臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04228號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月17日台財訴字第09500408490 號訴願決定（案號：第000000
00 號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之配偶乙○○民國（下同）88及89年度綜合所得稅結算申報，經被告查得取自景文集團所開立之付息支票利息所得分別為新臺幣（下同）1,008,000 元及540,000 元，另88年度漏報其本人利息所得計2,090 元，89年度漏報其本人及其配偶營利、薪資及利息所得計9,011 元；乃併計核定原告88年度綜合所得總額為4,160,789 元，淨額為3,221,839 元，發單補徵稅額198,268 元，89年度綜合所得總額為3,942,69
6 元，淨額為3,003,092 元，發單補徵稅額113,513 元；並就所漏稅額分別為198,707 元及113,507 元，按有無扣繳憑單處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰分別為99,200元及56,100元（計至百元止）。原告就88及89年度取自景文集團所開立之付息支票利息所得及罰鍰不服，申請復查，經被告以95年6 月16日財北國稅法字第0950230002號復查決定（下稱原處分）：
「核減89年度利息所得36,000元，變更綜合所得總額為3,906,696 元，淨額為2,967,092 元；其餘復查駁回。及核減罰鍰2,300 元，變更罰鍰為53,800元。」原告仍表不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈利息所得部分：
⑴財政部對處理張萬利吸金案，以93年11月8 日台財稅字
第09304543320 號函，要求所屬應先蒐集「足以證明確有收取利息之證據」，並稱「本案如未掌握債權人簽收支票之紀錄，或未掌握其收取利息之資料，遽以其他債權人已收取利息之資料，認定『借款人備查卡』上所有債權人皆有利息所得，據以課稅，尚難認屬符合一般社會經驗法則。又稽徵機關如對個別債權人取得利息欠缺充分、客觀之證據，當事人無從對稽徵機關之證據否認並提出反證，則稽徵機關之逕行核定稅捐即欠妥適，日後亦無法獲取公正第三人之認同」。財政部上開解釋意旨，與最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）32年度判字第16號、61年度判字第70號判例意旨所示：稅捐單位對課稅事實，負嚴格舉證責任意旨相符，且遵循最高行政法院歷年判例或判決意旨，認個人綜合所得稅之課徵應符收付實現原則。從而，個人綜合所得稅之課徵，應由稅捐單位證明納稅義務人「確實」有所得，始得對之課稅及罰款，不得以臆測之詞為之。①復查及訴願決定，證明原告收受張萬利支付利息之證
據，主要為臺灣臺北地方法院檢察署90年度偵字第15
279 號起訴書記載內容及證物。但依檢察官起訴內容，僅證明原告被害事實，並無原告「確實收受」系爭利息之證據。
②檢察官起訴書中給付利息之證據，無非引用張萬利配
偶及子女之供詞（非證言），上開人員均為本件刑案之被告，於檢察官訊問時，為掩飾其虧空校產之事實，辯稱其配偶或父親並無虧空之犯行，而係以1.5%至
1.8%支付原告等龐大利息云云，但到底支付多少利息，並未具體提出證據，以此空泛之「供詞」，核不足採。且上開犯罪嫌疑人與原告之立場相背，無法證明原告違章行為而作為課稅之依據。
③復查及訴願決定所引起訴書所附受害人總表，作為對
原告處分之依據，惟檢察官於起訴時並未明確說明該總表來源是何人製作。此證物除可證明張萬利虧空及詐害原告之犯行外，其未經查證之私文書，真實性待查，況上開總表僅記載支付紅利等資料亦無原告等受害人簽收系爭支票或利息之證據，不能作為原告「確實」收受系爭利息，進而作為課稅之依據。
④復查及訴願決定理由，編列出原告取得張秀瑛等人支
票，逕行認定原告有收受系爭利息，但縱有取得支票，支票性質為無因證券，且依財政部函釋意旨，並不足以證明兌現、收受系爭利息之事實，有違財政部之處理原則。況原告不認識張秀瑛，亦從未收受其簽發之支票，有賴被告提示兌現支票之證據，作為證明原告確有收受系爭利息。
⑤檢察官起訴書稱月利息為1.5%及1.8%，但檢察官並未
明言原告已按月收受利息，且亦無利率資料證據附於偵查卷，起訴陳述之事實，亦未提及張萬利已按月給付原告利息。張萬利要求原告投資興學之初，答應招生狀況良好，給點紅利，尚不足以證明原告確已收受紅利或利息。且起訴書附被害人總表，係調查局在張萬利處所查扣而來，未經檢察官詳細調查，應無證據效力。何況該總表常見「續六月」，但其起始年、月、日如何，就不得而知。
⑵原告在訴願書及補充理由，一再陳明：「行政程序法第
6 條揭示平等原則，即行政機關於行政行為時，應遵循之基本法則，否則為違法。本件依被告作為處分依據之臺灣臺北地方法院檢察署90年度偵字第15279 號起訴書所附受害人總表所示，有借款於張萬利者，達數千人之多，其中包含名人慶堂書局負責人（現改為美新書局，營業所在臺南市）吳慶堂、國中退休校長詹益東、余陳月瑛、陳炳榮及教育部大員配偶等多人，但財政部所屬卻僅對景文高中及景文專校（現改為技術學院）教師一百餘人請求補稅，有違公平原則。況於提起行政救濟後，被告調查證據均相同情形下，經復查決定撤銷原處分者有乙○○（其配偶為陳淑青，非本件原告配偶）。而由財政部撤銷者，亦有陳國瀚及胡樹斌（景文高中校長，其兄長為稅捐機關員工）二人。由上開說明得知，財政部在處理上開人員，以體認景文集團之受害人，在公權力無法令張萬利返國返還欠款之情形下，不宜對無故意、過失之受害人補稅及科罰，而為有利之處分，但卻對原告為不利之處分，有違平等原則，此點復查決定未予說明。從而，對原告亦應以平等原則，為相同處理，以符法制。」云云，訴願補充理由，亦再度強調，惟財政部訴願決定書，竟未置一詞。以本件而言，涉張萬利弊案被害人，依臺灣臺北地方法院檢察署90年度偵字第15279 號起訴書所附收受利息之被害人，至少有1462人，與原告相同，涉及漏稅及科罰，除非個人稅捐情節不同，得不予補稅及科罰外，不得為不同之處理。
⑶原告主張之平等原則，被告答辯內容僅為：「被告依上
開通報資料逐一詳實核對，並發文函調支票兌領資料，原告確有領受系爭利息所得事實，與其他借款人或查無利息兌領資料、或通報資料與事實不盡相符、或合資借款等情形不同，非對相同調查證據為不同之處理」寥寥數語，實難服人，經查：
①相同事件，於有不同情形時，可為不同處理方式，故
為平等原則之例外情形；就此「不同情形」，而為「不同處理」之例外方式，應由為行政處分之行政機關負舉證責任。
②另所謂相同事件，係本於事務本質要素去探索，以本
件而言，張萬利涉詐欺案，造成財政部所屬被告等機關認定，收受張萬利利息給付之數千個綜合所得稅案件，基本上是事務本質相同，原則應為相同處理。再者，所謂「不同情形」，以綜合所得稅案件而言，只有依相同調查程序後，所得結論因個人稅基，不必補稅，進而亦無庸罰款之外，絕無其他不同情形。鈞院自應查明，為何被告未對本案眾多「債權人」調查補稅或罰款，應由被告說明其所謂不同情形如何，與原告有別，始符法制。
⑷平等原則最重要之精神，非但在防止恣意差別處分，更
重要在防止恣意不為處分。被告固提出財政部臺灣省北區國稅局92年4 月3 日北區國稅審三字第0920004794號函，作為無違平等原則之辯解，但該函釋內容，無非告知各國稅局，對景文案被害人應進行補稅及科罰而已，並未要求一律對之作成課稅及科罰之處分，僅對少數人為之，何來公平可言。又財政部臺灣省北區國稅局96年
6 月26日北區國稅審三字第0961031016號函，係於本件訴訟第一次庭訊後，函復被告，因內容未上網，又拒提供原告，原告無從知悉，無助於公平原則之說明。況上兩函內容，性質係行政命令，而判斷是否有違平等原則，應以稅捐單位是否確依上開兩函意旨，確實為補稅或科罰之行政處分，否則對大多數人，以其他不可知之理由，恣意不予課稅或科罰，僅以兩函意旨，即稱無違平等原則，應不足採信。
⑸稅捐單位代表政府核課人民稅款，必以全部客觀事實為
根據，非僅取不利納稅義務人部分，而置有利部分於不顧。被告係依臺灣臺北地方法院檢察署90年度偵字第15
279 號起訴書中，檢察官認定事實及卷證為依據，但摘取不利原告之記載片段，對有利原告部分，且足以影響本件事實認定部分，隻字不提。依檢察官起訴書認定客觀事實，說明如下：
①起訴書第3 頁，即載明：「…召集學校各科室主管，
由張萬利以精神訓話及個別談話方式，傳達建校要蓋大樓等不時之需要資金等各種理由，向前開2 校（即景文高中及景文技術學院）之教職員，以『借貸』名義吸收資金…」此有偵查所附陳國政、周良亭兩人在調查局之調查筆錄為證。檢察官即認定以精神訓話、個別談話方式，係心甘情願貸款予張某，檢察官未深入調查，亦未見被告盡查證責任；在私立學校而言，無非誘之以投資興學可獲相當於利息之紅利補償，以及脅迫不予續聘為要脅手段。學校教職員深恐不提供「借款」興學，即無法獲得聘書，被迫而為，非被告所稱主動借款，就此客觀事實，被告並未採納，更有甚者，被告答辯狀僅引起訴書所載：「…其吸收存款資金之方式係由借款名義，以3 個月至1 年不等為期…」等語，斷章取義，即作為大興補稅科罰之行政處分。被告所引內容，由檢察官論述得知，係來自張萬利之子女張勤、張秀瑛及張秀香等共犯之供詞，無非係為其父以興學方式，強迫教職員投資美化之詞，竟被據為課稅之依據。
②張萬利係以興學之名，迫被害人以「借款」方式投資
之客觀情節。由於一般教員不知所得稅法第4 條第13款規定，投資興學扣抵稅款，依財政部規定，有一定程序，要求張萬利完成投資興學抵稅手續，而收受其以個人簽發支票，作為紅利之貼補；惟支票係無因證券，怎能因此認定係教師與張萬利及子女間存在有借貸關係？⑹所謂「不法者，不得主張平等權」。被告在答辯狀（一
）第6 頁稱；「（1）其他借款人或查無利息兌領資料，或（2）匯款資料與事實不盡相符，或（3）合資借款」等三種情形與原告不同，認為不違法，毋庸補稅科罰。由此可認定張萬利之債權人並非均為不法之事實，堪予認定。況被告上開之論不足採：
①前二事由，以今日資訊查證之準確，尚不足發生此兩
種情況；何況檢察官起訴書附表附有債權人姓名，作為查詢依據，與原告情形只有相同，並無不同，由此適足以證明財政部所屬國稅局（含被告）恣意不處分之情形，否則以起訴書附表所示將近1,500 名債權人，僅對不及6%之人補稅及科罰，放縱近94% 之人，何來公平可言。況其中尚有被告及財政部自行撤銷原處分者，如陳國瀚、胡樹斌等人，其情節與原告並無不同，亦未見被告答辯時置一詞，加以說明；甚至亦未說明對之重核情節，被告僅以「無違平等原則」或「原告誤解」，即試圖脫免其舉證責任。
②稅法實務上，借款利息所得，係對出名借款之債權人
課徵，不論該筆借款是否由多人合資，即多數人間私法關係不影響公法課稅之行使。但本件財政部或被告似乎改變上開先例，准許少數人以合資借款為由，可免課徵稅款。據悉，被告係以「利息支票」由何人兌現，作為認定標準；但此方法不客觀，蓋全額兌現再按出資比率分配之情形，應相同，被告及財政部並未公開對外公布上開新見解，原告因無門道，無法及早主張合資，至提起本件訴訟，始由被告答辯狀知悉，現特於此狀中主張合資，如鈞院認定原告有利息所得，亦應由被告重為核課，即5,000,000 元中，原告出資2,000,000 元，餘由原告弟張志達2,000,000 元，母蔡雲霞1,000,000 元。因期日久遠，提款資料無從提出，僅張志達2,000,000 元部分，原告配偶乙○○於85、86年公務員申報財產時，所載原告積欠張志達2,000,000 元，即係此筆投資款。又庭上如認有傳訊證人張志達、蔡雲霞必要，當另呈報地址，以供傳訊。
⑺訴願決定應經訴願審議委員會會議之決議，其決議以委
員過半數之出席，出席委員過半數之同意行之，訴願法第53 條定有明文。本件財政部95年7月7日台財訴字第09500253690 號訴願決定，依該部第2149次會議紀錄所示，係由委員12人出席，但僅見委員3人同意駁回，未見其他委員意見，其訴願決定是否合法，鈞院應予查明。
⒉罰鍰部分：
⑴被告作為本件補稅及罰款依據之臺灣臺北地方法院檢察
署90年度偵字第15279 號檢察官起訴書，犯罪事實欄第一段記載：「…召集學校各科室主管，由張萬利以精神訓話及個別談話等方式，傳達建校要蓋大樓等不時之需要資金等各種理由，向前開2 校（即景文高中及景文技術學院）之教職員，以『借貸』名義吸收資金…」這是論述原告被害之經過，但所謂借貸，亦僅張萬利及其子女在調查局偵查時之說法，事實上是要求原告等投資興學，換取微小之分紅，此事實，原告及景文中學自救會多次表達清楚。而行政罰須行為人是故意或過失時，始得科罰，司法院釋字第275 號解釋或行政罰法第7 條第
1 項，均有規定。行為人有無過失，非一有未盡協力報稅義務，即有可罰性。原告在復查或訴願程序，主張原告為一刑事案件之「被害人」，在公法上其違反法義務之可罰性降低，未達可處罰款之情節，但被告之復查決定及財政部訴願決定，就此亦未置一詞，認為有漏稅，縱無故意，亦有過失之見解，實與法有違。
⑵就原告應受罰款，被告答辯主要理由為：「有所得即應
納稅，乃所得稅之基本精神，為現代國民之普世認知，原告88及89年度領有系爭利息所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，而原告漏未申報，且未於被告查獲前自助補繳補款，…」為其處罰之論據。依其上開論據，只要在法律上有注意義務者，即可構成過失惟查：
①行政法上之過失，除應審酌行為人是否有注意義務外
，更應審酌行為人是否有違反注意義務，非以是否有注意義務為唯一論據。又是否有違反注意義務，應以具體客觀事實認定之，非以臆測之詞推斷之。
②財政部曾對法務部調查局所屬人員欠稅案，做成全局
人員僅補稅款均不處罰款之決定，亦以其公法上違反法定義務可罰性低為其論據，足供本件審理之參考。
㈡被告主張：
⒈利息所得部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰
一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。三、短期票券指一年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。」「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第4 類及第71條第1項所明定。
⑵訴外人張萬利係景文技術學院、景文高中及景文集團董
事長，因所經營之景文集團之營建主業遭逢市場不景氣，致資金週轉困難，乃自83年間起，以張萬利為景文技術學院及景文高中負責人之名義，假借興建上開兩校大樓需要資金等理由，向景文技術學院及景文高中之教職員暨其親屬等不特定多數人，以「借貸」名義吸收資金，其吸收存款資金之方式係以借款名義，按3 個月至1年不等為期（多數借款均以3 月或6 月為期），且按1.5%至1.8%之月息每月給付利息，而給付利息及償還本金均係借款當時即開立張萬利、張蔡月桂（張萬利之配偶）、張勤、張志平、張秀瑛及張秀春（以上四人均為張萬利之子女）等人之個人支票（即借款期間若為6 個月，則於借款同時即開立支票7 張，其中6 張按月兌付利息，第7 張則為償還本金），案經法務部調查局臺北市調查處查獲上開不法情事，乃移由臺灣臺北地方法院檢察署偵查並提起公訴，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝之事實相符，此有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官90年度偵字第15279 號起訴書、景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表影本附卷可按，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實，合先陳明。
⑶原告與其他受害人以張萬利等人違反銀行法第29條第1
項規定「除法律另有規定外，非銀行不得經營收受存款、受託經理信託資金…」及第29條之1 規定「以借款、收受投資、使加入為股東或其他名義，向多數人或不特定之人收受款項或吸收資金，而約定或給付與本金顯不相當之紅利、利息、股息或其他報酬者，以收受存款論。」提起刑事告訴，並經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官90年度偵字第15279 號起訴書，依刑事訴訟法第251條第1 項提起公訴，則原告既係張萬利等被告刑事告訴狀之告訴人之一，而持有張萬利等之退票並登記債權人退票清冊，顯然原告即為債權人確實出借款項與張萬利，系爭款項之出借及期滿之續借，均係以原告名義為出借人並收取系爭利息之支票，此有刑事告訴狀及其附表等附原處分卷可按，尚非被告隨意編制及臆測；縱使原告於89年7 月後無法兌領由張勤開立之償還本金支票（票號CA0000000 、CA0000000 、CA0000000 ），惟在此之前原告已取得張萬利等人按期支付之利息，自應認屬原告之利息所得。
⑷本件原告分別於88年1 月14日起出借款項2 筆各為2,00
0,000 元，及88年5 月18日起出借1,000,000 元與張萬利等，按月取得以月息1.8%計息之利息所得，此有原處分卷附前開起訴書證據之一「景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表」、借款備查卡、銀行支票存款交易明細表、支票影本可稽，系爭利息由張秀瑛及張勤寶島商業銀行之支票存款帳戶（現已更名為日盛商業銀行），按月開立88年1 月14日至12月14日每月到期，票面金額為36,000元支票24紙（票號：CA0000000～CA0000000 、CA0000000 ～CA0000000 ）、張秀瑛有限責任臺北市第一信用合作社長安分社及寶島商業銀行之支票存款帳戶，按月開立88年5 月18日至12月18日每月到期，票面金額為18,000元支票8 紙（票號：GO0000
000 ～GO0000000 、CA0000000 ～CA0000000 ）所支付，合計原告88年度取有利息所得計1,008,000 元【計算式：36,000×24＋18,000×8 ＝1,008,000 】；89年度系爭利息係由張勤寶島商業銀行之支票存款帳戶，按月開立89年1 月14日6 月14日每月到期，票面金額為36,000元支票12紙（票號：CA0000000 ～CA0000000 、CA0000000 ～CA0000000 ）及張秀瑛寶島商業銀行之支票存款帳戶，按月開立89年1 月18日至4 月18日每月到期，票面金額為18,000元支票4 紙（票號：CA0000000 ～CA0000000 ）所支付，合計原告89年度取有利息所得計504,000 元【計算式：36,000×12＋18,000×4 ＝504,00
0 】。上開利息支票經被告詳予核對借款備查卡、銀行支票存款交易明細表資料，並分別函詢日盛國際商業銀行營業部及有限責任臺北市第一信用合作社長安分社查調兌領之支票影本，該利息支票皆由原告之配偶乙○○兌領存入帳戶，89年5 月18日及6 月18日利息各為18,000元，查無兌領資料亦已核減，被告原核定依據上開課稅事實，對之課以應負擔之稅負，並無不合。
⑸至原告訴稱借款於張萬利者達數千人之多，僅對景文教
師補稅，且提起行政救濟後，經復查決定撤銷原處分者有乙○○，財政部撤銷者亦有陳國瀚及胡樹斌，卻對原告為不利處分，有違平等原則等情，經被告依上開通報資料逐一詳實核對，並發文函調相關支票兌領資料，原告確有領受系爭利息所得事實，與其他借款人或查無利息兌領資料、或通報資料與事實不盡相符、或合資借款等情形不同，非對相同調查證據為不同之處理，原告所訴顯係誤解。
⑹原告貸款予景文集團張萬利後取得張萬利等人支付利息
之支票，皆由原告配偶乙○○兌領存入帳戶，88年度計1,008,000 元；89年度計504,000 元，利息收入業已實現，有借款備查卡、銀行存款交易明細表及經兌領之支票正反面影本可稽，足證原告於該年度因出借款項而取得系爭利息所得之事證已臻明確，被告原核定依據上開課稅事實，對之課以應負擔之稅負，即屬適法。又如果發生借款人無法返還本金之情事，則屬另一借貸損失之發生，而在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下不可以認列成本及損失，因此此等損失，在所得稅法制下不構成計算所得之減項，與前已取得之利息收入無涉。又原告雖主張其係參與投資興學而出資5,000,000 元，並非借貸云云。惟景文集團於89年6 月底爆發退票之財務危機後，原告及其他景文高中之教職員因持有之利息或本金支票亦陸續退票，追索無門，故委請律師於89年12月30日對張萬利夫婦及子女張勤、張志平、張秀瑛、張秀香等人提出告訴，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查結果，以張萬利等人係利用借貸名義向不特定人吸收存款資金，已觸犯銀行法第125 條第1 項罪名而提起公訴等情，亦有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官90年度偵字第15279 號起訴書、刑事告訴狀及所附之退票清單所載原告持有張勤為發票人而不獲兌現之面額2,000,
000 元、2,000,000 元及1,000,000 元之支票各一紙可證，原告事後空言主張並非借貸云云，核不足採。又原告主張5,000,000 元係合資並提示財產申報節本供核乙節，按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實」最高行政法院36年度判字第16號著有判例。原告除提示前開之財產申報節本外，既未能提示資金流程之客觀證明文件，無法認定系爭借款係其與他人集資，其主張核不足採。
⑺所得稅法第4 條第13款規定：「左列各種所得，免納所
得稅…13、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」本件漏報系爭「個人」利息所得，尚非前揭法條第13款規定「教育、文化、公益、慈善機關或團體」之所得，自無上揭法條免納所得稅之適用。
⑻至景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總
表，所列受害人是否均已通報及後續辦理情形乙節，經系爭利息所得通報單位財政部臺灣省北區國稅局函復，該局就受害人總表中已查明確實身分證字號及住址者，屬該轄之納稅義務人已依法核課利息所得。至非設籍該轄之納稅義務人，亦以通報被告、財政部高雄市國稅局、財政部臺灣省中區國稅局及財政部臺灣省南區國稅局辦理，有財政部臺灣省北區國稅局92年4 月3 日北區國稅審三字第0920004794號函及96年6 月26日北區國稅審三字第0961031016號函影本可稽。是原告訴稱借款於張萬利者達數千人之多，僅對景文教師補稅，有違平等原則等情，所訴顯係誤解。
⒉罰鍰部分：
⑴本件原告之配偶乙○○於辦理88及89年度綜合所得稅結
算申報時，漏報原告取自案外人張萬利等吸金所給付之利息所得分別為1,008,000 元及540,000 元，另漏報其本人、配偶及其受扶養親屬之營利、薪資及利息所得分別為1,010,090 元及549,011 元，致短漏所得稅額分別為198,707 元及113,507 元，被告乃依行為時所得稅法第15條第1 項及110 條第1 項規定，按所漏稅額處0.2倍及0.5 倍罰鍰為99,200元及56,100元（計至百元止）。綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報。其未就實際所得予以申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認並無是項所得而得排除自行結算申報義務之適用；又原處分以法定2 倍以下之0.2 及0.5 倍處以罰鍰，實已考量本件違章程度所為之適切裁罰，原核定並無違誤。
⑵原告訴稱所謂借貸僅張萬利及其子女在調查局及偵查時
，美化張萬利之說法，事實上是要求原告等投資興學，而行政罰須行為人是故意或過失時，始得科罰，原告為刑事案件之被害人，自然在公法上其違反注意義務之可罰性降低，當未達可處罰款之情節等情。惟原告88及89年度確有取自張萬利等向景文高中及景文技術學院之教職員及親屬等借款所給付之利息所得分別為1,008,000元及504,000 元，已如前述；則原告於88及89年度既有系爭應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無借貸本金及利息實證而得排除結算申報義務之適用。次按，有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，原告88及89年度領有系爭利息所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，而原告漏未申報，且未於被告查獲前自動補繳補報，則原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告原處分據之處以系爭罰鍰，自屬有據，89年度因准予核減利息所得36,000元，亦重新計算准予核減罰鍰2,300 元，並無違誤。
⑶按平等原則之真意在「禁止恣意」，要求「相同事情，
為相同處理；不同事情，為不同處理」，國家機關不得將與事物性質無關之因素納入考量，而作為差別處理之基準。至國家機關補徵稅負之對象是否全面，涉及被告稅務管轄區域之範圍，如當事人之違反稅法行為已逾被告管轄區域之範圍，因資料申報建檔等實際問題，自無法越權置喙，僅得就檢舉案或辦案中所查獲之違規事實移送相關有管轄機關處分而已，原告既有前述漏報利息所得之違法事實，被告為管轄機關，自應依法予以補徵稅款並處以罰鍰，核與行政程序法第6 條所規定之差別待遇有別。又原告就己身所得，知之最詳，原告就上開所得，本應注意按時申報納稅，而依當時之情形，其能注意而不注意，致漏報系爭所得，縱非故意，亦難謂無過失，原處罰鍰並無違誤。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：復查及訴願決定主要依據臺灣臺北地方法院檢察署90年度偵字第15279 號起訴書記載內容及證物，但依檢察官起訴內容，僅證明原告被害事實，並無原告「確實收受」系爭利息之證據。原告係被迫參與投資興學及脅迫不予續聘為要脅手段，出資5,000,000 元並非借貸，而收受張萬利集團以個人簽發支票，作為紅利之補貼，支票為無因證券，怎能因此認定係教師與張萬利及子女間存在借貸關係。原告縱有取得支票，並不足以證明兌現、收受系爭利息之事實。又5,000,000 元係合資，原告出資2,000,000 元，餘由原告弟張志達2,000,000 元、母蔡雲霞1,000,000 元出資，因日期久遠無法提出資金流程資料，僅張志達部分，於原告配偶乙○○85、86年公務員申報財產時，載明原告積欠張志達2,000,000 元，即係此筆投資款。本件依被告作為處分依據之臺灣臺北地方法院檢察署90年度偵字第15279 號起訴書所附受害人總表所示，有借款於張萬利者，達數千人之多，但財政部所屬卻僅對景文高中及景文專校（現改為技術學院）教師一百餘人請求補稅，有違公平原則。況於提起行政救濟後，被告調查證據均相同情形下，經復查決定撤銷原處分者亦有。原告為景文集團之受害人，在公權力無法令張萬利返國返還欠款之情形下，被告不宜對無故意、過失之受害人補稅及科罰，而為有利之處分，但卻對原告為不利之處分，有違平等原則。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：被告依借款備查卡查得原告分別於88年1 月14日貸予本金2 筆各為2,000,000 元，及88年5 月18日貸予本金1,000,000 元，月利率為1.8%，每月利息分別為36,000元、36,000元及18,000元，被告核定原告88年度取有利息所得計1,008,000 元【36,000×24＋18,000×8 ＝1,008,000 】；89年度取有利息所得計504,000 元【36,000×12＋18,000×
4 ＝504,000 】，經查前揭核定之利息皆已兌領，有銀行存款交易明細表及經兌領之支票正反面影本可稽，查核情形及結果詳如支票已兌領明細表，足證原告於該年度因出借款項而取得系爭利息所得之事證已臻明確，被告原核定依據上開課稅事實，對之課以應負擔之稅負，即屬適法。綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報。其未就實際所得予以申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認並無是項所得而得排除自行結算申報義務之適用；又原處分以法定2 倍以下之0.2 及0.5 倍處以罰鍰，實已考量本件違章程度所為之適切裁罰，原核定並無違誤。求為判決駁回原告之訴等語。
四、本件之爭執，在於被告認定原告漏報系爭利息所得，88年度為1,008,000 元、89年度為504 ,000元，於法是否有據？有無違反收付實現原則？平等原則？經查：
㈠按行為時所得稅法第2 條之規定：「凡有中華民國來源所得
之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第4 條第17款之規定：「左列各種所得，免納所得稅…十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」第14條第1 項第4 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第4 類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。」所得稅法上「所得」之概念，為收入減成本費用。一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之定義，應以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準。
㈡有關所得稅法制下「收入」實現時點之判定，視自然人與營利事業，有以下二個標準可循，茲分述之：
⒈自然人之綜合所得稅採「收付實現制」（現金收付制），
意即以個人對於收入客體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，為認定收入之實現。故僅取得「請求他人給付一定物品」之債權者，不能認為有所得之實現。此標準並無法精準地反應出特定自然人在特定稅捐週期之實際稅捐負擔能力，且讓自然人較有機會使用私法之手段人為操縱所得實現之年度（例如將應受領之金錢，先用借款之形式安排，取得其占有，等到將來特定年度再以債務免除之方式來安排收入之實現），此種立法設計，實係因個人未設帳，基於稽徵便利之考量。
⒉營利事業之營利事業所得稅計算，則採「權責發生制」，
意即「收入」之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，僅須符合二項要件，即：①（收入客體）已實現（包括「現實取得」及「在法律上對收入請求權取得債權」）。
②（收入客體）已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。基此，若收入客體「已實現」，但「未賺得」時，要列「預收收入」課目，置於資產負債表之負債欄中。故營利事業所得稅在稅捐週期內，為忠實反應特定營利事業之稅負能力，即使已取得特定所得適格客體，但因其主要之成本費用尚未支出，仍不認列為已實現之收入，而僅列為預收收入。準此可知，「權責發生制」比「現金收付制」更能精準實踐量能課稅之理想。
㈢借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬不同之法律概
念，所謂「計息日」，係指計算利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同。當計息日及領息日同時屆至，此際貸與人對該利息既已取得物權之實際支配權能，依個人綜合所得稅採收付實現制，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於貸與人。
㈣張萬利為景文技術學院、景文高中及景文集團之董事長，原
告為景文高中之教職員，張萬利因景文集團轉投資致週轉陷於困境，為應付銀行及民間貸款利息支出之情形下，與其配偶張蔡月桂及子女張勤、張志平、張秀瑛、張秀香等人基於犯意聯絡，由張萬利以學校須興建大樓等各種理由，向前開二校之教職員及渠等親友等其他不特定多數人，以借貸名義吸收存款資金，約定借期以3 個月至1 年不等，利息按月息
1.5%至1.8%計算，並於借款當時即開立張萬利、張蔡月桂、張勤、張志平、張秀瑛及張秀香等人之個人支票支付各期利息及到期本金。其中原告借款予張萬利之金額共計5,000,00
0 元，為：88年1 月14日起出借款項2 筆各為2,000,000 元（原處分卷第98、99頁），及88年5 月18日起出借1,000,00
0 元（原處分卷第100 頁）與張萬利等，按月取得以月息1.8%計息之利息所得，借款期間6 個月，每次到期續借6 個月，以此類推，每次到期續借時並換開續借本金之支票（原處分卷第98-100頁），最後一次為2 張89年7 月14日面額2,000,000 元及1 張89年5 月18日面額1,000,000 元之支票（寶島商業銀行，戶名：張勤，票號如附表所示）。而張秀瑛於取得原告前開借款後，即指示景文集團總管理處財務部人員作帳，據以製作借款備查卡及每月借款到期月報表等資料等情，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官90年度偵字第15279號起訴書、景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表、借款備查卡（張萬利之女張秀瑛所製作）、刑事告訴狀、景文高中債權人退票理由單繳交律師清冊影本及張秀香、林慧敏於法務部調查局臺北縣調查站調查筆錄附原處分卷可稽。足認原告及其配偶於88、89年度確有上開借款予張萬利，而約定按月以上開利率計算收取利息等情屬實。
㈤系爭利息由張秀瑛及張勤寶島商業銀行之支票存款帳戶（現
已更名為日盛商業銀行），按月開立88年1 月14日至12月14日每月到期票面金額為36,000元支票24紙（票號：CA000000
0 ～CA0000000 、CA0000000 ～CA0000000 、CA0000000 ～CA0000000 、CA0000000 ～CA0000000 ，如附表所示）、張秀瑛有限責任臺北市第一信用合作社長安分社及寶島商業銀行之支票存款帳戶，按月開立88年5 月18日至12月18日每月到期，票面金額為18,000元支票8 紙（票號：GO0000000 ～GO0000000 、CA0000000 ～CA0000000 ，如附表所示），合計原告88年度取有利息所得計1,008,000 元【計算式：36,000×24＋18,000×8 ＝1,008,000 】；89年度系爭利息係由張勤寶島商業銀行之支票存款帳戶，按月開立89年1 月14日至6 月14日每月到期，票面金額為36,000元支票12紙（票號：CA0000000 ～CA0000000 、CA0000000 ～CA0000000 ，如附表所示）及張秀瑛寶島商業銀行之支票存款帳戶，按月開立89年1 月18日至4 月18日每月到期，票面金額為18,000元支票4 紙（票號：CA0000000 ～CA0000000 ，如附表所示）所支付，合計原告89年度取有利息所得計504,000 元【計算式：36,000×12＋18,000×4 ＝504,000 】。以上有借款備查卡、銀行支票存款交易明細表資料、支票影本（背面均有原告之配偶乙○○姓名之背書），並有日盛國際商業銀行營業部及有限責任臺北市第一信用合作社長安分社查調兌領之支票影本及檢附提示行資料，該利息支票皆由原告之配偶乙○○兌領存入帳戶（臺企營業部、合庫東門等帳戶）無訛。
所謂利息者，為本金乘以利率乘以期間。系爭利息與本金、利率、期間之計算，均係符合利息之定義。堪認原告及其配偶乙○○對系爭利息已取得物權之實際支配權能，自應認系爭利息所得已實現並完成歸屬於貸與人。
㈥原告主張：被告僅憑檢察官起訴書內容，並不足以證明原告
確實收受系爭利息，其係被迫參與投資興學及脅迫不予續聘為要脅手段，而出資5,000,000 元並非借貸，而收受張萬利集團以個人簽發支票，作為紅利之補貼，支票為無因證券，怎能因此認定係教師與張萬利及子女間存在借貸關係云云，惟依前述㈣㈤之理由，被告並非僅憑檢察官起訴書內容核定系爭利息所得，尚有核對上開借款備查卡、刑事告訴狀、景文高中債權人退票理由單繳交律師清冊影本及張秀香、林慧敏於法務部調查局臺北縣調查站調查筆錄、銀行支票存款交易明細表資料、支票影本（背面均有原告之配偶乙○○姓名之背書）及函查銀行均有兌現，並據以核算本金、利率及期間是否與系爭利息所得相符，始認定原告之配偶乙○○存入帳戶支票金額（系爭88年度1,008,000 元、89年度504,000元）為原告因借款予張萬利以上開利率計算所取得之利息，是原告此部分主張，並非可採。原告復主張：上開5,000,00
0 元係合資，原告出資2,000,000 元，餘由原告弟張志達2,000,000 元、母蔡雲霞1,000,000 元出資，因日期久遠無法提出資金流程資料，僅張志達部分，於原告配偶乙○○85、86年公務員申報財產時，載明原告積欠張志達2,000,000 元，即係此筆投資款，有財產申報節本足證云云，然原告僅提出86年12月11日財產申報中記載節本張志達與原告有2,000,
000 元借貸關係，該資金流向並無其他外部憑證、銀行往來資料可證，且無蔡雲霞借貸關係記載，遑論資金流向，不足以證明原告確與張志達、蔡雲霞合資借貸與張萬利等之事實，此部分主張亦尚難資為原告有利之認定。
㈦關於計算利息所得時，是否應扣除放款所生之呆帳損失一節
。因現行所得稅法第14條有關個人綜合所得稅稅基之計算，基於個人不設帳之考量，係將各筆收入先行歸類，按類別分別計算其各別所得，再予加總，與營利事業所得稅稅基之統合計算方式並不相同（所得稅法第24條參照）。即個人綜合所得稅稅基之計算，先決定該筆收入在所得稅法上之種類（所得稅法第14條第1 項參照），再按歸類結果決定其成本費用可否認列及如何認列，而每一筆收入在扣除法律許可扣除之成本費用後，如其數額為負數者，原則上以零元計算。個人綜合所得稅制下，能把同種類之多筆收入加總而一起認列成本費用者，僅有「一時貿易所得」以及「執行業務所得」；就各筆收入所對應之損失金額計算出來，而能與同種類收入所對應之所得金額，採盈虧互抵觀念者，亦只有「財產交易所得」。可知個人綜合所得稅中各類別項下之收入，可否認列「成本費用」及「損失」，是採取列舉規定方式，其中利息所得部分既不可扣除借貸成本，亦不可認列呆帳損失，此乃實證法已為之立法抉擇，法院必須遵守。故借款人張萬利縱已潛逃出國，原告之借款本金迄無法收回，其利息所得依法仍無法認列呆帳損失。
㈧原告又主張：依檢察官起訴書附表所示，收受利息之被害人
有一千餘人，與原告相同情形之景文高中教職員工就有一百餘人，被告卻未對本案眾多之其他「債權人」調查補稅及科罰，而對原告為不同之處理，有違行政程序法第6 條平等原則云云。惟按平等原則之真意在「禁止恣意」，要求「相同事情，為相同處理；不同事情，為不同處理」，國家機關不得將與事物性質無關之因素納入考量，而作為差別處理之基準。至國家機關補徵稅負之對象是否全面，涉及稅務管轄區域之範圍，如當事人之違反稅法行為已逾被告管轄區域之範圍，因資料申報建檔等實際問題，自無法越權處置，僅得就檢舉案或辦案中所查獲之違規事實移送相關有管轄機關處分，原告既有前述漏報利息所得之違法事實，被告為管轄機關，自應依法予以補徵稅款，核與行政程序法第6 條所規定之差別待遇有別，此部分主張，自非可採。
五、罰鍰部分：㈠按行為時所得稅法第15條規定：「納稅義務人之配偶，及合
於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」第71條第
1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項之規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」㈡原告主張：所謂借貸僅張萬利及其子女在調查局及偵查時，
美化張萬利之說法，事實上是要求原告等投資興學，而行政罰須行為人是故意或過失時，始得科罰，原告為刑事案件之被害人，自然在公法上其違反注意義務之可罰性降低，當未達可處罰款之情節云云。按現行所得稅法制在個人綜合所得稅之結算申報上並非以單一之自然人為一個稅基計算單位，而是以「戶」為申報單位。整個戶內各個產生所得之自然人，其所得均應計入稅基中。同一戶之成員，只要其有課稅所得，即是「納稅義務人」，而且一戶內之全部納稅義務人對該戶之綜合所得稅捐債務應負連帶清償責任。戶內之任一有所得之成員，如其有故意或過失之漏稅事實存在，同一戶內之全體自然人均應共同承擔可能面對之裁罰危險。查本件原告及配偶乙○○為同一戶納稅義務人，原告之配偶乙○○88、89年度綜合所得稅結算申報（由乙○○出名申報，原告列為配偶），短漏報原告取自景文集團所開立之付息支票之系爭利息所得，原告及配偶乙○○違反前揭所得稅法第71條第
1 項之申報義務，已構成客觀違章狀況。綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。又漏稅行政違章之行為態樣為純正之不作為，著重在自動報繳期限內「應作為而不作為」，而其有無「故意、過失」主觀歸責事由及其主觀責任之內涵，均僅著眼於「該不作為」本身。原告有取得系爭其他所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275 號解釋，自應受罰。此與原告是否另為刑事案件之被害人身分無涉。上開主張，仍不足為原告有利之認定。
㈢從而，被告依前揭所得稅法第110 條第1 項規定，併同其他
漏報金額計算漏稅額，按短漏稅額88年度198,707 元、89年度108,827 元處以罰鍰，即88年度99,200元【198,707 ×（1,008,000 ×0.5+2,090 ×0.2 ）÷1,010,090 ＝99,230，計至百元止】，89年度53,800元【108,827 ×（504,000 ×
0.5 +9,011×0.2 ）÷513,011 ＝53,839，計至百元止】，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
六、至原告主張：訴願審議委員會有十二名委員出席，卻只有三位委員之審查同意，並無其他委員的審查意見云云。按訴願法第53條規定：「訴願決定應經訴願審議委員會會議之決議，其決議以委員過半數之出席，出席委員過半數之同意行之。」行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第1 條規定：「本規則依訴願法（以下簡稱本法）第52條第3 項規定訂定之。」第11條第1 項規定：「訴願事件經答辯完備，並踐行本法規定之審理程序，承辦人員應即擬具處理意見連同卷證，送由訴願會全體委員或三人以上分組委員審查；委員於詳閱卷證、研析事實及應行適用之法規後，核提審查意見，供審議之準備。」查財政部訴願審議委員會於95年9 月26日將原告之訴願案件交由三位委員初審，初審主文「訴願駁回」，三位委員均於財政部訴願案件審查表上簽名，初審意見要旨：「本件原處分核與所得稅法第14條第1 項第4 類及第110 條第1 項規定相符，應予維持。」審查意見均「同意駁回」，並送請於財政部訴願審議委員會95年10月5 日第2149次會議決議，經十二委員出席、一名請假，決議結果：「本案提經95年10月5 日第2149次會決議：照初審駁回意見通過。」並有十二委員出席親自簽名。經核出席十二名、請假一名之財政部訴願審議委員會姓名均與本件訴願決定書上記載相符。可見本件財政部訴願審議委員之審議程序符合訴願法第第52條第3 項及行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第11條第1 項規定，先經過三名委員組成委員初審，核提審查意見「訴願駁回」，訴願審議委員會由委員十二名出席，已超過全體十三名委員之半數，且經出席委員全體同意通過決議，審議程序依法洵無不合。原告上開主張，亦非可採。
七、至原告以被告於96年7 月23日國庫支票退還其配偶乙○○89年期綜合所得稅溢繳稅款340 元云云，並提出上開國庫支票影本附卷。依被告提出所屬文山稽徵所應辦退稅溢繳清冊及徵銷明細檔查詢記載，原告之配偶乙○○應納89年期本稅為108,833 元，滯納利息為960 元，然其因被告移送強制執行繳納滯納利息1,300 元，致溢繳340 元，故被告以上開國庫支票退還，此一溢繳並不影響本件本稅及罰鍰之計算，附此敘明。
八、綜上所述，原處分對原告88、89年度綜合所得稅所為之補稅及裁罰處分，自屬合法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件法律關係及事實已臻明確，原告聲請傳訊證人張志達、蔡雲霞，核無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 15 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 15 日
書記官 陳幸潔