項生活事實以法律規定的形式以把握，稅捐構成要件之滿足與否，事涉稅捐主體、客體、稅捐客體的歸屬之審認，是本件原處分對原告核課執行醫師業務所得稅捐，符合稅捐構成要件（即課稅要件）與否，自應由稅捐主體、客體、稅捐客體之歸屬等方面予以判斷。
（二）次按稅捐客體（課稅對象）為發生稅捐債務所必要的物的要素（前提要件）的總括概念，亦即稅捐構成要件中表彰納稅義務人負擔稅捐能力之要素，此須和表彰經濟上給付能力的標的、狀態或事實經過相連結，這種已取得的所得（學說上稱為稅捐財或課稅財）如經立法者選為稅捐構成要件要素，即為稅捐客體。又因稅捐債務之成立，須課稅客體與特定的納稅義務人間具有一定之結合關係，是稅捐客體的歸屬之認定，實際上即在確認稅捐客體應歸屬於何稅捐債務人（稅捐主體）。而關於稅捐客體的歸屬之認定，如各個稅法對於客體的歸屬有特別規定時，固應適用（例如房屋稅條例第4 條規定），惟如稅法未特別規定，則基於量能課稅原則與負擔公平原則之要求，則應把握表彰經濟上給付能力的實質的事實以及稅法規定之經濟上意義及目的以為判斷，於此標準下，稅捐客體自應歸於實際從事經濟活動而獲得對價（收益）之人，亦即歸屬於根據其工作及財產的投入，親自實際參與經濟上交易活動而產生收益之人，至於其從事經濟活動中所利用之財產究為自有或屬他人所有，則非收益歸屬判斷之依據；據此，所得之歸屬主體，並不以物權或債權之所有人（持有人）為斷，而係以該關係人是否親自利用產生課稅所得的取得基礎（指經濟交易活動），並因此獲得所得為準，實際從事經濟活動而獲得收益者於實現稅捐構成要件時，稅捐債務即已發生，其縱透過讓與、移轉以處分其所得，或透過其他法律行為而使該所得歸屬於第三人，仍應認其係本身親自利用產生課稅所得的取得基礎，實現獲得所得的構成要件，應負繳納稅捐之義務，合先指明。
（三）本件原告雖主張：榮善堂中醫醫院實際負責人為訴外人劉建（無醫師資格），原告僅為其聘雇之中醫師，兼任該院之名義負責人，系爭期間僅負責診療業務，未過問院內行政事務，未擁有該院院經營與財務權，該院淨所得皆歸屬於劉建云云，惟查：
１、按中華民國人民應經醫師考試及格並依法領有醫師證書，始得得充任醫師，醫師執行業務應向執業所在地主管機關申請執業登記，領取執業執照，並依醫師法規定執行診治、處方、用藥等業務，醫療費用之收取醫療費用，則應由醫療機構依醫療法規規定為之，行為時醫師法第1 條、第
8 條、第11條至24條規定甚明。次按「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構」、「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機構」、「本法所稱醫師，係指醫師法所稱之醫師、中醫師及牙醫師。」、「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起三十日內辦理變更登記。前項開業申請，其申請人之資格、申請程序、應檢具文件及其他應遵行之事項，由中央主管機關定之。」為行為時醫療法第2 條、第4 條、第10條第2 項、第15條所明定；據此，醫療機構（如醫院、診所等）乃由醫師設立以執行醫療業務之機構，並非營利事業，未經醫師考試及格並依法領有醫師證書者，不得充任醫師，無從在醫療機構執行醫療業務甚明。本件原告前向台北市政府衛生局申請核准登記，發給開業執照，並自83年5 月1 日起在台北市南京西號72號之址設立榮善堂中醫醫院，執行醫師業務，已如前述，復姑不論，本件原告主張無醫師資格之劉建出資及負責管理榮善堂中醫醫院行政事務，該院淨所得歸劉建所有云云，未據其提出文件帳簿憑證以釋明其與劉建究有何出資及利益分配之約定，所稱是否屬實，已非無疑；又縱原告上開主張確屬實情，然劉建於榮善堂中醫醫院僅處理行政事務未執行醫療業務，醫療業務係由原告執行一節，既經原告於致劉建之存證信函（卷附第199 頁參照）記載「…醫院內部行政、財務、會計、人事、全部稅金，均由台端（即劉建）完全負責，本人（即原告）…只單純負責醫治病患…」等語綦詳，則原告非惟為榮善堂中醫醫院名義負責人，且為該院依醫師法及醫療法規定實際執行醫療業務之人，即足認定。
２、又醫師執行業務所得，依行為時所得稅法第11條、第14條規定，則指醫師個人以其專業智識技能自力營生獲取之收入減除業務必要之成本及費用後之餘額，此一所得（亦即至榮善堂中醫醫院就診者，針對原告本於醫師專業智識技能提供醫療服務支付之對價）之歸屬，揆諸首揭說明，自應歸於以專業智識技能親自執行醫療業務而產生收益之醫師所有，至於醫師執行醫療業務中利用之財產（金錢、物品）究為自有或屬他人所有，則非收益歸屬之判斷依據；承前所述，本件原告為依醫師法及醫療法規定實際執行醫療業務之人，其本身親自利用產生課稅所得的取得基礎，實現獲得所得的構成要件，揆諸前揭說明系爭執行業務所得自應歸屬原告，並由其負繳納稅捐之義務。從而，原處分認原告自83年5 月1 日起至同年12月31日止，在榮善堂中醫醫院（醫療機構）執行醫療業務獲取之收入，屬其執行業務所得，即屬有據。原告主張執行醫師業務所得之實際所得人，不以具醫師資格者為限，並謂劉建出資及負責醫院內部行政、財務、會計、人事等事務，即屬榮善堂中醫醫院實際負責人，且為醫師執行醫療業務所得者，原處分認定原告為榮善堂中醫醫院之實際負責人，違反經驗及論理法則云云，自嫌速斷。
３、至原告雖執承諾書主張：原告雖同意劉建以原告名義開立於第一銀行建成分行活存第098711帳戶，以專供榮善堂中醫醫院營運使用，惟帳戶之印鑑章皆由劉建或劉建另行聘雇之會計人員保管，原告從未寄託金錢於該帳戶或自該帳戶提領現金供自用云云，證人丁○○亦於本院證稱：「…我任職期間，如果診所需要設備、器材，都要向劉建請示。」、洪國世於本院95年度訴字748 號綜合所得稅事件準備程序到庭稱：劉建為榮善堂中醫醫院中醫診所負責人，83年至84年間，該院行政事務皆由劉建負責、員工之人事任免權亦皆由劉建決定、員工皆稱劉建老闆云云，惟上開主張及證述縱屬實情，然醫師設立醫療機構，有關醫療機構中不涉醫療業務執行之行政事務，授權委由他人處理，於法本無明文限制，與系爭醫師執行業務所得歸屬之認定無涉。另原告主張榮善堂淨所得皆歸屬於劉建云云，亦僅為原告取得醫師執行業務所得後，對其所有之財產行使處分權之結果，無礙於原告依執行醫療業務而產生收益之事實，且對系爭所得歸屬於親以專業智識技能實際執行醫療業務而產生收益之醫師（原告）所有一事，亦不生影響。原告依執行醫療業務而產生收益之事實，亦不因劉建前於他案訴訟中自稱為榮善堂中醫醫院實際負責人、榮善堂中醫醫院員工稱劉建為老闆而生變動。是原處分就系爭執行業務併課原告當年度綜合所得並補徵稅款，核與實質課稅原則、量能課稅之原則，公平負擔原則、行政程序法第8條（誠實信用原則）、第9 條、第36條規定均無違背，原告就此之主張，要無可採。
４、另查：⑴原告主張：臺北市政府衛生局以84年9 月29日（84）北市衛三字第59982 號函（卷附第43頁參照）經劉建批示在案乙節，固屬實情，惟斯時原告開設之榮善堂中醫醫院業已歇業，其開業登記業經台北市政府公告註銷，另由訴外人丁鄭涓津在同址以相同名稱設立中醫醫院，是臺北市政府衛生局上開函文之受文者為丁鄭涓津設立之榮善堂中醫醫院，該函由何人批示，核與本件無關。⑵又臺灣臺北地方法院87年度北勞簡字第84號給付薪資事件，訟爭事實涉訴外人周成清、劉建之私法上僱傭契約之法律關係，與本件公法上稅捐稽徵關於課稅客體（醫師執行業務所得）歸屬之認定，分屬二事，自難執為對原告有利之認定。⑶至於訴外人丁鄭涓津涉嫌違反醫師法乙案，犯罪期間為84年7 月至85年6 月（合約書臺灣士林地方法院86年度易字第2661號判決、臺灣高等法院87年度上易字第1545號判決附卷114 頁至第134 頁之參照），劉建於斯時與丁鄭涓津之關係，亦與本件原告83年5 月1 日至83年12月31日間違章行為之認定無涉。⑷另承諾書第3 條固約定「乙方（即劉建）應支付甲方（即原告）83年12月及84年1 、2月份合計3 個月薪資30萬元整，當面結清。」等語，惟此約定或涉原告開設經營醫療機構資金提供及處分，與執行醫師業務所得歸屬之認定無干。⑸至被告於84年度執行業務所得更正核定報告書內之審查報告表雖有「實際出資人及院務實際負責人劉建…」等語之記載，惟該審查報告表所指劉建為榮善堂中醫醫院之實際出資人及院務實際負責人，係針對該院於84年3 月1 日至84年7 月27日間之營業情形而言（該院上開期間未經醫師依法設立即行營業），不及於原告依法開設榮善堂中醫醫院執行醫療業務期間，此觀諸卷附136 頁之審查報告表全文「榮善堂中醫診所於83年5 月2 日更換負責人為甲○○醫師，84年2 月28日健保開辦前之公、勞保收入應歸課蘇君所得稅，另83年3-6月因蘇醫師辭職擬歸課實際出資人及院務實際負責人劉建所得稅，84年7 月28日後收入歸課丁鄭涓津所得。」即明，原告執之逕稱被告知悉本件系爭期間榮善堂中醫醫院之實際出資人及院務實際負責人並非原告云云，誠屬斷章取義，無可憑採。
５、再查：⑴財政部69年8 月22日台財稅字第37038 號函釋揭示「納稅義務人利用其叔名義謀職並領取薪資，及以其叔名義辦理該年度所得稅結算申報，既經查明實際薪資受領人，依法自應以實際所得人為納稅義務人重行合計補稅，至以其叔名義辦理之結算申報已納稅款，可抵扣其重行核計之應補稅款。」，乃就納稅義務人利用其他人名義謀職，實際從事經濟活動而獲得對價（領取薪資）情形予以釋示，與本件原因事實不同；⑵最高行政法院94年度判字第
702 號、95年度判字第261 號、本院92年度訴字第2792號判決，乃針對療養院負責人所得而為之判斷，與本件醫師執行業務所得性質不同；⑶最高行政法院95年度裁字第2108號、2299號裁定、高雄高等行政法院94年度簡字第46號判決，則係針對非醫師開設醫療機構，為人看診執行醫療業務獲取執行業務所得所為之判斷，與本件基礎事實有間，凡此均無比附援引之餘地；又財政部86年11月21日台財稅第000000000 號函釋係就醫院、分院「附設」門診部或診所等私立醫療機構之所得歸屬所為之釋示，與本件爭執之無醫師資格者得否設立醫療機構，進而執行醫療業務獲取醫師執行業務所得情形有別，原告執之遽行推論前開函釋所稱之實際所得人，自不以醫師資格者為限云云，亦嫌乏據。另本院89年度字第2518號判決、台中高等行政法院90年度訴字第1007號判決之基礎事實是否與本件相同無從自判決記載認定，且上開判決僅為個案之認定，不生拘束本件之效力，自不足執以為對原告有利之認定。
６、末查，證人戊○○、徐中鳳於83年5 月1 日原告開設榮善堂中醫醫院任該院院長前即已離職（96年1 月30日準備程序筆錄第3 頁、96年3 月13日準備程序筆錄第3 頁參照），其就系爭期間原告與訴外人劉建間私法上法律關係為何無由知悉，所證各語自不足執以為對原告有利之認定，併此敘明。
（四）本件原告83年5 月1 日至同年12月31日為於榮善堂中醫醫院執行業務，已如前述，從而被告依訪查資料及申報資料，核定門診收入為4,752,000 元〔依訪查資料核定全年收入（22人×900 元×360 天）×執業期間8/12年＝4,752,
000 〕、依執業期間之公、勞、農保及門診人次（計104,
311 人次）按每人次50元核算掛號收入為3,219,565 元｛〈30,037人次×4,836,973 /8,042,643〉×50元＋〔66,
354 人次×（8,960,120 ＋194,880 ）/14,799,550 〕×50元＋〈7,920 人次×執業期間8/12年〉）×50元｝、公保收入4,836,973 元（30,037人次）、勞保收入8,960,12
0 元、農保收入194,880 元（勞、農保計66,354人次）、其他收入25,361元及公、勞、農、福保自費收入5,520,00
0 元（依訪查資料，每天收入23,000元×360 天×執業期間8/12年），核定執行業務收入為27,508,899元，揆諸首揭規定，並無不合。
五、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 24 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 24 日
書記官 何閣梅