臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04220號原 告 企龍股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住
送汐被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月16日台財訴字第09500469540 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落臺北縣汐止市○○段社后頂小段123-60號及汐止段下寮小段998 號等房屋（下稱系爭房地）於民國（下同）93年間經法院拍賣，拍定金額共計新臺幣（下同）38,560,000元（含稅），經被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處核定補徵營業稅額1,836,191 元【計算式：拍定價額38,560,000÷（1+5%）×5%＝應納稅額1,836,191 （元以下，無條件進位）】。原告不服，申請復查，經被告以95年8 月7 日北區國稅法一字第0950013241號復查決定書（下稱原處分）駁回。
原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，茲據其準備程序
所述及書狀所載，記載其聲明及陳述）⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告於94年間即已倒閉無僱用任何員工，亦無任何營業額
，原告原登記於臺北縣汐止市○○○路○ 段○○○ 號21樓之廠房（坐落同市○○段下寮小段998 地號）亦早已關閉，終止生產製造任何產品，並於94年3 月23日遭債權人向臺灣士林地方法院聲請查封拍賣；原告所屬之另一標的物（坐落臺北縣汐止市○○段社后頂小段123-60號）亦於94年
2 月23日遭臺灣士林地方法院查封拍賣。被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處誤認原告所有之系爭房屋係於93年間遭法院查封拍賣。
⒉財政部80年1 月8 日台財稅第000000000 號函謂：「營業
人銷售貨物後倒閉，其應收尾款經法院判決由債權人受領，該尾款應納之營業稅，准由稅捐稽徵處開立營業稅繳款書，並於備註欄明案由，交原買受人繳納後作為進項憑證申報抵扣。」故系爭房地於營業人倒閉，經債權人向臺灣士林地方法院聲請拍賣，其拍定金額所應納之營業稅款，即應依上開函釋，由所屬稅捐稽徵處開立營業稅繳款書，交由原買受人繳納後作為進項憑證申報扣抵，始為正確之作法。而被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處未依上開財政部80年1 月8 日台財稅第000000000 號函，開立營業稅繳款書，交由原買受人繳納後作為進項憑證申報抵扣。
⒊況現行拍賣或變賣貨物之營業稅之課稅規定，係依財政部
88年6 月17日台財稅字第881919877 號函頒布修訂之法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點。依該要點第
4 點所定公式：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1+徵收率5%）×徵收率5%，可知，銷售額＝定價÷（1+徵收率5%），銷項稅額＝銷售額×徵收率5%，亦即表示法院拍賣或變賣貨物之拍定成交價額係內含營業稅，營業稅屬買受人支付之進項金額，買受人有權申報扣抵或退溢付之營業稅，而拍賣機關必須將拍賣貨物扣除營業稅後，餘額才屬貨物之銷售額，方能作為債權人等分配之金額。
⒋司法院釋字第367 號解釋謂：「…若法律僅概括授權行政
機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。…至主管機關如認為法院及其他機關拍賣或變賣不動產與普通營業人銷售之情形不同，為作業上之方便計，其申報繳納營業稅之義務人有另行規定之必要，亦應逕以法律定之，…。」是以，財政部既已於88年6 月17日修正發布台財稅字第881919877 號函（原法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點），而原處分仍引用該部85年10月30日台財稅第000000000 號函發布之舊法院拍賣或變賣貨物有關營業稅稽徵作業規定：「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之。」之解釋，向原告徵收營業稅，顯有不合。
⒌民間契約中之抵押權或其他擔保物權或有第一順位優先清
償之約定，但加值型及非加值型營業稅法第14條亦規定，營業人銷售貨物或勞物時，依規定應收取營業稅額，所規定應收取之營業稅額，當指要繳交公庫，而非可繳交予任何其他第三人。另依民法第71條前段規定：「法律行為違反強制或禁止之規定者，無效。」亦即法律之位階高於民間之契約約定，當民間契約之約定違反強制或禁止規定時，自然無效。故當法院拍賣或變賣不動產時，其拍定繳價額內所含之營業稅即應先扣除繳交公庫，餘額才屬貨物之銷售額，方能作為債權人等分配之金額。況法院之拍定金額中既已含有5%營業稅在內，若先將其分配予債權人，再向被拍賣人另徵收一筆5%營業稅，即形成一筆交易計算二次營業稅之錯誤邏輯作法，此種自創法律之錯誤邏輯作法，顯已逾越母法（加值型及非加值型營業法）之規定。蓋依加值型及非加值型營業稅法第14條第2 項規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」而當法院拍賣或變賣貨物之拍定價額即已含此依規定應收取之營業稅額，上開財政部為作業上之方便，以85年10月30日台財稅第000000000 號函已違反加值型及非加值型營業稅法第14條規定，將「依規定應收取繳交公庫之營業稅額」任由法院分配予債權人，並自訂變通之錯誤邏輯方式，由稽徵機關另行填發營業稅額隨課違章核定稅額，向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵營業稅額，造成同一筆交易重複計算兩次營業稅而違反法律規定，從而造成對人民之自由權利增加法律原所無之限制規定；同時亦已違反憲法第19條及第23條保障人民權利之意旨。
⒍原告當時確已依原處分第4 點所述程序向執行法院提出聲
明異議，惟遭臺灣士林地方法院民事執行處裁定駁回，其駁回理由第2 點謂：「…次按分配表次序之爭執，僅債權人間有利害關係，債務人並非利害關係，是債務人（即原告）如僅對分配表上債權人間之分配次序有爭執，而不涉債權人債權之存否或餘額之發還者，應認並無對分配表異議之利益，其異議為不合法。」另於第4 點謂：「另查聲明人（即原告）為本件執行債務人，其爭執營業稅應否列入分配表及分配順序（預扣加值型營業稅）部分，因本院94年12月7 日分配期日分配表債權人財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處營業稅受分配金額為『零』，是該營業稅債權於分配表是否列出，並不影響債務人有無餘額得領回或領回數額；又聲明人另爭執營業稅之分配順序應否優先於抵押權人華南銀行，因華南銀行末獲足額清償，財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處之營業稅債權則未獲清償，債務人對前開債務本均有清償之義務，前開二債權於本件分配程序究應何者優先受償，純屬債權人間分配順序之利害關係，而與異議人無涉，依前揭說明，債務人所為異議亦屬不合法。」可知，原告已盡依法提出聲明異議之責，況當時原告並不知被告所屬之瑞芳稽徵所汐止服務處會於臺灣士林地方法院民事執行處執行完本案債權分配作業之後數月，再向原告開立系爭之隨課核定補徵稅額繳款書。既原告當時尚未收到系爭隨課核定補徵稅額繳款書，而實際上尚未對原告發生不利益情事前，原告當時自無從向臺灣士林地方法院提起訴訟。
㈡被告主張：
⒈按「不動產之拍賣，債務人得否參與應買，與拍賣之性質
有關。查依強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院47年台上字第
152 號及49年台抗字第83號判例參照），故債務人若於其不動產被拍賣時再參加投標，則同時兼具出賣人與買受人之地位，與買賣須有出賣人與買受人兩個主體，因雙方意思表示一致而成立買賣契約之性質有違，自應解為債務人不得參與應買。」最高法院80年台抗字第143 號著有判例可資參照。據此，依強制執行法所為之拍賣，即應解釋為買賣之一種，以債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，亦即依強制執行法所為之拍賣，真正出賣人應為「債務人」即本件原告。是執行債權未獲償部分，自仍應續由執行債務人負擔責任。而被告於系爭房地拍賣分配程序參與分配，既未獲償，其債權自未消滅，自可依法於系爭營業稅核課期限內繼續課徵營業稅，並無原告所稱系爭營業稅係內含在系爭房地拍賣價金內之問題，蓋法院強制執行之拍賣，法律性質雖屬買賣，但其程序應適用強制執行法之規定，與一般民間銷售業者之拍賣應適用民法之買賣規定者仍屬有別，合先敘明。
⒉次按「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收
，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」為稅捐稽徵法第6 條第1 項及第2 項所明定。復按「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」為民法第860 條所規定。又「債權人因強制執行而支出之費用，得求償於債務人者，得準用民事訴訟法第91條之規定，向執行法院聲請確定其數額。前項費用及其他為債權人共同利益而支出之費用，得求償於債務人者，得就強制執行財產先受清償。」「因強制執行所得之金額，如有多數債權人參與分配時，執行法院應作成分配表，並指定分配期日，於分配期日5 日前以繕本交付債務人及各債權人，並置於民事執行處，任其閱覽。」「參與分配之債權人，除依法優先受償者外，應按其債權額數平均分配。」「債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」「執行法院對於前條之異議認為正當，而到場之債務人及有利害關係之他債權人不為反對之陳述或同意者，應即更正分配表而為分配。」「異議未終結者，為異議之債權人或債務人，得向執行法院對為反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴。」為強制執行法第29條、第31條、第38條、第39條第1 項、第40條第1 項及第41條第1 項前段所規定。於強制執行程序中，各項債權之優先受償順序，係執行費用、土地增值稅、抵押債權、稅捐乃至於普通債權。某一債權是否屬執行費用，或與其他債權間優先受償之順序，係由執行法院決定之，債權人如有異議，應先以聲明異議之方式尋求救濟，如異議未能終結者，則應以向普通法院提起分配表異議之訴之方式謀求救濟。原告系爭房地經拍定後，其拍定價額分配時除優先分配執行費及土地增值稅外，尚不足清償第一順位抵押權人之債權，已如上述；而稅捐之徵收僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，系爭營業稅1,836,191 元雖參與分配，惟完全未受償，被告因經參與分配程序無法受償，因而另發單以原處分課徵系爭建物之營業稅，核屬對未受償之稅款債權繼續行使公法上之課徵行為，乃獨立之稅款債權，並無所謂附屬債權之屬性，亦不因強制執行參與分配分配金額為零，未獲清償即因之消滅，而不得再向原告核課，被告以原處分對原告課徵系爭營業稅，並無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、原告主張：系爭房地於原告倒閉，經債權人向臺灣士林地方法院聲請拍賣，其拍定金額所應納之營業稅款，即應由所屬稅捐稽徵處開立營業稅繳款書，交由原買受人繳納後作為進項憑證申報扣抵。當法院拍賣或變賣不動產時，其拍定繳價額內所含之營業稅即應先扣除繳交公庫，餘額才屬貨物之銷售額，方能作為債權人等分配之金額。況法院之拍定金額中既已含有5%營業稅在內，若先將其分配予債權人，再向被拍賣人另徵收一筆5%營業稅，即形成一筆交易計算二次營業稅之不合理。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：法院強制執行之拍賣，法律性質雖屬買賣，但其程序應適用強制執行法之規定，與一般民間銷售業者之拍賣應適用民法之買賣規定者仍屬有別。原告系爭房地經拍定後，其拍定價額分配時除優先分配執行費及土地增值稅外，尚不足清償第一順位抵押權人之債權，；而稅捐之徵收僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，系爭營業稅1,836,
191 元雖參與分配，惟完全未受償，自不因強制執行參與分配分配金額為零，未獲清償即因之消滅，，被告因而另發單以原處分課徵系爭建物之營業稅，並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
四、按加值型及非加值型營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第
1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點規定：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）×徵收率5%。」第6 點規定：「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋：「說明：…三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4 章第1 節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」
五、原告所有之系爭房地於93年間經法院拍賣，拍定金額共計38,560,000元（含稅），被告按臺灣士林地方法院民事執行處函送建物拍定價格核算拍賣房屋應納之營業稅額1,836,191元【38,560,000÷（1+5%）×5%】，向該處聲明參與分配，惟其拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人之債權，致營業稅額未獲分配等情，有臺灣士林地方法院民事執行處95年1月25日士院鎮92執夏字第2525號通知暨強制執行金額計算書分配表（原處分卷第1 頁至第3 頁）、被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處95年5 月29日北區國稅瑞芳汐三字第0950002231號函（原處分卷第5 頁、第6 頁）足稽，為可確認之事實。
原告主張：系爭房屋於94年而非93年遭法院查封拍賣云云，與上開證據不符，尚非可採。
六、本件之爭執，在於原告所有之系爭房地，經普通法院強制執行程序拍賣者，應否繳納營業稅？經查：
㈠營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及
進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第1 條之1 規定：「本法所稱加值型之營業稅，係指依第4 章第1 節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第4 章第2 節計算稅額者。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」由以上規定可知，凡屬依營業稅法第4章第1 節適用一般稅額計算之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，均為銷售貨物，應依法繳納加值型之營業稅。
㈡營業稅法第4 章「稅額計算」第1 節「一般稅額計算」第14
條第1 項規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2 節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7 條或第10條規定計算其銷項稅額…」第2 節「特種稅額計算」第21條規定：「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第11條規定之稅率計算營業稅額…」第22條規定：「第12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。…」第23條規定：「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第
1 節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」由以上規定可知，依營業稅法第4 章第2 節規定稅額計算之營業人，係指銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業、典當業、第12條之特種飲食業暨農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，至於本件原告依其公司登記資料所營事業資料所示（本院卷第29頁），其係從事各種電視機、收音機、錄音機、電子鐘錶、計算機買賣及電視遊樂器製造、資訊軟體批發業等業務，自應屬依第4 章第1 節一般稅額規定計算稅額之營業人，而非屬依第4 章第2 節特種稅額規定計算稅額之營業人。
㈢營業稅法第8 條第1 項第22款規定：「左列貨物或勞務免徵
營業稅︰…依第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。」本件原告非屬依第4 章第2 節特種稅額規定計算稅額之營業人，既如前述，則依此規定之反面解釋，原告縱係銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，亦應繳納營業稅。
㈣承上說明，凡應依營業稅法第4 章第1 節一般稅額規定計算
稅額之營業人，將貨物（包括固定資產）之所有權移轉與他人，以取得代價者，均應認為係銷售貨物，依法應繳納加值型之營業稅。
㈤強制執行法第75條第3 項規定：「建築物及其基地同屬於債
務人所有者，得併予查封、拍賣。」第85條規定：「拍賣不動產，執行法院得因債權人或債務人之聲請或依職權，以投標之方法行之。」第87條規定：「（第1 項）投標人應以書件密封，投入執行法院所設之標匭。（第2 項）前項書件，應載明左列事項：一、投標人之姓名、年齡及住址。二、願買之不動產。三、願出之價額。」因稅捐之課徵係以人民在私法（民商法）經濟活動成果為對象，基於私法自治原則，人民就私法行為方式及內容，除法律有特別規定外，有其選擇自由，除非有濫用私法行為自由，造成租稅規避需予以調整外，應尊重人民私法行為之結果，並以之為課稅基礎。本件拍定人就系爭不動產之房屋及土地之出價，乃行使其私法行為自由，因其為法院強制執行事件，未有濫用私法行為自由之事證，稅捐之課徵自應以其拍定之價格為基礎。是以，本件普通法院強制執行程序所進行之拍賣，拍定價額包括本次營業稅額，惟拍定價金全部做為清償原告所欠之債務，係由原告取得該拍定價金而受利益。且原告繳納本件進項稅額後，尚可扣抵進項稅額，如有溢付，亦可取回該稅款，依前開說明，原處分向原告課徵本件營業稅，自無不合。是以財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋認此應由稽徵機關另行填發「營業稅隨課違章核定稅額繳款書」向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵，於法尚無違。又查加值型營業稅係採每一交易階段均課徵營業稅之法理，是同一貨物或勞務交易時向銷售者課徵銷項營業稅，同時進貨者以之作為進項稅額，倘有發生銷貨退回或折讓之情形，買受人之進項稅額已無法律上原因，銷貨人將其所受利益之進項營業稅額退還予買受人，符合衡平之法理，尚難以此而謂銷項稅額應由買受人負擔。故原告主張：原告既已倒閉，應由所屬稅捐稽徵處開立營業稅繳款書，交由原買受人繳納後作為進項憑證申報扣抵云云，殊非可取。
㈥按行為時稅捐稽徵法第6 條第1 項、第2 項規定：「（第1
項）稅捐之徵收，優先於普通債權。（第2 項）土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」民法第860 條規定：「「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」強制執行法第29條規定：「（第1 項）債權人因強制執行而支出之費用，得求償於債務人者，得準用民事訴訟法第91條之規定，向執行法院聲請確定其數額。（第2 項）前項費用及其他為債權人共同利益而支出之費用，得求償於債務人者，得就強制執行財產先受清償。」準此，於強制執行程序中，各項債權之優先受償順序，係執行費用、土地增值稅、抵押債權、稅捐（營業稅等）乃至於普通債權。由於法院拍賣採公開競標方式為原則，無法預定銷售金額，故拍定價額雖包括銷項營業稅，惟該項營業稅額作為原告清償債務而由原告取得該利益，已如前述，且因營業稅僅優先於普通債權，無法於執行程序受償，始應向原告補徵，並非全然因營業稅無優先權之緣故。原告主張：拍賣系爭房地之總額既為含營業稅，普通法院應依規定應先代扣繳後繳交國稅局云云，係屬誤解法令，自非可採。本件原告系爭房地經拍定後，其拍定價額分配時除優先分配執行費及土地增值稅外，尚不足清償第一順位抵押權人之債權，亦如前述；而稅捐之徵收僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐（營業稅等）僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，系爭營業稅1,836,191 元雖參與分配，惟完全未受償，被告因經參與分配程序無法受償，因而另發單以原處分課徵系爭房地之營業稅，核屬對未受償之稅款債權繼續行使公法上之課徵行為，乃獨立之稅款債權，並無所謂附屬債權之屬性，亦不因強制執行參與分配分配金額為0 ，未獲清償即因之消滅，而不得再向原告核課。
七、綜上所述，原處分以初查核定補徵營業稅額1,836,191 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由 ，應予駁回。
八、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第3 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
書記官 陳幸潔