臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04227號原 告 永豐金證券股份有限公司（原名：建華證券股份有
限公司）代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 袁金蘭 會計師 （兼送達代收人）
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
乙○○丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月5 日台財訴字第09500351120 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報營
業收入新臺幣（下同）82,955,615,606元、營業成本80,138,625,014元，第58欄證券交易免稅所得虧損560,850,157 元，課稅所得額1,158,195,524 元，尚未抵繳之扣繳稅額為57,361,702元，經被告於90年1 月3 日核定營業成本為80,145,884,109元，第58欄為虧損713,788,603 元，課稅所得額1,303,874,875 元，尚未抵繳之扣繳稅額為50,102,607元。
㈡原告於90年4 月26日就盈餘配股本期出售部分申請增列每股
10元成本，更正營業成本為80,203,412,482元、第58欄停徵之證券暨期貨交易所得為虧損625,637,625 元，原告並於被告辦理更正期間，於90年5 月14日對被告原核定尚未抵繳之扣繳稅額、證券交易免稅所得（包括交際費、職工福利之分攤）及股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書第11欄「暫繳及扣繳稅額合計數」等項目，表示不服，申請復查；被告乃將其復查項目併更正項目以更正程序辦理，核定營業成本為80,210,671,577元，並將交際費104,933,031元及職工福利17,944,423元，轉自出售有價證券收入項下減除，又將無法明確歸屬之營業費用，計算分攤1,682,999元至投資收益項下減除，另原告非營業利息收入364,663,697元（原核定筆誤為364,633,397元）小於利息支出608,594,125元，其利息收支差額243,960,728元，依原告本期購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例15.6% 計算分攤38,053,146元自有價證券出售收入中項下減除，核定證券交易所得為虧損658,851,435 元，課稅所得額1,287,645,966 元，尚未抵繳之扣繳稅額50,102,607元，並重新發單補徵。
㈢原告對該核定仍不服，於92年4 月23日再申請復查後，經被
告95年3月31日財北國稅法字第0950203412號復查決定：1.分攤交際費部分：應稅部分交際費超過限額105,016,171元應轉由免稅業務部門負擔。2.分攤職工福利部分：應稅部門職工福利超過限額11,007,579元，移由免稅部門核認。3.分攤利息費用：其可明確歸屬之利息收入1,725,766,072元、利息支出577,951,377 元；其餘無法明確歸屬之利息收入364,663,697 元、利息支出608,594,125 元，無法明確歸屬之利息支出大於利息收入差額243,930,428 元，以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例，計算有價證券出售部分應分攤之利息支出為38,053,146元。4.投資收益分攤營業費用：准予追認第58欄為1,682,999 元。5.另第58欄改更正核定為虧損658,859,435 元，據上開查核結果，重新核算其證券交易所得為虧損782,618,159 元，併計投資收益71,871,416元，變更核定第58欄為虧損710,746,743 元、課稅所得額為1,312,272,420 元，惟大於更正核定課稅所得額1,287,645,966 元，爰維持原更正核定課稅所得額1,287,645,966元。
㈣原告就證券交易所得應分攤交際費、職工福利及利息支出項
目提起訴願，遭財政部訴願決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.原告之利息支出是否全數得明確歸屬，而得依財政部85年函釋之規定，全數依個別歸屬認定？抑或全數無法明確歸屬，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出在課稅所得項下減除？抑或一部得明確歸屬，而得依財政部85年函釋之規定，一部依個別歸屬認定，其餘無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，其餘利息支出在課稅項下減除，如利息收入小於利息支出，其差額以購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金之比例作為歸屬分攤之基礎？被告認短期票券利息收入不得併入加總後與無法明確歸屬之利息支出比較，於法是否有據？
2.被告將原告支付之交際應酬費用及職工福利，依免稅及應稅業務收入分別計算限額，超過應稅收入限額部分，轉列免稅收入項下，於法是否有據？
3.本件復查程序是否有違不利益變更禁止原則？㈠原告主張之理由：
1.核定原告之證券交易所得應多分攤交際費105,016,171 元及職工福利11,007,579元。原告於申報交際費及職工福利時業已將直接可歸屬於自營部門及以合理方式分攤至自營部門負擔之交際費及職工福利，調整至證券交易所得項下，調整後申報之交際費及職工福利金額並未逾所得稅法第37條及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條各款合計後所規定之限額，因此原告之申報方式並無違反財政部85年8 月9 日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部85年函釋）法令之處。原處分顯有違誤，析述如下：
⑴原處分有應適用而未適用財政部85年函釋之違法：
①按「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止
課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所得稅法第4 條之1 定有明文。由於證券交易所得免徵營利事業所得稅，買賣有價證券相關之成本費用，自不得由應稅所得項下減除，為正確計算停徵之證券交易所得及應稅所得，財政部83年2月8日台財稅第000000000 號函（下稱財政部83年函釋）規定，以買賣有價證券為專業之營利事業其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，餘應依收入比例分攤至有價證券出售收入項下。然而並非所有費用之發生均與收入之多寡呈正比之關係，為求能更合理計算有價證券買賣應負擔之費用，財政部特別針對綜合證券商暨票券金融公司發布85年函釋之規定，對於可明確歸屬於應稅或免稅所得之費用得依個別歸屬認列，而對於無法明確歸屬之費用，得依費用之性質以合理之分攤基礎分攤至應稅及免稅所得。
②財政部85年函釋係針對以有價證券買賣為專業之綜合
證券商及票券金融公司，應如何計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出，自有價證券出售收入項下減除，以認定證券交易之所得，所為之補充核釋，立意在避免財政部83年函釋未慮及綜合證券商及票券金融公司基於行業特性，如適用與一般營利事業相同之分攤計算公式將致偏誤，所為之特別規定，以平該等業者之疵議，是以該等函釋適用對象係以有價證券買賣為專業之綜合證券商及票券金融公司，且顯係分立而不得混同。查原告係屬證券交易法第15條規定之綜合證券商，系爭年度之營利事業所得稅申報已依財政部85年函釋之規定處理，於直接歸屬營業費用後，再就不可明確歸屬之營業費用以合理而有系統之方式分攤至出售有價證券項下。財政部85年函釋既已賦予綜合證券商得以合理有系統之基礎及方式分攤營業費用至應、免稅業務下之權利，自是肯認此種方式方能切近實情的衡量其應稅業務及免稅業務之所得，然被告卻以一未見諸法令規定之依應稅及免稅之業務別計算限額方式核定原告之交際費及職工福利，由於該等限額之計算均係以收入金額為基礎，而營利事業本可以極少資金透過多次買賣有價證券而形成大額之買賣有價證券收入，但應稅業務之收入卻無法以此方式達成，此情形在綜合證券商尤為明顯，是以，被告分別就應稅及免稅業務設算交際費限額之做法，其結果將使原告依前述財政部85年函釋以合理分攤基礎分攤營業費用之結果完全失去意義，且該核定之結果無異使交際費之分攤回到財政部83年函釋按收入比例分攤之概念，已全然失去85年函釋得以合理基礎分攤營業費用之精神，等同否准原告適用財政部85年函釋，是原處分顯有應適用而未適用財政部85年函釋及適用所得稅法第4 條之1 不當之違誤。
⑵被告之核定顯有不當解釋法規、增加法令所無之限制而違反租稅法律主義之違法：
①被告之核定認原告申報營利事業所得稅時，應分別設
算應稅及免稅部門之交際費及職工福利限額，並將超過應稅部門可列支限額之交際費及職工福利移由免稅部門項下核認。惟依據所得稅法第37條及查核準則第81條之明文，並未指出原告須按部門別或業務別計算交際費及職工福利限額並分別比較之。揆諸所得稅相關法令，亦無任何明文規定交際費及職工福利限額計算須以應稅業務及免稅業務分別計算，且基於所得稅法及營利事業所得稅申報書對於營利事業收入、費用、各項限額如呆帳費用限額、捐贈之限額、退休金之限額等等暨課稅所得之計算，均係以營利事業「整體」為概念加以設計並訂立，則交際費及職工福利支出之認列，自亦應以營利事業「整體」為考量單位，並無先割裂一營利事業為應稅、免稅單位，始分別計算其所得，此由所得稅法第37條及查核準則第81條訂定時，縱當時即已有免稅收入之存在（如土地交易所得等），卻未見當時該等法條或解釋函令規定需將納稅義務人之收入區分為應稅收入與免稅收入，再分別計算限額之情形；被告對於有免稅土地交易所得之營利事業，亦未曾有此等分別計算應免稅收入限額之核定情形。由此亦證所得稅法第37條及查核準則第81條之訂立意旨，僅侷限於營利事業整體對於交際費及職工福利限額之計算方式，完全與營利事業創造之收入為應稅收入或免稅收入無涉，其理甚明。而既前揭法條之立法意旨於證券交易所得停徵所得稅之前，即已客觀存在，則不論嗣後證券交易所得是否停徵，自均無需亦不應改變其規定之計算方式，更不容被告自訂以應稅收入及免稅收入為分類，分別計算交際費限額之規定，被告之核定顯增加法令所無之限制。
②又被告在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第37條第1 項
規範意旨之解釋為，依所得稅法第37條第1 項第1 款至第4 款之規定，各自計算出每一個營利事業在每一業務範圍內之最高限額的交際費金額，再將4 項金額相加，以其總額為該營利事業當年度交際費之最高限額；職工福利部分則係按查核準則第81條第2 款第1目至第3 目之規定，依其性質各自計算出職工福利限額，再將各目之金額相加，以其總額為該營利事業當年度職工福利之最高限額，至於營利事業實際申報之交際費及職工福利在不大於最高交際費及職工福利限額之情形下，則一律核實認列，不再區分每一款或每一項之限額，此一作業慣例不僅為稅務實務所普遍認知，同時亦表現在主管機關印製、供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上（從其「帳列金額具有合法憑證者」該欄及「超過限額自動調減金額」均是供納稅義務人填載一整筆金額，而不再區分各款金額，即可明知）。換言之，稅捐稽徵機關向來之法律觀念，一向是將交際費及職工福利之最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費及職工福利限額，倘若該項費用於交易時符合支出要件、皆取具合法憑證且不超過總限額之狀況下，一律予以核實認列，因此一營利事業當發生「因進貨而支出之交際費高於所得稅法第37條第1 項第1 款計算之額度，但銷貨部分低於額度，而總交際費支出合計仍未超過總限額」時，被告仍予以全額列報，此對於非屬綜合證券商之其他所有行業營利事業均為一普遍發生之核定情形，並無例外，縱該等營利事業有從事有價證券買賣或是有從事出售土地等其他產生免稅所得之行為，亦未見被告再分別就應免稅業務計算限額，為何卻獨針對證券商以分業務計算限額方式予以核定？倘被告對前述所得稅法第37條及查核準則第81條之解讀，係認需分別就應免稅業務計算交際費及職工福利限額，則為何未見被告對一般有從事有價證券買賣之營利事業（如一般製造業或買賣業）變更其核定方式，亦未見被告或財政部變更營利事業所得稅申報書之限額計算表格式？是以，被告長久以來以行政作業慣例對納稅義務人之引導，業已形成納稅義務人之信賴及表彰被告對稅法相關規定之詮釋，今被告此等分別就各項業務計算交際費限額之核定方式不僅違法，獨對綜合證券商採取與其他營利事業及以往行政作業慣例全然不同之方式而為核課，實對原告有所不公，顯已違反行政程序法第6 條所明定之平等原則及信賴保護原則。
③被告及原處分絕無直接侵害人民財產權而創設「依部
門別訂定交際費限額」規定之權利，因此，被告以法律未明文規定之限額計算方式，逕行按部門別及業務別核定交際費，自行擴張解釋法律而創設新的法律制度，顯有適用前開法規不當之解釋錯誤，更嚴重違反中央法規標準法第5 條「人民權利義務應以法律定之」及憲法第23條之規定，不當限制人民權利，應予撤銷。
⑶被告為推計課稅之方式核定顯有適用司法院釋字第218號解釋錯誤之違法：
①推計課稅應符合下列2原則：
推計課稅應有法律依據：
按推計課稅固為國家課徵稅收時可採取之方法，但依司法院釋字第218 號解釋所揭櫫之原則，表明推計課稅應有法律依據。司法院釋字第493號解釋理由書亦明示：「營利事業成本費用及損失等計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關明定為宜。」推計課稅結果應能切合實際，以符合經驗法則：
依司法院釋字第218 號解釋：「…依推計核定方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」本案原告係屬綜合證券商，包含自營、承銷及經紀部門，依各部門之業務性質及經驗法則，經紀部門及承銷部門之員工人數及所接觸之客戶層面遠超過自營部門，相對於自營部門其僅經營有價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務，承銷及經紀部門與客戶進行交際之需求實遠大於自營部門，因此，依業務之性質及員工人數等商業常情，經紀部門及承銷部門所產生之交際費必定遠超過自營部門，然依被告核定原告之情形，竟使自營部門所負擔之交際費與其他部門之比例成為4.39：1（分攤至免稅部門之交際費105,962,457元：應稅部門之交際費24,124,073元），並造成自營部門應負擔交際費遠超過其依財政部85年函釋實際列支之交際費946,286元，絕不可能與事實情況相近，另依被告之核定方式，亦使原告自營部門所負擔之職工福利比例成為0.89：1（免稅部門負擔之職工福利11,475,717元：應稅部門負擔之職工福利12,939,518元），亦顯較原告依財政部85年函釋歸屬及分攤結果（免稅部門職工福利468,138元及應稅部門職工福利23,947,097元）相去甚遠，所造成之結果顯不合理。被告自創分別就應稅及免稅部門設算交際費及職工福利限額之核定方式，顯然已將應稅業務項下之部分費用移轉至免稅業務項下認列，與所得稅法第4條之1意旨及所得稅法第24條之收入成本配合原則不符。被告之核定顯然不察事實及合理性，適用法規錯誤而致計算分攤結果嚴重背離各部門之業務情形，並顯違背經驗法則及論理法則。
⑷交際費及職工福利限額為必須以法律明定之事項，被告
自訂限額實違反司法院釋字第420號解釋及中央法規標準法第5條：
①依中央法規標準法第5 條之規定，關於人民之權利義
務事項應以法律定之，而「租稅法定主義」是「法律保留」在稅法上的具體原則，依憲法第19條「租稅法定主義」的規定，舉凡應以法律明訂或法律未予規定之租稅項目，不得比照或類推適用其他法令之規定，或者另以命令做不同之規定，或甚至增列法律所無之限制，否則即屬違反租稅法定主義。
②「實質課稅原則」則是租稅法解釋原則的體現，即有
關租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此即為「實質課稅原則」的具體內涵。再者，「實質課稅原則」引用的要件之一，則是要有「法律形成可能性」的「濫用」，如果沒有濫用「法律形成可能性」之情形時，行政機關就不可以恣意的就引用「實質課稅原則」來加以課稅，更不得據此來創設法律所未規定之限制。故司法院釋字第420 號解釋固然肯定實質課稅原則在稅法上之適用，但亦闡明實質課稅原則在適用上仍應嚴守租稅法律主義，亦即實質課稅原則之適用不得逾越法律規定，更不得增加法律所無之限制，否則即屬違法。
③本案爭點所在之「費用限額」概念，係因針對營利事
業經營業務所需之費用（如交際費、職工福利）雖實質上（財務帳證上）營利事業確實發生該費用，但如無限制認列，恐有稅源侵蝕之情形，而不得不在收入成本配合原則創設例外立法設定限額，故任何設立費用限額均絕無可能是實質課稅原則之體現（因設定費用限額即不可能符合有所得始應課稅之精神），而係必以法律規定之範疇，行政機關並無逾越法律規定範圍而自訂規範之餘地。換言之，如立法者認為所得稅法第4 條之1 及查核準則第81條訂定後交際費及職工福利之限額應予限縮，自應立法明定之；財政部對此亦未推動修法，被告逕為與法律文義所無法獲得之解釋，顯破壞法律尊嚴甚鉅。
⑸退萬步言，縱被告認交際費及職工福利限額應就應稅、
免稅業務分別計算，則於計算應稅業務限額時，亦應將原告列於非營業收入項下之利息收入、其他收入等應稅收入併入計算方為合理，蓋該等收入列於非營業收入僅係因其非屬自營、承銷或經紀業務所生之收入，惟就其性質為原告活期存款、交割結算基金、自律基金等利息收入，以及出租資產之收入，其為應稅收入並已入結算申報無誤，故被告亦應將其一併納入應稅業務之交際費與職工福利限額之計算基礎，方為合理。
2.核定原告之證券交易所得應多分攤利息支出38,053,146元。
⑴被告將皆屬應稅之利息收入再行區分為可直接歸屬及不
可直接歸屬之利息收入顯違反所得稅法第4 條之一及財政部85年函釋，此有最高行政法院95年度判字第445 號、鈞院95年度訴更一字第44號及95年度判字第1880號對與本案相同案情之判決可參：
①查財政部85年函釋係因所得稅法第4條之1之法律規定
，而特別針對綜合證券商暨票券金融金融公司發布利息支出得否明確歸屬之準則依據及計算分攤方式，然究其上開函釋僅規定利息支出須區分可否明確歸屬，並未有利息收入亦應區分為可明確歸屬及不可明確歸屬2部分之規定；蓋：利息收入均屬應稅，依稅法及前述85年函釋規定本無分攤問題，因此並無區分可或不可直接歸屬之必要，惟有利息支出方有得否直接歸屬及分攤問題；85年函釋對利息支出之分攤之所以不以同函釋對其他成本費用之分攤方式（即直接以員工人數或辦公室面積之比例為分攤），其意義在於當利息收入大於利息支出之情況下，納稅義務人有淨利息所得既需負擔所得稅，而利息支出於扣除可個別辨認歸屬於免稅業務之部分後，仍小於利息收入，則可推論原告賺取免稅證券交易所得係以自有資金為獲取利息收入之基礎，而即無須在將利息支出分攤至證券交易所得項下。因此，該函釋之「利息收入大於利息支出」應係就全部之利息收入與全部之利息支出（扣除可明確歸屬與免稅業務之利息支出後）加以比較，才符合財政部為前開函釋之目的。換言之，原告所有利息收入既均屬應稅收入，若還要先減除可明確歸屬者，再予以比較時有失衡平，且依該函釋之字面及文義解釋，僅指明「利息支出無法明確歸屬者」，故既依財政部85年函釋係為填補「如何分攤不可直接歸屬之利息支出」之此一法律漏洞而為規定，自應本於稅法規定，僅就利息支出加以區分得否直接歸屬，不應自行擴張解釋全係應稅之利息收入亦要比照辦理，否則將衍生出利息收入全為可歸屬於應稅，而與利息支出有歸屬於應免稅不同，無法以同一基準判別其歸屬性之荒謬結果。是以，以非營業之利息收入與非營業之利息支出比較之結果，絕對非常容易造成違反所得稅法第4條之1所為反面之解釋，使非證券交易損失不得自所得額中減除之結果，故被告之核定顯有適用所得稅法第4條之1之錯誤，並顯違反財政部85年函釋之明文規定。
②另依照最高行政法院95年度判字第445 號、鈞院95年
度訴更一字第44號及95年度判字第1880號判決相同案情案件之判決文中指出，「按所得稅法第24條之成本收益配合原則，係指計算所得額時，相關成本應配合歸屬至其產生之某筆收入項下，所謂應如何歸屬之判斷，應僅適用於成本損費，而無適用於收入之道理，是以財政部85年度函釋所稱之利息收支差額，應指『無法明確歸屬之利息支出』大於『所有應合併課稅利息收入』之部分」。依上開判決對於證券商應如何適用財政部85年函釋以確定是否應分攤利息支出之看法，本案原告應合併課稅之利息收入總數大於無法明確歸屬之利息支出，應屬於財政部85年函釋所稱之「利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除」之情況。財政部85年函釋主係解釋如何分攤不可直接歸屬之利息支出，自應本於稅法規定就該函釋之字面及文義以為解釋，既該函釋僅就利息支出規定須加以區分得否直接歸屬，本案被告自無自行擴張解釋利息收入亦應區分為可直接歸屬以及不可歸屬之餘地。再者，該3判決又指出「如認前開財政部85年度函釋所稱之利息收入有明確歸屬及無法明確歸屬之區分，則必有區分之標準，始可能區分出何項利息收入為明確歸屬及何項利息收入為無法明確歸屬，並資以比較大小，以決定是否及如何適用財政部85 年函釋之計算分攤利息支出之公式。」本案被告於原處分及行政救濟各階段之主張均以自行認定之區分標準，且未能提出區分標準之合理理由，而自行以營業內利息收入視為可明確歸屬利息收入，營業外利息收入視為不可明確歸屬之利息收入，再用營業外之利息收入與營業外之利息支出差額作為財政部85年函釋中之利息收支差額，顯有與85年函釋之明文規定不合。⑵被告認為原告帳載營業內之利息收支為85年函釋中之可
直接歸屬之利息收支，而逕不列入利息收支之比較範圍，顯與僅就字面上之文義自行解釋即遽以認定，此等歸屬認定方式不僅完全與「歸屬」定義不合，並顯然與事實情況不符且有違85年函釋之規定：
①有關證券交易所得計算應歸屬之利息支出分攤原則，
依財政部85年函釋規定：「.... 其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除，如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金佔全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。…」惟查被告認定利息支出「歸屬」之定義，顯然以納稅義務人之利息支出與利息收入「是否同屬一部門」抑或是否同屬「營業內」之收支項目而定；惟實際上，所謂利息支出與收入「歸屬」之真義，應係指該利息支出係某項收入之資金成本，亦即該利息支出係用於產生該收入，基於成本與收入配合原則，該支出即屬得直接歸屬予該收入，此等概念乃企業財務會計上最基礎之基本觀念，並於會計學上所普遍肯認。因此，被告之核定直接認定營業內之利息支出即等同可明確歸屬之利息支出，而營業外之利息支出即為不可明確歸屬之利息支出，顯然誤解歸屬之定義並與財政部85年函釋規定不合。申言之，原告帳載利息收支所區分之「營業與非營業利息收支」係依該利息收支發生之部門別而區分，而所謂「可直接歸屬及不可直接歸屬」依前述則是指某項利息支出是否得直接認定屬於某項應稅或免稅收入之資金成本，相較兩者之概念，並非同義，亦即營業內之利息收支，不一定等同於可直接歸屬於應稅或免稅之收支，此係由於公司之資金運用及調度，通常係以全公司整體為之，即就全公司剩餘資金或總資金缺口進行運用及調度，而不會由各部門自行調度，方能較有效率並降低成本，因此在以全公司為整體運用調度資金之情形下，部分之營業外利息支出往往也是為某些營業收入而發生，只是分類上未將其列為營業內而已。被告之核定係以原告之非營業收入與非營業支出相比較後，以其差額計算原告應分攤利息支出數，無異認定營業內利息支出等同於可直接歸屬之利息支出，而認定非營業利息支出等同於不可直接歸屬之利息支出，此認定顯與原告之事實不符並顯然有邏輯上之謬誤。蓋營業內或營業外之利息支出，僅代表其是否因原告例行業務行為所產生，並不當然表示該等利息支出可被明確歸屬辨認係為產生某項收入而發生，特別是在各項業務行為於資金上有混同運用之情況下，甚至於營利事業亦往往有將例行營業活動與非例行活動之資金混同調度運用之情況，如何能謂「營業內之利息收支」即為「可明確歸屬之利息收支」，而「營業外收支」即為「不可明確歸屬者」？如依被告核定之邏輯，則原告之「營業費用」既全屬「營業內」之費用，自當全為「可明確歸屬之費用」，則85年函釋又何須規定出售有價證券須就「營業內費用」進行分攤？由此可知，被告逕以「營業內」及「營業外」利息收支，認定為「可明確歸屬」及「不可明確歸屬」之利息收支，而未如同營業費用一般，先請原告主張歸屬及分攤情況後由其查明認定，其違誤情形至灼。
②然若按被告之核定方式顯然認定利息收支必須能逐筆
歸屬配對方符合明確歸屬之定義，則原告在資金運用為全公司整體調度之前提下，本案原告所有的利息收入及利息支出皆為無法逐筆歸屬認定，是以全部利息收入及利息支出皆為無法直接歸屬；再則，公司一般資金調度皆以全公司整體而為考慮及調度操作，以致並非一筆資金專用以從事某項活動或產生某項收入，反而是一筆資金同時對多項收入或活動均有貢獻，是以並無法單獨歸屬各利息支出用途；惟針對少數可明確辨認資金用途之利息支出，因非屬不可明確歸屬之支出，則不予併入比較，以避免造成收入免稅而相關支出卻得以認列之情形，違背租稅公平原則，故可明確歸屬於應稅及免稅業務之利息支出均應予以扣除不納入比較。至於本案原告之利息支出因皆為公司整體資金調度所生，而並無單為免稅證券交易業務而發生借款或調度資金之行為，因此就直接歸屬之定義及原告利息收支發生之實質，歸結原告之利息收入與利息支出全數皆為不可直接歸屬者，而全部利息收入亦大於全部之利息支出，依財政部85年函釋之規定。本案原告無須分攤利息支出至證券交易所得項下。
③被告若認為前開85年函釋之「以不可直接歸屬之利息
收支相比較」為可採，亦絕非以「非營業收入」與「非營業支出」相比較。被告未調查前揭事實，逕為上開「營業內利息支出等同於可直接歸屬利息支出」之錯誤認定，而造成本件核定之錯謬，顯然違反財政部85年函釋。
④查原告系爭年度之營利事業所得稅申報之利息收入、
利息支出明細表，被告將原告利息收入項下之融資與轉融通利息收入1,166,294,198 元歸類為「明確歸屬之利息收入」；亦將融券利息支出50,752,127元歸類為「明確歸屬之利息支出」。融資利息收入即原告對客戶辦理融資而向客戶收取之利息收入，轉融通利息收入為原告向證券金融公司轉融券所交付之保證金及轉融券擔保價款（證券賣出之價款）而應得之利息收入，該利息收入係證券金融事業依證券金融事業管理規則第10條及第15條規定所支付。另融券利息支出係原告辦理有價證券融券業務時，客戶交付之融券保證金及融券擔保價款（融券賣出價款），原告應付客戶之利息支出（圖示詳證8）。原告之財務報表係依據編製準則、證券金融事業管理規則等規定編製，計入各個會計科目中，融券利息支出並非為融資及轉融通利息收入之成本，兩者並無必然之相關性，兩者間之性質亦非可直接歸屬。原告87年度融資及轉融通利息收入為1,166,294,198 元，但融券之利息支出僅50,752,127元，查原告為賺取此利息收入所需之資金遠大於融券利息支出之資金，原告尚須以自有資金或其他借款資金支應融資業務，惟該案自有資金及借款資金之資金成本（即利息支出）因無法逐筆直接歸屬，是原告將其列於「營業外利息支出」，被告卻遽以各項利息收支之字面意義，而未查明原告實際使用資金狀況，即武斷認定營業內利息收入與支出為可直接歸屬，而僅將營業外之利息收入與支出視作無法直接歸屬者而加以比較，並未考量上述營業內利息收入相對應之資金成本係大部分來自營業外之利息支出，故被告之核定方式全然與事實不符。
⑶短期票券利息所得亦應列入利息收支比較
①財政部85年函釋之「利息收入」為何，該函釋並未加
以定義，應回歸稅法及一般公認之會計原則之認定標準，惟觀所有稅法規定及一般公認會計原則，均未將短期票券利息收入排除於利息收入外，被告將短期票券利息收入自利息收入中剔除不予比較，實無任何法理依據。換言之，財政部發布之85年函釋如要成為法律規範之位階，於適用上即應不得超過所得稅法本法所規範之範圍，意即函釋之解釋範圍以不超過所得稅本法可涵涉及授權之範圍為前提，除非該函釋之解釋符合稅捐稽徵法第1條之1但書規定，否則即會產生函釋違反稅捐法定主義之違法。是以，在利息收入未有稅法明訂不包括短期票券利息所得之情形下，被告卻逕行認定短期票券利息所得不得併入利息收入與利息支出作比較，顯有失當。
②詳言之，原告短期票券利息所得5,066,658 元已於申
報營利事業所得稅時帳外調減，於比較利息收入總額及利息支出總額時應先將該利息所得加回利息收入，再予比較，但被告核定時卻未予加回。短期票券之利息收入，原本即為利息收入之一部分，因其為按20%稅率分離課稅，於計算課稅所得時予以扣除，以免重複課稅，其並非免稅收入，前揭財政部85年函釋僅規定，無法明確歸屬之利息支出，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除，並未規定短期票券利息所得不得併入利息收入中計算比較；另，依財政部85年4 月20日台財稅第000000000 號函規定：「以有價證券買賣為專業之營利事業，有所得稅法第14條第1 項第4 類利息所得中之短期票券利息收入或適用促進產業升級條例第16條規定緩課所得稅之股票股利者，於依本部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函說明規定，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息時，該短期票券利息收入部分准併入計算…。」故於計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息時，該短期票券利息收入准予併入公式之分母計算，則原告短期票券之利息收入，亦應得併入非營業收入項下之利息收入加總後與無法明確歸屬之利息支出比較才謂合法。
③按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除
各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅…」分別為所得稅法第24條第1 項及第4條之1 所明定。如前所述，短期票券利息所得因已按20% 分離課稅，按前述所得稅法第24條第2 項規定不再計入營利事業所得額辦理結算申報，以免重複課稅。若被告將短期票券利息收入排除於利息收入與利息支出比較之基礎外，在利息支出大於利息收入情況下，依財政部85年函釋應按合理基礎分攤至證券交易所得項下減除，又按所得稅法第4 條之1 明訂證券交易所得稅自79年1 月1 日起停徵，因此，分攤利息支出至證券交易所得項下將使免稅所得減少，課稅所得增加。惟短期票券利息所得已依法課稅，相關之資金成本亦已於合計稅捐時列入考量，且實務上營利事業確實以短期票券為重要資金調度工具之一，而短期票券收入相對應之成本費用亦實無法獨立計算，是倘若被告將利息收入與利息支出作比較時剔除短期票券利息收入，顯然會造成分攤至免稅所得項下之利息支出將會包括已課稅短期票券利息之資金成本在內，產生分攤比較基礎不一致以致重複課稅之情形，且造成1 個利息支出將會重覆列在2 個不兩立之利息支出類別項目下之荒謬情形，而不當增加納稅義務人之稅捐負擔，實有違所得稅法第24條之成本費用配合原則。
④又，在所得稅法體制上，所得稅法第24條係置於第3
章營利事業所得稅之第3 節營利事業所得額，是其屬營利事業所得額之一部分，並為應稅所得範疇，並非第一章總則中所規定免稅範圍，並無疑義，只是其完稅方式與其他收入不同而已。核財政部85年函釋旨在觀察綜合證券商資金運用之狀態，與各該利息收入、利息費用之完稅方式實屬無關，被告僅因短期票券利息收入與其他所得之完稅方式不同，即遽然排除是項收入為利息收入之一部，而於適用財政部85年函釋比較及計算利息收支差額時不予併入利息收入，顯然違反該函釋之規定，亦與所得稅法成本收入配合原則有違，懇請 鈞院明鑑。
3.本案因非屬被告於復查階段發現之應徵稅捐，基於不利益變更禁止原則，被告應以原核定之課稅所得及免稅所得為基礎，再調整本次復查所准予追認之項目，否則無異使行政救濟喪失其意義。
查本案被告於核定時，即已針對原告系爭年度營利事業所得稅申報調整以下項目：
⑴債券前手息扣繳稅款否准扣抵應納稅額，並將否准部分轉列出售債券成本。
⑵交際費超過應稅部門限額數轉列至出售有價證券損益項下。
⑶職工福利超過應稅部門限額數轉列至出售有價證券損益
項下（包含依收入比例提撥及依資本額一定比例提撥者）。
⑷調整利息支出應多分攤至證券交易所得項下。
⑸核定原告投資收益應分攤營業費用。
經原告針對該核定申請復查，被告於復查決定中針對上列項目重為認定，准原告部分債券前手息稅款得扣抵應納稅額、追認職工福利依資本額一定比例提撥部分，以及追認投資收益應分攤之營業費用，惟被告於復查決定中稅額之計算卻未以原核定全年所得、課稅所得及證券交易所得為基礎，再調整本次復查准予追認部分，卻於復查決定書中重新計算後，仍維持原核定時之課稅所得為復查決定追認後之課稅所得，顯有違誤。蓋依稅捐稽徵法第21條第2 項、最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）30年判字第48號、最高行政法院58年判字第31號及行政救濟不利益變更禁止之法理，稽徵機關除非另發現應徵之稅捐而仍得補徵外，並不得於核課期間內再另行處分對納稅義務人核定補徵，否則稅捐機關之行政處分將毫無公定力可言，此外就納稅義務人已在行政救濟中之案件，稅務機關亦不得就該等項目為更不利之核定。本案原告就被告核定之前述5 調整項目均已申請復查，被告亦就原告申請復查項目做出准駁決定並據以計算課稅所得、免稅所得及應納稅額，其復查決定予以追認或調整之內容，均為被告已提起行政救濟之項目，本案顯非另發現有應徵稅捐之情況，應有行政救濟不利益變更禁止原則之適用，是被告既已於本復查決定准原告追認部分項目，本於不利益變更禁止原則自應依被告核定時調整各項目後之課稅所得及免稅證券交易所得為基礎，在調整准予追認項目之影響後，作為本次復查決定之課稅所得及免稅所得並據以計算應納稅額，豈有於復查決定內文准予追認各該項目後，計算稅額時卻以行政救濟不利益變更禁止原則為由仍維持核定時之課稅所得及免稅所得之理（僅將該2 情況列式如下表），此舉無異使行政救濟喪失其意義，顯有不當，懇請鈞院明鑑。
┌──────┬─────────────────┐│正確計算方式│本次起訴之原核定課稅所得1,287,645,││ │966 ＋復查追認項目【前手息扣繳稅款││ │協談結果增列證券成本2,903,638 －追││ │認職工福利部分6,940,000 －追認投資││ │收益分攤營業費用1,682,999 】＝復查││ │決定課稅所得1,281,926,605。 │├──────┼─────────────────┤│復查決定 │以原告原申報課稅所得及免稅所得為基││ 計算方式│礎重新計算各項調整數後，得出復查後││ │應有課稅所得為1,312,272,420 ，因較││ │原核定課稅所得1,287,645,966 為不利││ │，故復查決定仍維持課稅所得1,287,64││ │5,966 元。 │└──────┴─────────────────┘㈡被告主張之理由：
1.按「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的……二、以銷貨為目的……三、以運輸貨物為目的……四、以供給勞務或信用為業者……」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅……」分別為所得稅法第4 條之1 、第24條第1 項、第37條及第42條第1 項所明定。次按「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額5%限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20﹪為度。
（二）每月營業收入總額內提撥0.05﹪至0.15﹪……」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條第2 款第1 目及第2 目所規定。又財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函釋：「……三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得依個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」財政部83年11月23日台財稅第000000000 號函釋：「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第37條第1 項第1 款及第
2 款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1 項第4 款規定辦理，但投資收益80﹪（註：現行法係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」財政部85年4 月20日台財稅第000000000 號函釋：「……以有價證券買賣為專業之營利事業，有所得稅法第14條第1 項第4 類利息所得中短期票券利息收入或適用促進產業升級條例第16條規定緩課所得稅之股票股利者，於依本部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函說明三規定，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息時，該短期票券利息收入部分准併入計算; 該緩課所得稅之股票股利部分，應於轉讓列報收入年度併入計算。」財政部85年8 月9 日台財稅第000000000 號函釋：「……二、以有價證券買賣為專業之營利事業……（一）綜合證券商：1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。2.利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」另按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定。」為最高行政法院（89年7 月
1 日改制前為行政法院，下同）62年判字第298 號判例所明定。
2.本件經復查決定：⑴分攤交際費部分：經重新核算，原告列報應稅部分之交際費為129,140,244 元，非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額為24,124,073元，應稅部分交際費超過限額105,016,171 元應轉由免稅業務部門負擔。⑵分攤職工福利部分：原告主張依實收資本額提撥逐年分攤本期列報數6,940,000 元，與出售有價證券業務無關乙節，核屬可採。依查核準則第81條及財政部85年函釋意旨原告列報屬應稅業務部分之職工福利為23,947,097元，重新計算原告本期非屬出售有價證券應稅業務部分職工福利可列支限額12,939,518元，應稅部門職工福利超過限額11,007,579元，移由免稅部門核認，此係採對被告最有利之計算方式，亦即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓原告享受全部職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之職工福利限額部分，歸屬為出售有價證券部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列。⑶分攤利息費用：其可明確歸屬之利息收入1,725,766,072 元、利息支出577,951,377 元；其餘無法明確歸屬之利息收入364,663,
697 元、利息支出608,594,125 元。被告將無法明確歸屬之利息支出大於利息收入差額243,930,428 元，以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例，計算有價證券出售部分應分攤之利息支出為38,053,146元，並無不合。⑷投資收益分攤營業費用：原告主張原核定投資收益應分攤營業費用1,682,999 元，有重復分攤乙節，尚屬可採，准予追認58欄「停徵之證券、期貨交易所得及投資收益」1,682,999 元。⑸另原告原申報58欄「停徵之證券、期貨交易所得」為560,850,157 元，第1 次核定為虧損713,788,603 元，復查改更正核定為虧損65 8,859,435元，據上開查核結果，重新核算其證券交易所得為虧損782,618,159 元，併計投資收益71,871,416元，變更核定第58欄「停徵之證券、期貨交易所得及投資收益」為虧損710,746,743 元、課稅所得額為1,312,272,420 元，惟大於更正核定課稅所得額1,287,645,966 元，依最高行政法院62判
298 號判例，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定，爰維持原更正核定課稅所得額1,287,645,966 元。又原告本次復查主張被告第1 次核定並未將利息支出轉列為免稅證券交易所得項下減除，第2 次核定將利息支出38,053,146元分攤至證券交易所得項下，顯已違反稅捐稽徵法第21條規定、最高行政法院58年判字第31號判例，以及行政救濟不得為更不利行政救濟人之法理乙節，經查本部分系爭科目為證券交易所得計算，本案不論就第58欄證券交易所得等免稅所得之核定（第1 次核定虧損713,788,
603 元、第2 次核定虧損658,851,435 元），或課稅所得額之核定（第1 次核定1,303,874,875 元、第2 次核定1,287,645,966 元），均無不利於原告情形，故維持原核定。
4.答辯理由：⑴分攤交際費部分：
原告自營部門係以買賣有價證券為業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4 條之1 規定，停止課徵所得稅，是原告本期之所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。又營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有最高行政法院81年7 月27日81年度判字第1462號判決可資參照。且行為時所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條及財政部83年11月23日台財稅第00000000號函釋，分別核算其非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對原告最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓原告享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，以正確計算其免稅所得。經重新核算，原告列報應稅部分之交際費為129,140,244 元，非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額為24,124,073元（註1 ），應稅部分交際費超過限額105,016,171元（註2 ）應轉由免稅業務部門負擔。
⑵分攤職工福利部分：
①綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀
（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務既已非常明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，即綜合證券商其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之職工福利費用，自應依業務對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依查核準則第81條規定標準限額列報。如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失職工福利限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。
②原告列報屬應稅業務部分之職工福利為23,947,097元
，經核原告本期非屬出售有價證券應稅業務部分職工福利可列支限額為12,939,518元（註3 ），應稅部門職工福利超過限額11,007,579元（註4 ），移由免稅部門核認；此係採對原告最有利之計算方式，亦即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓原告享受全部職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之職工福利限額部分，歸屬為出售有價證券部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列。
⑶分攤利息費用：
②另主張短期票券利收入應併入利息收入內加總與利息
支出比較乙節，經查財政部85年8 月9 日函釋所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資淨額及存出保證金後之餘額，是以本案原告之全體可運用資金，自包括短期票券利息收入之運用資金在內。財政部85年4 月20日函釋係指以有價證券買賣為專業之營利事業，有行為時所得稅法第14條第1 項第4 類利息所得中之短期票券利息收入或適用促進產業升級條例第16條規定緩課所得稅之股票股利者，於依財政部83年2 月8 日函釋說明三規定，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息時，准將與非其他營業收入之一般存款利息有別之短期票券利息收入部分，併入分母計算分攤比例而已，又短期票券利息收入依法不計入營利事業所得額，且與營業無關，亦不可動用，僅有收入而無支出，自不得併計非營業收入項下之利息收入加總。本件原告係綜合證券商，其出售有價證券部分應分攤利息支出之計算方式，應依財政部85年8 月9 日函釋規定辦理，而該函釋並未規定短期票券利息收入准予併入利息收入內加總比較，併予敘明。
⑷綜上，原告原申報58欄「停徵之證券、期貨交易所得」
為560,850,157 元，第1 次核定為虧損713,788,603 元，復查改更正核定為虧損658,859,435 元，據復查結果，重新核算其證券交易所得為虧損782,618,159 元（註
6 ）併計投資收益71,871,416元，變更核定第58欄「停徵之證券、期貨交易所得及投資收益」為虧損710,746,
743 元（註7 ）、課稅所得額為1,312,272,420 元，惟大於更正核定課稅所得額1,287,645,966 元，依最高行政法院62判298 號判例，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定，復查決定維持原更正核定課稅所得額1,287,645,966 元，並無不合請予維持。茲原告仍執原詞爭訟，要難謂有理由。
基上論結，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
註1 ：應稅部分交際費可列支之限額＝（手續費收入2,199,
191,689 元＋股務代理收入65,789,896元＋債券利息收入1,725,766,072 元＋期貨佣金收入7,976,187 元＋其它營業收入955,050 元）×0.6%＋126,000 元＝24,124,073元。
註2 ：應稅部分交際費超限金額＝申報應稅部分分攤之交際
費129,140,244 元－應稅部分交際費可列支之限額24,124,073元＝105,016,171 元。
註3 ：應稅部分職工福利可列支之限額＝（手續費收入2,19
9,191,689 元＋股務代理收入65,789,896元＋債券利息收入1,725,766,072 元＋期貨佣金收入7,976,187元＋其它營業收入955,050 元）×0.15% ＋增資時實收資本額提撥者為6,940,000 元＝12,939,518元。
註4： 應稅部分職工福利超限金額＝申報應稅部分分攤之職
工福利23,947,097元－應稅部分職工福利可列支之限額12,939,518元＝11,007,579元。
註5 ：有價證券出售部分應分攤之利息支出＝（不可明確歸
屬之利息支出608,594,125 元－不可明確歸屬之利息收入364,663,697 元）×15.6﹪＝38,053,146元。
註6： 證券交易所得＝原申報出售證券收入78,969,772,064
元－原申報出售有價證券成本79,492,732,614元－原申報分攤營業費用37,889,607元－更正增加證券交易成本64,787,468元－前手息扣繳稅額協談增列證券成本2,903,638 元－應稅部分交際費超限金額105,016,
171 元－應稅部分職工福利超限金額11,007,579元－分攤利息支出38,053,146元＝虧損782,618,159元。
註7 ：第58欄「停徵之證券、期貨交易所得及投資收益」＝
證券交易所得虧損782,618,159 元＋投資收益71,871,416元＝虧損710,746,743 元
5.原告90年1 月申請復查時，就交際費、職工福利、利息支出及投資收益4 部分提出復查，但90年4 月份原告就營業成本與第58欄「停徵之證券、期貨交易所得」又申請更正，此與原告申請復查的項目有重疊，由於更正案件不加計利息，因此被告將之併入更正程序中直接處理，對原告較為有利，並無原告所謂的違反「不利益變更禁止原則」之情事。
6.原告主張全部利息收入2,095,496,427 元均屬無法明確歸屬之利息收入，惟查財政部於發布85年函釋前，曾於85年
8 月5 日召集台北市證券商公會與會，會議紀錄內容與上開函釋意旨一致，且會議前提供參與開會者預研閱之「研析意見表」中亦載明，台北市證券商公會確實提出「以全部利息收入與利息支出相比較來決定應否分攤」的意見，惟未獲財政部採納，故無論財政部83函釋內容或85年函釋意旨，利息收入、利息支出均依事實認定無法明確歸屬為前提。原告主張以全部利息收入為分攤基礎，尚無可採，相同案情大院94年度訴字第02081 號判決可資參照，併予陳明。
7.原告主張融資及轉融通利息1,166,294,198 元、債券持有期間之債息收入308,245,444 元、買入附賣回約定債券投資之利息收入251,226,430 元，合計1,725,766,072 元屬無法明確歸屬之利息收入，應列入比大小的基礎，惟查原告為經營證券業務之綜合證券商，各部門之組織架構及業務明確，經紀部門承辦之融資及轉融通息可明確歸屬於經紀部門，自營部門購入債券持有期間之債券利息收入及買入附賣回約定債券投資之利息收入可明確歸屬於自營部門，主張自無足採。
8.短期票券利息收入屬分離課稅性質，其收入未納入課稅所得損益計算，故於計算利息支出之分攤時，自不應納入短期票券利息收入，本件原告係綜合證券商，其出售有價證券收入應分攤利息支出之計算方式，應依財政部85年函釋規定辦理，而該函釋並未規定短期票券利息收入准予併入利息收入內加總比較，原告主張短期票券利息收入5,066,
658 元，應併入利息收入內加總比較，亦不足採。另原告申報非營業收入項下之利息收入其中交易所交割結算基金7,425,847 元（依證券交易法第108 條或第132 條規定繳存之交割結算基金）及櫃買中心圈存準備金14,610,715元（依證券交易法第154 條規定提存之準備金），合計22,036,562元，係屬可直接歸屬於經紀部門項下。
9.綜上，原核定無法明確歸屬之利息收入應為342,627,135元，經重新核算原告無法明確歸屬之利息支出608,594,12
5 元大於無法明確歸屬之利息收入342,627,135 元，依財政部85年函釋規定，重行計算其無法明確歸屬之利息收支差額為265,966,990 元，並按其購買有價證券平均動用資金比率15.6% 計算自營部門應分攤之利息支出為41,490,850元。基於行政救濟不得作更不利於行政救濟人之決定之法理原則，仍維持復查決定自營部門應分攤之利息支出為38,053,146元。
理 由
一、原告起訴主張原處分有以下之違法，為此訴請如聲明所示云云：
㈠出售有價證券收入分攤營業費用（交際費、職工福利）部分
：原處分逕依所得稅法第37條及查核準則第81條之超限規定，將超過限額部分，全數轉列出售有價證券所得項下減除，未依財政部85年函釋規定辦理。
㈡出售有價證券收入應分攤利息支出部分：本件原告之利息支
出全部無法明確歸屬，且小於全部之利息收入，依財政部85年函釋全部利息支出得在課稅所得項下減除；又依財政部85年4 月20日台財稅第000000000 號函釋，短期票券利息收入亦應得併入加總後與無法明確歸屬之利息支出比較才謂合法。
二、被告則答辯如下，求為判決駁回原告之訴等語：㈠原告為證券交易法第15條規定3 種證券業務之綜合證券商，
本期列報營業收入項下得明確歸屬之利息收入1,725,766,07
2 元、利息支出577,951,377 元，其餘無法明確歸屬之利息收入364,663,697 元、利息支出608,594,125 元，原核定乃將無法明確歸屬之利息支出大於利息收入差額243,930,428元，以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例
15.6% ），計算有價證券出售部分應分攤之利息支出為38,053,146元；本件經重新核算原告無法明確歸屬之利息支出608,594,125 元大於無法明確歸屬之利息收入342,627,135 元，重新計算自營部門應分攤之利息支出為41,490,850元。基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持復查決定應分攤之利息支出為38,053,146元。再短期票券利息收入屬分離課稅性質，其收入未納入課稅所得損益計算，故於計算利息支出之分攤時，自不應納入短期票券利息收入。
㈡所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為
限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，分別核算其非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此係採對業者最有利之計算方式；有關來自營業收入之職工福利，亦有類似交際費之「限額」規範之適用。
三、本件之爭執，在於：㈠原告之利息支出是否全數得明確歸屬，而得依財政部85年函
釋之規定，全數依個別歸屬認定？抑或全數無法明確歸屬，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出在課稅所得項下減除？抑或一部得明確歸屬，而得依財政部85年函釋之規定，一部依個別歸屬認定，其餘無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，其餘利息支出在課稅項下減除，如利息收入小於利息支出，其差額以購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金之比例作為歸屬分攤之基礎？被告認短期票券利息收入不得併入加總後與無法明確歸屬之利息支出比較，於法是否有據？㈡被告將原告支付之交際應酬費用及職工福利，依免稅及應稅
業務收入分別計算限額，超過應稅收入限額部分，轉列免稅收入項下，於法是否有據？㈢本件復查程序是否有違不利益變更禁止原則？
四、關於利息部分：㈠按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本
費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，所得稅法第24條第
1 項定有明文，此即稅法上收入與成本費用之配合原則。又依同法第4 條之1 前段規定，自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅。營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，固有其立法上特殊之意義，惟應正確計算免稅所得之範圍，務使免稅收入與其相關成本費用配合，以符前揭法律意旨及公平原則，如免稅項目之相關成本費用由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。是應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用之首要原則，即係視其可直接合理明確歸屬與否而定，如可直接合理明確歸屬於出售有價證券收入者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除之（司法院釋字第493 號解釋參照），合先敘明。
㈡又按原告係依證券交易法第44條規定，經財政部證券暨期貨
管理委員會許可，經營同法第15條第1款至第3款3種證券業務之綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列）。
㈢關於綜合證券商暨票券金融公司於停徵證券交易所得稅時，
應稅收入與免稅收入間關於營業費用及利息支出如何分攤，財政部85年函釋：「補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函核釋有案。前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定三種證券業務之綜合證券商……部分之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商：……⒉利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均額計算之。……」規範下級機關所為之分攤原則之行政命令，係對於綜合證券商及票券金融公司等，其應稅收入及因從事有價證券之買賣而產生免稅收入，應分攤之相關成本費用，以可明確歸屬與否為區分，合於首揭所得稅法第24條所揭櫫之收入與成本費用配合之原則及公平原則；又以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，而非將利息收支差額全數列於證券交易所得項下，顧及上開行業資金混合統籌使用之情形，與法無違，亦無違反租稅法律主義，合先指明。
㈣原告之主張與財政部85年函釋意旨有違，尚非可採：
1.此一問題要從財政部83年函釋說起（其內容見被告陳述1）：
⑴上開函釋之功能，正是針對費用（包含利息在內）無法
明確歸屬時，所為之漏洞填補，蓋因現行所得稅中並未針對所謂的「以買賣有價證券為專業之營利事業」，而就費用計算方式為特別之規定。而上開函釋說明二、三，以行政命令之方式，先將營利事業區分為「以買賣有價證券為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」，並在此事項分類下，建立了二組不同之法規範以為處理之依據：其一，就「非以買賣有價證券為專業」之營利事業部分，直接規定：「該營利事業無法明確歸屬之費用，即不須列在免稅所得之項下」，適用結果因為其有利於人民，故沒有被人民質疑。其二，就被歸類為「以買賣有價證券為專業」之營利事業，則直接提出一個計算公式，作為計算該利息費用總額應分擔在「課稅所得」或「免稅所得」項下之比例金額，此時該計算公式本身實際上已是一個具有強制效力的「法規範」，直接規制歸屬不明利息費用之歸屬比例，此部分則引發了許多爭議。
⑵上開函釋之合憲性已經司法院釋字第493 號解釋確認，
：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1 項所明定。依所得稅法第4 條之1 前段規定，自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」
2.如前所述，正由於財政部83年函釋意旨在實務上之運作結果，讓納稅義務人覺得不盡公平，而票券業由於有龐大的免稅所得業務，影響又特別大，因此在票券業者不斷陳情、呼籲的情況下，財政部針對「綜合證券商暨票券金融公司」業者，另外又以財政部85年函釋制定了一套攤提公式，與財政部83年函釋間揭示之法規範，存有「普通法規範與特別法規範」之法規競合關係。凡綜合證券商與票券金融公司在攤提費用時，應優先適用該法規範之規定。而無論財政部83年函釋內容或財政部85年函釋內容，均以「費用」在事實認定上無法明確歸屬為前提。
3.查本院92年度訴字第157 號營利事業所得稅事件審理時，曾向財政部調閱上開函釋之原始卷宗，其卷內相關資料顯示，85年8 月5 日之會議紀錄內容與上開函釋意旨一致，且會議前提供參與開會者預研閱之「研析意見表」中亦載明，台北市證券商公會確實提出「以全部利息收入與利息支出相比較來決定應否分攤」的意見，但財政部顯然未採納，仍然堅持一貫之見解（詳見上開案件判決理由丙、貳、三、B 、1.b ）。
4.故從立法論之角度言之，原告主張「全額比較法」（即以「全部利息收入與全部利息支出來比較」）固非無見，甚至也可以將所謂「可明確歸屬」一語，解釋為不僅「利息收入」與「利息支出」本身必須明確歸屬，而且「收入」與「支出」二者之因果關係也必須明確，才可在事實層次上排除在攤提公式外（換言之，可明確歸屬之「利息收入」與「利息支出」本身必須先進行配對，雙方配對成功才可直接在事實層面進行認定，如果只有利息收入可明確歸屬，但取得利息收入所對應之利息支出不確定，此筆利息收入在計算有無利息支出差額時一樣要列入）。可是這樣的見解已非單純上開85年函釋法規範之適用問題，而涉及新攤提標準之「法規範」創造活動，因此原告所主張適用「財政部85年函釋」而為之立論，其實是違反該函釋的。
5.再者關於「明確歸屬」一詞，應如何解釋﹖理論上言之，「明確歸屬」一詞，就其歸屬對象立論，應是「應稅」或「免稅」部門。但按照此一標準行事，利息收入不會有無法「明確歸屬」之情形，因為它一定是課稅所得。所以稽徵實務上是採取「斷裂式」的運用方式，對同一法律用語，視情形不同，而有不同的解釋，簡言之：
⑴在利息支出之情形，所謂利息支付可否「明確歸屬」，是問其可否歸屬在「課稅所得」或「免稅所得」項下。
⑵但在利息收入之情形，所謂利息收入可否「明確歸屬」
，則是以該筆收入為「業內」或「業外」收入為準，而與「課稅所得」或「免稅所得」無關（因為所有的利息收入一定歸在課稅所得項下）。
對同一動詞（「歸屬」一詞），在不同的主詞下，為不同的解釋，嚴格言之，確實容易引起誤解，不過此乃稅捐主管機關對補充法規範之解釋權限，在不牴觸憲法及母法之規定下，法院應予以尊重並適用之。
㈤查原告本期申報利息收入總額為2,090,429,769 元，其中屬
營業收入1,725,766,072 元（自營部門投資債券及附買回債券及融資之利息收入），及屬非營業收入364,663,697 元（包括活期存款、定期存款、交割結算基金、自律基金之利息收入364,663,697 元）；申報利息支出總額1,186,545,502元，其中屬營業成本577,951,377 元（附買回條件債券交易及融券之利息支出）、非營業費用608,594,125 元（向金融機構質押借款、發行商業本票及公司債等利息費用），此均有會計師查核報告書在原處分卷頁1 以下（尤其是頁24、23、20、19、11、9 、6 ）可稽。其可明確歸屬之利息收入1,725,766,072 元、利息支出577,951,377 元；其餘無法明確歸屬之利息收入364,663,697 元、利息支出608,594,125 元。被告原核定依首揭規定將無法明確歸屬之利息支出大於利息收入差額243,930,428 元，以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例（依會計師補充說明其有價證券平均動用資金與全體可用運用資金比為15.6% ，見原處分卷頁
440 ），計算有價證出售部分應分攤之利息支出為38,053,146元（註5 ），並無不合。
㈥原告主張其利息支出全部不可明確歸屬，顯有昧於事實，不
足採信。況查，原告原申報非營業收入項下之利息收入其中交易所交割結算基金7,425,847 元（依證券交易法第108 條或第132 條規定繳存之交割結算基金）及櫃買中心圈存準備金14,610,715元（依證券交易法第154 條規定提存之準備金），合計22,036,562元，屬亦係可直接歸屬於經紀部門項下。
㈦又按所得稅法第24條第2 項規定：「營利事業有第14條第1
項第4 類利息所得中之短期票券利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」是短期票券利息收入既依上開規定，不計入營利事業所得額，自不得併入利息收支比較，至財政部85年8 月9 日函釋僅在闡述一般以有價證券買賣為專業之營利事業，適用財政部83年2 月8 日函釋計算證券買賣其費用及利息之分攤比例時，准將與非其他營業收入之一般存款利息有別之短期票券利息收入部分，併入分母計算分攤比例而已，非謂可將之併計非營業收入項下之利息收入加總比較，否則該函釋即有牴觸所得稅法第24條第
2 項短期票券利息所得不計入營利事業所得額之虞，而不得適用。
五、關於交際應酬費用及職工福利部分：㈠按所得稅第37條第1 項規定：「業務上直接支付之交際應酬
費用，其經取得確實單據者，得分別左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用……以……全年進貨貨價……為限……。二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用……以……全年銷貨貨價……為限……。三、以運輸為目的，於運輸時直接所支付之交際應酬費用……以……全年貨運運價……為限……：。四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用……以……全年營業收益額……為限……。」此項規定就業務之性質、交際應酬費支付之目的，分別依進貨貨價、銷貨貨價、貨運運價或營業收益額依比例計算交際應酬費用之限度，於值以買賣有價證券為專業之營利事業其應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用問題時，最易個別歸屬認列。申言之，以買賣有價證券為專業之營利事業，其以買入有價證券為目的，於買入有價證券時所直接支付之交際應酬費用，應依同條項第
1 款之規定以其進貨貨價一定比例計算之；其以賣出有價證券為目的，於賣出有價證券時所直接支付之交際應酬費用，應依前揭條項第2 款之規定以其銷貨貨價一定比例計算之；該營利事業其他以供給勞務或信用業務之部分，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用，則應依同條項第4 款之規定以其營業收益額一定比例計算之。前二者皆係出售有價證券此一免稅收入而生之相關成本費用，可直接合理明確歸屬於免稅收入項下，依前開之說明，自應自有價證券出售收入項下減除之；末者則係應稅收入而生之相關成本費用，可直接合理明確歸屬於應稅收入項下，始應自應稅收入項下減除之（最高行政法院91年度判字第527 號判決參照）。
㈡至財政部83年函釋「……二、以買賣有價證券為專業之營利
事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1 款及第2 款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1 項第4 款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」旨在說明以買賣有價證券為專業之營利事業，於買入、賣出有價證券時直接所支付之交際應酬費用，應分別適用所得稅法第37條第1項 第1 款及第2 款之規定，非謂因免稅收入之業務而生之交際應酬費用得於限度內歸屬至應稅收入項下減除，而違反首揭收入與成本費用配合之原則，原告之主張，尚屬誤會。
㈢職是，被告以原告列報應稅部分之交際費為129,140,244 元
，非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額為24,124,073元（手續費收入2,199,191,689 元＋股務代理收入65,789,896元＋債券利息收入1,725,766, 072元＋期貨佣金收入7,976,187 元＋其它營業收入955,050 元）×0.6%＋126,000 元＝24,124,073元。）應稅部分交際費超過限額105,016,171 元（申報應稅部分分攤之交際費129,140,244 元－應稅部分交際費可列支之限額24,124,073元＝105,016,171元。）應轉由免稅業務部門負擔，此係採對業者最有利之計算方式（最高行政法院93年度判字第1080號判決參照），於法無違。
㈣復按職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成
立職工福利委員會者為限。未成立職工福利委員會者，除員工之醫藥費應准核實認支外，不得提撥福利金。但其實際支付之福利費用，在不超過第2 款第2 目每月營業收入總額內提撥百分之0.05至0.15之限度內，應予認定，為查核準則第81條第1 款、第8 款、第2 款第2 目所明文規定。此項規定以每月營業收入總額，於值以買賣有價證券為專業之營利事業其應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用問題時，亦易於個別歸屬認列。申言之，以買賣有價證券為專業之營利事業，其實際支付之福利費用，得分別在每月出售有價證券收入及其他應稅營業收入總額內分別提撥百分之0.05至0.15之限度內，直接合理明確歸屬為免稅收入或應稅收入之成本費用，分別自各該收入項下減除之。
㈤從而，被告以原告列報屬應稅業務部分之職工福利為23,947
,097元，經核原告本期非屬出售有價證券應稅業務部分職工福利可列支限額為12,939,518元（手續費收入2,199,191,68
9 元＋股務代理收入65,789,896元＋債券利息收入1,725,766,072 元＋期貨佣金收入7,976,187 元＋其它營業收入955,
050 元）×0.15% ＋增資時實收資本額提撥者為6,940,000元＝12,939,518元。）應稅部門職工福利超過限額11,007,579元（申報應稅部分分攤之職工福利23,947,097元－應稅部分職工福利可列支之限額12,939,518元＝11,007,579元。）移由免稅部門核認，此亦係採對原告最有利之計算方式（最高行政法院93年度判字第1080號判決參照），於法無違。
六、關於復查程序有無違反不利益變更禁止原則部分：關於原告主張本件因非屬被告於復查階段發現之應徵稅捐，基於不利益變更禁止原則，被告應以原核定之課稅所得及免稅所得為基礎，再調整本次復查所准予追認之項目，否則無異使行政救濟喪失其意義，本院認為此乃誤解法令。蓋在稅法行政救濟上雖採爭點主義，就當事人不爭之部分固無庸予以審理，惟應予強調者，稅法規定之適用，是一依邏輯法則涵攝之結論，解釋法令、事實認定，以及該事實是否合致稅法上之構成要件三者，是不可以任意切割，更沒有原告所指僅得以原核定全年所得、課稅所得及證券交易所得為基礎，再次第調整該次復查准予追認部分，申言之，行政救濟不利益變更禁止之原則，只是在要求不得作出更不利於原告之結論，而非在禁止稅捐稽徵機關調查事實及正確適用法令，原告此一主張，亦非可採。
七、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分認事用法，尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證明確，兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
書記官 徐 子 嵐