臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04370號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○○共 同訴訟代理人 羅瑞洋 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 戊○○（處長）訴訟代理人 庚○○
己○○上列當事人間因土地稅法事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年10月17日北府訴決字第0950451414號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告等之被繼承人林文平原所有坐落臺北縣新莊市○○段○○○號土地（土地持分三分之一），經訴外人即其他共有人林芥長等10 人 依土地法第34條之1 規定，出售予全坤興業股份有限公司（下稱全坤興業公司），並於95年5 月2 日共同向被告所屬新莊分處辦理土地移轉現值申報，申請依土地稅法第39條第2項 規定，免徵土地增值稅，案經該新莊分處以95年5 月15日北稅莊一字第0950016375號函覆原告等及林芥長等10人系爭土地准予免徵土地增值稅，並核發土地增值稅免稅證明書，買賣雙方亦於同年月18日辦妥土地移轉登記，原告等於同年月17日單獨申請撤銷土地現值申報，被告所屬新莊分處以95年6 月1 日北稅莊一字第0950017144號函否准所請，原告等不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈確認被告所屬新莊分處95年6月1日北稅莊一字第0950017144號處分違法。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告因94年1月11日林文平逝世，而繼承系爭座落臺北
縣新莊市○○段○○號（持分三分之一）所有權之共有土地，現正在申辦遺產稅，迄未核定完稅。他共有人於95年4月24日以臺北市老松郵局401號存證信，函知限於95年5月10日上午10點到長沙街2段115號3樓簽訂買賣契約，否則視同放棄優先購買權，並視為拒絕受領。原告於95年5月3日，以臺北市光復郵局存證信函12號函復願優先承購，並於95年5月10日上午10點邀同地政士張坤河先生同往簽約，惟他共有人卻無一人到場簽約。原告於95年5月16日收悉臺北地方法院95年度存字第2566號提存通知書，始悉他共有人於95年5月11日提存，旋於95年5月17日向該院提出異議之訴，現審理中。
⒉原告於95年5月17日接到被告所屬新莊分處95年5月15
日北稅莊一字第0950016375號函知，受理95年5月2日辦理現值申報免征土地增值稅案，始知他共有人早在通知原告的95年4月23日之前，既與全坤興業公司簽約買賣系爭共有土地，甚者更早在95年4月3日既受領出售價金支票，顯見他共有人雖切結依土地法第34條之1處分全部共有土地，但未履行同法第2項及第2項規定程序應屬違法。原告於95年5月17日向被告及新莊地政事務所提出異議，惟被告否准原告申請撤銷該宗土地移轉申報現值。
⒊財政部82年7月16日台財稅第000000000號函釋函准內政
部82年6月19日台北縣（82）內地字第8208150號函，略以部分共有人依土地法第34條之1規定，處分全部共有土地，如合於同法第1項要件，並履行第2項、第3項規定程序才算適法，查本件他共有人於95年4月23日與第三人簽約買賣，且早在95年4月3日受領對價，惟通知原告則在其後的95年4月24日，足見未「事先」以書面通知踐行第2項程序。次查，他共有人於95年5月11日提存，而早在95年5月2日向被告申辦現值申報，足見申報時確未踐行第3項之程序，既有程序之違法。他共有人既不合土地法34條之1規定之程序，受理機關自始即不應受理。
⒋依財政部82年7月16日台財稅第000000000號函釋，持分
共有土地之部分共有人死亡，其繼承人在未辦理繼承登記前，其他共有人依土地法34條之1規定，處分共有土地時，稅捐稽徵機關自應受理其土地移轉現值申報。惟其屬共有人繼承部分，於辦理產權移轉登記時，仍應依照遺產及贈予稅法第42條規定辦理。按土地移轉現值申報乃辦理土地移轉登記之一環，故仍應依遺贈稅法第42條規定辦理。亦即受理機關，辦理遺贈財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關（即國稅局）核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書，或不計入遺產總額證明書，或同意移轉證明書之副本，其不能繳付者不得逕為移轉登記。被告未於受理移轉現值申報時，責令繳付上項證明，有違遺贈稅法第8條、第41之1及第42條與第50條之規定。
⒌土地法34條之1執行要點八㈣規定，依本法條規定，處
分全部共有土地，如處分後共有權利已不存在，而其他共有人已死亡者，得直接辦理所有權移轉登記，免辦繼承登記。準此，持分共有土地之部分共有人死亡，其繼承人在未辦理繼承登記前，其他共有人依土地法第34條之1規定，處分共有土地時，必需符合同法第1項之要件，並履行第2項「事先書面通知優先承購」及第3項受領或提存對價證明之規定程序，始可逕為辦理移轉登記，否則既屬違法，本件他共有人既未履行，自屬移轉無效。再者依土地法第34條之1規定，如處分後共有權利已不存在，而他共有人已有死亡者，始得直接辦理所有權移轉登記，免辦繼承登記。係指共有土地依本法條處分後，已無共有權利存在才發生當事人死亡之情況下適用，而非指部分共有人先前死亡後，他共有人才依本法條處分共有土地之情況下引用，故本件無土地法第34條之1適用之可言。
⒍土地增值稅為土地所有權移轉必要踐行之程序，被告基
於行政一體原則不能推諉地政機關，而不自為審查，蓋土地法34條之1為以非常手段排除民法所有權主權之適用，故必須嚴謹把關，俾免土地共有人之財產，被非法侵害云云。
⒎提出新莊稅捐處核能之免稅證明書、95年4月24日老松
郵局401號存證信函、95年5月3日光復郵局12號存證信函、95年5月11日臺北地方法院95年度存字第2566號提存書、95年4月23日移轉登記買賣契約書、95年4月3日他共有人受領共有土地售價支票、95年5月17日向被告異議申請書、被告北稅莊一字第095001744號函、被告北稅莊一字第0950016375號函、被告北府地資字0000000000號、土地登記申請書、過戶完峻土地謄本、本件訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈土地部分共有人若符合土地法第34條之1之第1項規定，
自得出售全部共有之土地予第三人，且應踐行同法條第2項及第3項之規定程序，惟倘無履踐同法條第3項規定，登記機關應不准予辦理移轉登記。而依土地稅法第49條第1項規定申報土地現值，僅係為課徵土地增值稅所必要踐行之程序，稅捐稽徵機關無審查土地法第34條之1規定第2、3項要件之義務，合先敘明。
⒉系爭土地係經其他共有人林芥長等10人依土地法第34條
之1規定處分，與買方全坤興業公司於95年5月2日共同向被告所屬新莊分處辦理土地移轉現值申報，並於該土地現值申報書中切結「已依土地法第34條之1第1項、第2項及第3項規定辦理，如有不實，義務人願負法律責任」字樣，同時申請按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅（參鈞院卷第132頁），案經被告所屬新莊分處受理該申報案並核發土地增值稅免稅證明書，依土地稅法第49條第1項前段、財政部82年7月16日台財稅第000000000號及89年11月21日台財稅第0000000000號函釋示、土地法第3條、第34條之1規定，並無不合。
⒊原告主張其他共有人未踐行土地法第34條之1第2項及第
3項規定之程序，且渠於95年5月16日向新莊地政事務所聲明異議（參鈞院卷第133頁），則系爭土地不應移轉登記予全坤興業公司乙節。依臺北縣新莊地政事務所96年7月11日北縣莊地登字第0960011687號、96年8月8日北縣莊地登字第0960013758號函覆略以（參鈞院卷第134頁至第139頁），查林芥長等10人業依土地法第34條之1執行要點第9點規定，於土地登記申請書備註欄記明「本案依土地法第34條之1第1項、第2項及第3項規定辦理，如有不實，義務人願負法律責任。」（參鈞院卷第140頁）並提具法院提存證明文件，其有無履踐土地法第34條之1第2項規定非屬登記機關審查範圍，至其倘無履踐土地法第34條之1第3項規定自無法辦理移轉登記；另甲○○等4人於95年5月16日聲明異議系爭土地移轉登記案，經審查該異議書不符土地登記規則第97條第3項規定，駁回所請，並於95年5月18日辦竣移轉登記，另土地法第34條之1並無「出賣人未通知優先購買權人而與第三人訂立買賣契約，其契約不得對抗優先購買權人」之規定，依土地法第34條之1執行要點第11點㈤：「本條項規定之優先購買權係屬債權性質，如出賣人違反此項義務將其應有部分之土地所有權出售與他人，並已為土地權利變更登記時，他共有人如認為受有損害，得依法向該共有人請求損害賠償。」等在卷可按。
⒋綜上，原告等4人於95年5月16日申請撤銷95年5月2日土
地現值申報，並未會同其他共有人及買受人，僅單獨申請撤銷該申報案，核與土地稅法第49條及財政部75年5月14日台財稅第0000000號函釋不符，則被告所屬新莊分處否准撤銷申報案要無不合。又本件系爭土地亦已完成所有權移轉登記，倘欲塗銷登記，自應循司法途徑解決，將前揭移轉登記塗銷後，始得撤銷本件土地現值申報案件。至原告等訴稱被告未遵守遺產及贈與稅法第42條規定云云，查遺產及贈與稅法第42條係要求各機關於辦理土地移轉登記時應注意事項，而非指稅捐機關受理申報土地現值之注意事項，原告主張顯有誤解，併予指明等語。
理 由
一、按「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之。第一項共有人，對於他共有人應得之對價或補償，負連帶清償責任。於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人申請登記。」，土地法第34 條 之1 第1 項、第
2 項及第3 項各定有明文。次按「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」，土地稅法第49條第1 項前段定有明文。又「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳附者，不得逕為移轉登記。」，遺產及贈與稅法第42條設有規定。再者，財政部82年7 月16日台財稅字第820276371 號函釋略以，持分共有土地之部分共有人死亡，其繼承人在未辦繼承登記前，其他共有人依土地法第34條之
1 規定處分共有土地時，稅捐稽徵機關自應受理其土地移轉現值申報。惟其屬共有人繼承部分，於辦理產權移轉登記時，仍應依遺產及贈與稅法第42條規定辦理等語。該函釋核與相關法規，並無不合。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠被告所屬新莊分處受理系爭土地其他共有人林芥長等10人
辦理地移轉現值申報，有無違誤？㈡原告請求確認被告所屬新莊分處95年6月1日北稅莊一字第
0950017144號處分違法，是否可採？
三、被告所屬新莊分處受理系爭土地其他共有人林芥長等10人辦理地移轉現值申報，有無違誤？㈠按土地部分共有人若符合土地法第34條之1 之第1 項規定
，自得出售全部共有之土地予第三人，且應踐行同法條第
2 項及第3 項之規定程序，惟倘無履踐同法條第3 項規定，登記機關應不准予辦理移轉登記。且遺產及贈與稅法第42條係指各機關於辦理遺產或贈與財產之「產權移轉登記」時，應注意通知當事人檢附相關之證明文書，而非規定稽徵機關受理「申報土地現值」之注意事項。又依土地稅法第49條第1 項規定，申報土地現值，核係課徵土地增值稅所必要踐行之程序，並無要求稽徵機關應審查共有人有無履踐土地法第34條之1 第2 、3 項之要件。是以共有土地之辦理移轉登記，審查共有人有無履踐土地法第34條之
1 規定第3 項要件之權責機關，為地政機關，而非稽徵機關，合先敘明。
㈡經查，系爭土地係經其他共有人林芥長等10人依土地法第
34條之1 規定處分，與買方全坤興業公司於95年5 月2 日共同向被告所屬新莊分處辦理土地移轉現值申報，並於該土地現值申報書中切結「已依土地法第34條之1 第1 項、第2項 及第3 項規定辦理，如有不實，義務人願負法律責任」字樣，同時申請按土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅等情，有土地增值稅（土地現值）申報書影本附本院卷（第132 頁）可稽，案經被告所屬新莊分處受理申報，並核發土地增值稅免稅證明書。依前揭規定及說明，被告所屬新莊分處之受理該申報案，於法並無違誤。
四、原告請求確認被告所屬新莊分處95年6月1日北稅莊一字第0950017144號處分違法，是否可採？㈠原告主張其他共有人未踐行土地法第34條之1 第2 項及第
3 項規定之程序，且渠於95年5 月16日向新莊地政事務所聲明異議，則系爭土地不應移轉登記予全坤興業公司，被告所屬新莊分處應同意原告等申請撤銷其他共有人之土地現值申報，其否准原告等所請為違法云云。惟按「土地法第34條之1 第4 項之優先購買權，係屬債權性質，…。被上訴人相互間就系爭土地應有部分之買賣，既經辦畢所有權移轉登記，則上訴人本於土地法第34條之1 第4 項規定之優先承購權，請求塗銷被上訴人間之所有權移轉登記及將該應有部分出賣並移轉登記於伊，即無可准許。」；「土地法第34條之1 第5 項、第2 項所規定之通知義務，純屬公同共有人間之內部關係，公同共有人未踐行此項通知義務，僅生應否負損害賠償責任之問題，對於出賣處分之效力，尚無影響。」，最高法院66年台上字第1530號、68年台上字第2857號著有判例。經查，本件被告所屬新莊分處曾函由臺北縣新莊地政事務所以96年7 月11日北縣莊地登字第0960011687號、96年8 月8 日北縣莊地登字第0960013758號函覆略以，查林芥長等10人業依土地法第34條之1 執行要點第9 點規定，於土地登記申請書備註欄記明「本案依土地法第34條之1 第1 項、第2 項及第3項 規定辦理，如有不實，義務人願負法律責任。」，並提具法院提存證明文件，其有無履踐土地法第34條之1 第2項 規定非屬登記機關審查範圍，至其倘無履踐土地法第34 條之1 第3 項規定自無法辦理移轉登記；另甲○○等4 人於95年5 月16日聲明異議系爭土地移轉登記案，經審查該異議書不符土地登記規則第97條第3 項規定，駁回所請，並於95年5 月18日辦竣移轉登記等語，有該等函文、土地登記申請書等件影本附本院卷（第134 至140 頁）可稽。是以共有土地之辦理移轉登記，係由地政機關審查共有人有無履踐土地法第34條之1 第3項 之要件，已如前述。而共有人對於他共有人依土地法第34條之1 規定處分共有土地，而向稅捐稽徵機關辦理土地移轉現值申報時，若以他共有人未履踐同法第34條之1 第2、3項要件，逕向稅捐稽徵機關單獨申請撤銷該申報，於法尚非有據。且依前所述，本件被告所屬新莊分處已函查地政機關復稱，原告等曾以他共有人未履踐同法第34條之1 第2 、3 項要件為由，對於系爭土地移轉登記案聲明異議，經審查不符土地登記規則第97條第3 項規定而駁回所請，系爭土地並已辦竣移轉登記。是以被告所屬新莊分處受理該土地移轉現值申報案，經其查詢，並無相關土地移轉登記程序違法之情事，其據以受理該土地移轉現值申報案，於法亦無不合。
㈡且按土地稅法第49條第1 項前段規定：「土地所有權移轉
或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」；又財政部75年5 月4 日台財稅第0000000 號函釋略以，土地所有權移轉或設定典權，經向稅捐機關申報現值後，如申請撤銷，依「土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點」第10點規定，應由雙方當事人以書面向稅捐機關提出；惟如當事人一方已向他方解除契約後，單獨申請撤銷申報者，可由稅捐機關依職權以書面徵詢他方意見，除他方書面表示同意撤銷者，准予撤銷申報外，依上開第十點規定，應不予撤銷申報等語。該函釋核與相關法規，並無不合。經查，原告等於95年5 月16日申請撤銷95年5 月2日 其他共有人之土地移轉現值申報，並未會同其他共有人及買受人，僅單獨申請撤銷該申報案，核與前揭規定及說明不符，則被告所屬新莊分處以原處分即95年6 月1 日北稅莊一字第0950017144號函否准其撤銷申報，並無不合。原告等訴請確認該原處分違法，並非可採。又本件系爭土地已完成所有權移轉登記，原告等倘欲塗銷登記，宜循司法途徑解決，且須系爭土地移轉登記塗銷後，始得撤銷本件土地現值之申報案，附此敘明。
五、從而，被告所屬新莊分處受理系爭土地其他共有人林芥長等10人辦理土地移轉現值申報，於法有據。原告等單獨申請撤銷該土地現值申報，被告所屬新莊分處以原處分即95年6 月
1 日北稅莊一字第0950017144號函否准所請，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請確認原處分違法云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
書記官 蕭純純