臺北高等行政法院判決
95年度訴字第4376號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月
6 日台財訴字第09500484160 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父，即被繼承人林福松君於民國（下同）91年11月24日死亡，原告申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）106,123,941 元，遺產淨額43,755,141元，應納稅額12,432,607元。原告不服，就死亡前未償債務扣除額、農業用地扣除額及公共設施保留地扣除額，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並於訴訟中撤回關於公共設施保留地扣除額之主張。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分關於未償債務、農業用地扣除額部分撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
原告主張有二，分述如下：
⒈死亡前未清債務扣除額：
原告申報遺產稅，原列報遺產土地22筆價值105,228,031元及未償債務扣除額64,970,000元，經被告核定遺產土地21筆價值104,403,131 元，未償債務扣除額40,000,000元。查被繼承人遺留之臺北縣樹林市○○○段上石頭溪小段
114 、119 、119-1 、120 、120-2 、121 、124 、125地號等8 筆土地（以下簡稱系爭土地），實係被繼承人林福松之父林清標（76年2 月3 日死亡）購買後，指定信託登記在被繼承人名下。嗣後林清標死亡，因林清標另一子林水塗也先於62年9 月30日死亡，故系爭土地應屬被繼承人及林水塗之子林榮君（代位繼承關係）所有。惟因受土地法及農業發展條例之限制，致無法移轉予林水塗之子林榮枝名下，被繼承人於生前乃同意作價24,970,000元支付林榮枝，以抵償系爭土地應歸屬其所有之應有部分之債務，此並有法院核發之支付命令可證。是本件應有未償債務24,970,000元。
⒉農業用地扣除額：
原告申報遺產稅，原列報系爭土地作農業使用扣除額356,733,275 元，被告依原告提示之114 地號土地之農業使用證明書核定9,168,800 元，其餘119 地號等7 筆土地則未予扣除。查該7 筆土地確作農業使用，因其他共有人拒不配合訂立分耕或分管協議書，致無法取得農業主管機關核發之農業使用證明書，自非可歸責於原告。被告予以否准，顯有剝奪人民之利益，自有違憲之虞。
㈡被告主張之理由：
⒈死亡前未償債務扣除額：
查系爭土地依土地登記謄本登載所有權人為被繼承人，登記原因係於39年間買賣取得，與原告主張不合。次查林水塗戶籍資料登載為自耕農，依土地法及農業發展條例之規定，自得登記於林水塗名下，何須信託登記於被繼承人名下？且原告主張該部分土地以24,970,000元抵付予林榮枝，係以土地公告現值計算，實與一般土地交易之計價方式不合。原告既無法提出相關之事實證明資料，自不能認其主張之事實為真實。被告將系爭土地併入遺產課稅及否准認列死亡前未償債務扣除額，並無不合。
⒉農業用地扣除額：
農業用地作農業使用證明書為申請免徵遺產稅之要件，而該證明書之核發與否，應由該管主管機關本諸職權為之，惟原告迄未提示主管機關核發之農業使用證明書供核，自難證明系爭土地確係為農業用地，被告否准自遺產總額中扣除除系爭土地之價值，並無不合。
理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按遺產及贈與稅法第1 條第1 項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；第17條第
1 項第6 款前段及第9 款：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」復按行為時農業發展條例第38條第1 頂前段規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，，．．．」（與現行條文內容相同）；第39條規定：「依第31條或前2 條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關資料向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」（現行法修正移為同條第2 項、第3項，分別規定「依前2 條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」、「農業用地作農業使用之認定標準、前2 項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」）。另行政院農業委員會其於農業發展條例第39條第2 項之授權訂定農業用地作農業使用認定及核發證明辦法，其於行為時有效之第3 條第4 款（現列為第3 款）規定：「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款：一、……四、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者」；第11條第1 項規定：「申請人因有第3 條各款之情事，申請核發農業用地作農業使用證明時，應檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：…」。準此，關於申請農地自遺產總額中扣除免徵遺產稅，首應向直轄市或縣（市）政府申請核發農業用地作農業使用證明，稅捐機關認定土地是否為農地農用，得否自遺產總額中扣除，唯依直轄市或縣（市）政府有無核發農地作農業使用證明以為基礎，此乃法定之證據方法。
三、本件事實概要已如前述，有相關處分卷可稽。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠系爭土地實係被繼承人林福松之父林清標購買後，指定信託登記在被繼承人名下。嗣後林清標清標於76年2 月3 日死亡，因林清標另一子林水塗也先於62年9 月30日死亡，故系爭土地應屬被繼承人及林水塗之子林榮枝（代位繼承關係）所有。惟因受土地法及農業發展條例之限制，致無法移轉予林榮枝名下，被繼承人於生前乃同意作價24,970,000元支付林榮枝，以抵償應移轉系爭土地應有部分二分之一予林榮枝之債務，故該24,970,000元確屬未償債務；㈡系爭土地確係農地供農業使用，僅因其他共有人拒不配合訂立分耕或分管協議書，致無法取得農業使用證明書，非可歸責於原告，請准許扣除農業用地扣除額云云。
四、經查：㈠死亡前未償債務扣除額部分：
原告主張系爭土地應有部分二分之一應移轉登記予林榮枝，惟因林榮枝無自耕農身分，遂按公告現值計算該部分之價值以為抵償，此部分自屬未償債務云云，惟查有關原告主張之事實，固據其提出被繼承人與林水塗名義簽具之土地約定協議書載明「…立約定持分每人各二分之一，並待取回該土地及法令許可下再辦理移轉登記…」；及被繼承人名義所簽發之發票日為91年9 月20日、金額24,970,000元之本票；命原告等繼承人應連帶給付林榮枝24,970,000元及利息之台灣板橋地方法院93年度促字第12381 號支付命令各1 紙附於原處分卷第120 、233 、246 頁可參。然查，林水塗早於62年9月30日即已死亡，原告提出林水塗與被繼承人共同具名之土地約定協議書，實難以辨別其真偽；又本票只是有價證券，無從以票面記載文義明瞭發票人、受款人間之基礎法律關係；另支付命令係依非訟程序而取得，未經法院進行實體之審理，亦難以證明當事人間之權利義務。是以，上開書證尚無法證明系爭土地為被繼承人之父林清標所購買，信託登記於被繼承人名下，被繼承人負有移轉登記應有部分二分之一予林榮枝之債務等事實。再者，原告主張被繼承人因囿於林榮枝無自耕農身分，乃同意按土地公告現值計算以24,970,000元抵付云云，顯然未符市場交易鮮有以公告現值計算土地價值之事實。綜上，原告以上開書證證明被繼承人有此未償債務，尚未能使本院獲致「未償之債務，具有確實之證明者」之心證。
㈡農業用地扣除額部分：
查系爭土地除原告取得114 地號土地之農業使用證明書，得予認定為農地，可自遺產總額中扣除外，其餘119 地號等7筆土地則未能取得農地農用證明，此為原告所不爭執。則揆諸首開規定及說明，稅捐機關認定土地是否為農地農用，得否自遺產總額中扣除，唯依直轄市或縣（市）政府有無核發農地作農業使用證明以為基礎，稅捐機關尚不得自行認定，故被告未准該7 筆土地自遺產總額中扣除，自無違誤。原告主張係其他共有人拒不配合訂立分耕或分管協議書，致無法取得農業主管機關核發之農業使用證明書，自非可歸責於原告云云，此係關於縣市政府否准核發農地農用證明之行政處分有無違誤之攻防方法，本件非關於該否准處分之爭議，自毋庸予以論斷。
五、綜上所述，本件被告以系爭土地之二分之一非屬「未償債務，具有確實之證明者」，而未准認列為未償債務，及系爭土地除114 地號以外之7 筆土地未能取得農地作農業使用證明，被告否准將7 筆土地自遺產總額中扣除，均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於該2 項爭點部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
第四庭審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 瑛 法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
書記官 楊 怡 芳