臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04386號原 告 甲○○訴訟代理人 徐鈴茱律師
黃介南律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月17日台財訴字第09500427110 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分核定原告配偶其他所得逾新臺幣參佰壹拾肆萬陸仟捌佰元及罰鍰全部，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：本件原告之配偶江國田自民國（下同）90年7 月至92年2 月代表山輝名產行及山輝食品有限公司（以下簡稱山輝公司）向蘇輟（集尚登商行及吉品靈芝山產行負責人）購買靈芝，將每台斤新臺幣（下同）1,000 元之交易價格虛增為2,000元，總計2,024 台斤，而賺取差價2,024,000 元（90年176,
000 元、91年1,476,800 元、92年371,200 元）；另江國田向哖再卿（順發苦茶油山產行負責人）索取空白收據，分別於91年9 月1 日、10月5 日、12月7 日、11月29日、11月13日自行填寫金額165,000 元、162,000 元、180,000 元、1,200,000 元、150,000 元等5 筆不實交易，持向山輝公司詐領合計1,857,000 元，案經法務部調查局南投縣調查站（以下簡稱南投縣調查站）查獲，通報被告審查結果，認定原告之配偶91年度因上揭情事取有其他所得計3,333,800 元（1,476,800 元＋1,857,000 元＝3,333,800 元）。而原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶該其他所得3,333,800元，及其受扶養親屬江俊諺其他所得400 元，合計漏報其他所得3,334,200 元，違反行為時所得稅法第71條第1 項規定，乃併課原告當年度綜合所得稅，除核定補徵稅額1,074,19
5 元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，分別按所漏稅額88元及737,067 元處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計368,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年6月7 日北區國稅法二字第0950008863號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本稅部分：
１、賺取差價1,476,800元部分：
⑴、被告以臺灣南投地方法院檢察署檢察官92年度偵字第2958號
聲請簡易判決處刑書、不起訴處分書、92年度投刑簡字第75
4 號刑事簡易判決、臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）檢察署檢察官92年度偵字第9755號起訴書及原告配偶、蘇君、哖君於南投縣調查站調查筆錄影本等為依據，認定原告配偶代表山輝公司分別向蘇輟購買靈芝，賺取差價1,476,80
0 元，惟上開事實，現經臺灣高等法院刑事庭以96年度上訴字第411 號判決審理中，亦即，未經確定判決所肯認之事實，如何確認原告配偶真有「賺取差價1,476,800 元」？如何以之作為行政處分之「事實、理由」？實質上等同「說明事實理由義務之違反」，況且，被告所為上開行政行為，完全悖離行政行為之內容應明確之明確性原則，即所謂內容明確不限於狹義內容，兼指行政行為各項重要之點也應明確，使人民有所預見與遵循。況且未經確定判決所肯認之事實，是否符合行政程序法第92條第1 項之「具體事件」？被告因而得據以認定，原告配偶「賺取差價1,476,800 元」之事具體確定？本件被告以未確定之事實作成行政處分，並草率以：「在未經該法院判決撤銷原判決，並改判原告配偶勝訴前，要不能主張無上述賺取價差之事實存在」云云為答辯，該行政處分顯有違法或不當，致損害原告之財產權。質言之，被告應以確定判決認定事實作成行政處分，採取對人民權益侵害最小之手段，才符合行政程序法保障人民權益之目的。惟本件被告反而預先以不確定之事實，作成剝奪原告財產權之負擔處分，全然置原告之權益於不顧，至為灼然。
⑵、又原告配偶住在臺北縣三芝鄉，為採購便宜之靈芝，深入南
投縣，到處奔波尋覓品質較佳之靈芝，與店家攀交情，所有之開銷、車馬費等花費不菲，且山輝公司之負責人蔡繡霞未給予其交通費或其他業務津貼，此部分之成本均係補貼前開之成本，依所得稅法第14條第1 項第10類規定可知，即便原告配偶真有「賺取差價1,476,800 元」，被告並未以其收入額減除「成本及必要費用」後之餘額算出所得額，即未扣除其為了採購便宜之靈芝，所有之開銷、車馬費等「成本及必要費用」，直接以其「賺取差價」為所得額，顯然違背所得稅法之規定。
⑶、綜上所述，被告以未經確定判決所確認之事實「賺取差價1,
476,800 元」作為行政處分之「事實、理由」，實質上等同「說明事實理由義務之違反」；且該負擔處分完全悖離行政行為之內容應明確之明確性原則，使人民無所預見與遵循；另被告原應以確定判決認定事實作成行政處分，採取對人民權益侵害最小之手段，才符合行政程序法保障人民權益之目的，否則，即屬有瑕疵之行政處分。再者，即便原告配偶真有「賺取差價1,476,800 元」，被告並未以其收入額減除「成本及必要費用」後之餘額算出所得額，直接以其「賺取差價」為所得額，亦違背所得稅法之規定，構成恣意之行政行為。
２、詐領1,857,000元部分：
⑴、依士林地院檢察署92年度偵字第9755號詐欺取財等案件之檢
察官起訴書所載：「．．．，前開5 筆交易成交後，證人哖再卿業於91年8 月28日、91年10月1 日、91年11月14日、91年11月29日、91年12月13日，透過大榮貨運將靈芝送至山輝公司，有貨物收據5 紙在卷可認。執此質之證人哖再卿亦證稱：伊與被告交易期間，有時會要求被告先付款再給貨，有時則先給貨再請款，伊不識字，除委託姪女幫忙開立收據外，為求方便，亦將蓋妥店章之空白收據交予被告，授權伊依照交易結果自行填製，前開5 筆貨物收據記載赤芝長片、鹿茸靈芝之單價與當時之交易價格並無出入，上開貨物收據記載之件數及重量，亦與交易情形相符等語至明．．．前開5筆之交易既堪認為真．．．」等語，可知確有實際交易。
⑵、另依士林地院94年度易字第516 號判決載稱：「．．．前開
5 張收據所載交易時之期間前後，哖再卿曾於91年8 月28日透過大榮汽車貨運股份有限公司（以下簡稱大榮貨運），以江國田為收貨人託運5 件貨物（重量20才）至山輝名產行，另於91年10月1 日透過大榮貨運．．．91年11月14日透過大榮貨運．．．91年11月29日透過大榮貨運．．．91年12月13日透過大榮貨運．．．此有貨物收據5 紙在券可稽，足證被告江國田確有於91年8 月至同年12月為山輝向哖再卿進貨之情事．．．」等語，足證原告配偶確有為山輝名產行向哖再卿進貨，並無詐領1,857,000 元之事。
⑶、被告依「山輝公司負責人蔡繡霞及許清山等人91年虛報靈芝
數量表」之「91年扣除浮報進貨靈芝，細目如下：」所載5筆，逕認原告配偶91年浮報進貨靈芝自山輝公司而詐領1,857,000 元（165,000 ＋162,000 ＋150,000 ＋1,200,000 ＋180,000 ＝1,857,000 ）。惟據前述證人哖再卿於士林地院檢察署92年度偵字第9755號詐欺取財等案件之證稱，前開5筆之交易堪認為真，說明如下：
①、「600 元×275 斤＝165,000 元」。哖再卿曾於91年8 月28
日透過大榮貨運，以江國田為收貨人託運5 件貨物（重量20才）至山輝名產行，佐以哖再卿91年9 月1 日免用統一發票收據與山輝名產行91年9 月19日請款單，足證原告配偶確有向哖再卿進貨，哖再卿亦有收到貨款。
②、「600 元×270 斤＝162,000 元」。哖再卿曾於91年10月1
日透過大榮貨運，以江國田為收貨人託運5 件貨物（重量25才）至山輝名產行，佐以哖再卿91年10月5 日免用統一發票收據與山輝名產行91年10月20日請款單，足證原告配偶確有向哖再卿進貨，哖再卿亦有收到貨款。
③、「600 元×250 斤＝150,000 元」。哖再卿曾於91年11月14
日透過大榮貨運，以江國田為收貨人託運5 件貨物（重量25才）至山輝名產行，佐以哖再卿91年11月13日免用統一發票收據與山輝名產行91年11月15日請款單，足證原告配偶確有向哖再卿進貨，哖再卿亦有收到貨款。
④、「2000元×600 斤＝1,200,000 元」。哖再卿曾於91年11月
29日透過大榮貨運，以江國田為收貨人託運20件貨物（重量76才）至山輝名產行，佐以哖再卿91年11月29日免用統一發票收據與山輝名產行91年11月30日請款單，足證原告配偶確有向哖再卿進貨，哖再卿亦有收到貨款。
⑤、「600 元×300 斤＝180,000 元」。哖再卿曾於91年12月13
日透過大榮貨運，以江國田為收貨人託運6 件貨物（重量30才）至山輝名產行，佐以哖再卿91年12月7 日免用統一發票收據與山輝名產行91年12月22日請款單，足證原告配偶確有向哖再卿進貨，哖再卿亦有收到貨款。
⑷、再者，又依原告配偶所提出大榮汽車貨運股份有限公司（以
下簡稱大榮貨運）貨物收據5 張，該貨物收據載明發送站係埔里及哖再卿為托運人，且日期與收據開立日期均相吻合或接近，事實上亦有該貨物，何謂「向哖再卿（順發苦茶油山產行負責人）索取空白收據自行填寫不實交易5 筆，向山輝公司詐領1,857,000 元」？且既然被告援引士林地院檢察署92年度偵字第9755號檢察官起訴書為依據，理應認同其判斷該5 筆交易為真，何又以南投縣調查站調查筆錄來推翻該5筆交易真實性，遽以認定該5 筆交易金額1,857,000 元歸原告配偶所有，邏輯上顯有疑義，論理前後似有矛盾。況且，僅以原告、山輝公司負責人及哖君未能提示原告配偶付款予哖君之證明資料供核，而認原告主張核不足採，似嫌速斷，無視檢察官之判斷，係屬不當之行政處分。
㈡、罰鍰部分：
１、依司法院釋字第275 號解釋意旨可知，行政罰法施行前，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，仍須以過失為其責任條件。且依行政罰法第45條及第46條法條文義解釋之精神，本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而「已經裁處」，於本法「施行前」裁處者，仍應有行政罰法第7 條責任條件之適用，才符合憲法上保障人民訴訟權之意旨，被告概以本件罰鍰於行政罰法施行前裁處並不適用該行政罰法第7 條規定，速嫌武斷。又按行政罰法第7 條第1 項規定，違反行政法上義務之行為以故意或過失為其責任要件，其立法理由明示，現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1項明定不予處罰，以貫徹保障人民訴訟權之精神。
２、依前開「有責任始有處罰」之原則，原告就「漏報」其配偶「其他所得」是否有故意或過失，顯有疑義：
⑴、賺取差價1,476,800 元部分：原告配偶是否有「賺取差價1,
476,800 元」，已由士林地院刑事庭以94年度易字第516 號判決在案，現由臺灣高等法院刑事庭以96年度上訴字第411號判決審理中，顯屬未經確定判決所肯認之事實，故原告欠缺責任條件，不符有責原則，應不予處罰。但被告卻僅以：「綜合所得稅採自行申報制，有所得即應申報，本件訴願人配偶既已取得系爭所得，訴願人未依規定據實申報，縱非故意亦難謂無過失」云云，武斷認定本件原告配偶既已取得系爭所得，完全不顧人民權益之保障。退步言之，倘原告配偶真有「賺取差價1,476,800 元」，被告亦未以其收入額減除所有之開銷、車馬費等「成本及必要費用」後之餘額算出所得額，卻直接以其「賺取差價」為所得額，顯然違背所得稅法之規定。
⑵、詐領1,857,000 元部分：士林地院檢察署92年度偵字第9755
號之起訴書載明：「．．．前開5 筆貨物收據記載赤芝長片、鹿茸靈芝之單價與當時之交易價格並無出入，上開貨物收據記載之件數及重量，亦與交易情形相符等語至明．．．前開5 筆之交易既堪認為真．．．」等語，可知確有實際交易。惟被告卻以南投縣調查站調查筆錄，認定原告配偶向哖再卿索取空白收據自行填寫不實交易5 筆，向山輝公司詐領1,857,000 元，遽以認定該5 筆交易金額1,857,000 元歸原告配偶所有，邏輯上顯有疑義，論理前後似有矛盾。況且，詐領1,857,000 元部分，不但為士林地院檢察署92年度偵字第9755號檢察官起訴書所否認，且士林地院94年度易字第516號判決，已明確認定原告配偶確有為山輝名產行向哖再卿進貨，並無詐領1,857,000 元之事，顯見原處分確有違法失當之處，依法應予撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、本稅：本件原告配偶91年度代表山輝公司等向蘇輟購買靈芝，賺取差價1,476,800 元及向哖再卿索取空白收據自行填寫不實交易，向山輝公司詐領1,857,000 元合計3,333,800 元，有臺灣南投地方法院檢察署檢察官92年度偵字第2958號聲請簡易判決處刑書、不起訴處分書、92年度投刑簡字第754號刑事簡易判決、士林地院檢察署檢察官92年度偵字第9755號起訴書、士林地院94年度易字第516 號刑事判決及原告配偶、蘇君、哖君於南投縣調查站調查筆錄影本及由張冠玲、許清山等人致南投縣調查站89年7 月至92年2 月依蔡琇霞與江國田進貨靈芝向公司請給付靈芝廠商金額和該公司靈芝進銷存明細表可稽，其中原告配偶代表山輝公司向蘇輟購買靈芝，賺取差價1,476,800 元，雖未經判決確定，惟在未經該法院判決撤銷原判決，並改判原告配偶勝訴前，要不能主張無上述賺取差價之事實存在，進而要求撤銷本件原處分，又原告未提示採購靈芝之所有開銷及車馬費等證明資料，尚難認定成本及必要費用，另原告配偶向哖君索取空白收據自行填寫不實交易部分，經士林地院以前開5 筆交易堪認為真，自難認原告配偶涉有偽造文書及詐欺取財之犯行，惟原告配偶向山輝公司負責人請款該5 筆交易金額1,857,000 元，92年7 月24日於南投縣調查站調查筆錄已稱歸其所有，且原告、山輝公司負責人及哖君未能提示原告配偶付款予哖君之證明資料供核，原告主張核不足採，原核定原告配偶其他所得3,333,800元，並無不合。
㈡、罰鍰：行政罰法係94年2 月5 日公布，按該法第45條及第46條之規定，行政罰法係於95年2 月5 日施行，本件罰鍰於行政罰法施行前裁處並不適用該法第7 條規定，先予敘明。又綜合所得稅採自行申報制，有所得即應申報，本件原告配偶既已取得系爭所得，原告未依規定據實申報，縱非故意亦難謂無過失，原處罰鍰並無違誤，應續予維持。綜上論述，原核定及復查、訴願決定並無違誤。
理 由
壹、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可憑（見本院卷第179 頁），玆經繼任者於95年9 月6 日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得…第二類︰執行業務所得…第三類︰薪資所得…第四類︰利息所得…第五類︰租賃所得及權利金所得…第六類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得…第七類︰財產交易所得…第八類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與…第九類︰退職所得…。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項、第15條第1 項、第71條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。
二、本件事實經過：被告經南投縣調查站通報，調查核認原告之配偶江國田自90年7 月至92年2 月代表山輝名產行及山輝公司向蘇輟（集尚登商行及吉品靈芝山產行負責人）購買靈芝，以每台斤1,00
0 元之交易價格虛增為2,000 元，計2,024 台斤，而賺取差價2,024,000 元（90年176,000 元、91年1,476,800 元、92年371,200 元）；江某又自哖再卿（順發苦茶油山產行負責人）取得空白收據，分別於91年9 月1 日、10月5 日、12月
7 日、11月29日、11月13日自行填寫金額165,000 元、162,
000 元、180,000 元、1,200,000 元、150,000 元等5 筆不實交易，另向山輝公司詐領合計1,857,000 元，總計有上述其他所得計3,333,800 元為原告於91年度綜合所得稅結算申報時漏報，與其受扶養親屬江俊諺其他所得400 元，合計漏報其他所得3,334,200 元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，併課原告當年度綜合所得稅，除核定補徵稅額1,074,195 元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，分別按所漏稅額88元及737,067 元處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計368,
500 元（計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告91年度綜合所得稅申報核定通知書、93年度財綜所字第Z000 0000000000 號處分書、原告結算申報書、臺灣南投地方法院檢察署檢察官92年度偵字第2958號聲請簡易判決處刑書、不起訴處分書、92年度投刑簡字第754 號刑事簡易判決、士林地院檢察署檢察官92年度偵字第9755號起訴書及原告配偶、蘇君、哖君於南投縣調查站調查筆錄、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第50-52 、70-88 、179-180 、182-184 、228-231 頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：被告應以確定判決認定之事實作成行政處分，採取對人民權益侵害最小之手段，才符合行政程序法保障人民權益之目的；而有關認定原告配偶江國田賺取系爭差價之士林地院94年度易字第516 號刑事判決，業經原告上訴臺灣高等法院審理中，並未確定，被告以非經確定判決所確認之事實作為行政處分之「事實、理由」，實質上等同「說明事實理由義務之違反」，有悖明確性原則，使人民無所預見與遵循，已有瑕疵。縱原告配偶果有賺取系爭差價，然被告並未以其收入額減除「成本及必要費用」後之餘額計算所得額，而逕以差價為所得額，亦有違所得稅法相關規定，構成恣意之行政行為。另原告配偶確有為山輝名產行向哖再卿進貨，並無詐領1,857,000 元之事實，已經上開士林地院刑事判決認定在案；而士林地院檢察署92年度偵字第9755號檢察官起訴書雖認江某有賺取系爭差價，惟就詐領部分則認犯罪嫌疑不足而未併同起訴，而被告既援引該起訴書為系爭處分之依據，理應認同檢察官有關交易真實之判斷，被告逕以南投縣調查站調查筆錄為與上述檢察官及法院相反之認定，論理前後似有矛盾，乃屬不當。再原告配偶並無上述所得，自無漏報之責任條件，依「有責任始有處罰」之原則，被告認原告配偶有上述所得，而為系爭稅額之補徵及裁罰，顯然違法，均應撤銷云云。
四、補徵本稅部分：
㈠、賺取差價1,476,800 元部分：
１、經查，原告之配偶江國田於系爭91年度，如何代表山輝公司等向蘇輟購買靈芝，賺取差價1,476,800 元之事實，業據江
國 田於刑案偵審時坦承不諱（見士林地檢92年度偵字第9755號卷第112 頁、士林地院94年度易字第516 號94年12月16日準備程序筆錄影本），核與證人蔡綉霞於刑案審理時證稱：江國田告訴伊靈芝缺貨，如果要貨的話要2 千元，伊事前並不知道江國田賺取採購之差價等語（見上開刑事卷㈡第20
4 頁影本）；及證人蘇輟於刑案偵審時迭稱：伊開立給山輝公司的收據上的數量皆正確，但單價均應江國田之要求將單位1 千元填寫為2 千元等情相符（見原處分卷之南投縣調查站筆錄；上述偵查卷第112 頁、刑事卷161 頁影本），並有由證人蘇輟開立予山輝名產行及山輝食品有限公司之免用統一發票收據影本在卷可稽（見上述刑案偵審卷影本）；復經士林地院以94年度易字第516 號刑事判決確認江國田於系爭年度有賺取上述差價1,537,000 元在案（見本院卷第32-45；127-129 頁）；另證人蘇輟並因開立與實際銷貨金額不實之發票，經南投地院判處徒刑確定，有該院92年度投刑簡字第754 號判決影本附於原處分卷可憑，則原告之配偶江國田於系爭91年度確有賺取系爭差價1,476,800 元乙節，洵堪認定。從而，被告認定原告配偶江國田於系爭年度有賺取系爭1,476,800 元差價之其他所得，於法洵屬有據。至被告認定與上述刑事判決出入部分，基於不利益變更禁止原則，仍維持原處分之認定。
２、原告主張上開刑事判決尚未確定，被告未採取對人民權益侵害最小之手段，以非經確定判決所確認之事實作為行政處分之「事實、理由」，實質上等同「說明事實理由義務之違反」，有悖明確性原則，使人民無所預見與遵循，係有瑕疵云云，乃未明行政處分及裁罰與刑罰之構成要件有所不同，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，行政處分事實之認定本不受刑事判決認定之拘束；行政法院就判決基礎事實之認定亦然，故被告非不得憑上開證據獨立為事實之認定，殊不受刑事判決尚未確定所影響。原告據此指摘被告未採取對原告侵害最小之手段，違反說明義務及明確性原則云云，容有誤解，尚無可採。
３、另原告主張縱認其配偶果有賺取系爭差價之所得，然被告未扣除成本及必要費用，逕以其收入認定所得額，亦有違所得稅法相關規定云云。惟按有關課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告主張上開收入有其成本及必要費用支出之事實，自應由原告負舉證之責。然經本院詢其就此部分是否得舉證以實其說，已據原告訴訟代理人當庭陳明並無證據提出（見本院卷第137 頁），是其為此主張，亦無可取，併此敘明。
㈡、詐領1,857,000元部分：
１、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而如前述，有關課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，應由行政機關負舉證責任。
２、經查，被告江國田於①91年9 月19日持順發苦茶油山產行91年9 月1 日以山輝食品有限公司為買受人，總價165,000 元之收據（赤芝長片275 斤，單價600 元）、②於91年10月20日持順發苦茶油山產行91年10月5 日以山輝食品有限公司為買受人，總價為162,000 元之收據（赤芝長片270 斤，單價
600 元）、③於91年11月15日持順發苦茶油山產行91年11月13日以山輝食品有限公司為買受人，總價為150,000 元之收據（赤芝長片250 斤，單價600 元）、④於91年11月30日持順發苦茶油山產行91年11月29日以山輝食品有限公司為買受人，總價為1,200,000 元之收據（特級鹿角靈芝600 斤，單價2, 000元）、⑤於91年12月22日持順發苦茶油山產行91年12月7 日以山輝食品有限公司為買受人，總價為180,000 元之收據（赤芝長片300 斤，單價600 元）向山輝食品有限公司分別請領如各收據所載之金額，總計1,847,000 元之事實，有免用統一發票收據及請款單影本各5 份附卷可查（本院卷105-109 頁），且為原告所不爭，固堪信為真實。
３、惟原告主張此部分係有進貨乙節，業據提出大榮貨運貨物收據影本為證（見本院卷第148 、150 、152 、154 、156 頁）。觀諸該上有山輝名產行印文之收據記載，哖再卿曾於91年8 月28日、10月1 日、11月14日、11月29日、12月13日透過大榮貨運，以江國田為收貨人分別託運5 件貨物（重量20才）、5 件貨物（重量25才）、5 件貨物（重量25才）、託運20件貨物（重量76才）、6 件貨物（重量30才）至山輝名產行；經與山輝公司請款單與現金明細表比對結果，91年8月至同年12月期間，江國田除以上述收據向山輝公司請款外，就順發苦茶行部分別無進貨記錄，且為兩造所不爭；再哖再卿亦於刑案偵查時證稱：「（問：如何確定收據上之靈芝確為你賣給江國田之靈芝？）我不確定，不過寄貨給江國田時，都是以大榮貨運寄送，大部分都以該貨單為憑…」等情無誤（見士林地檢署92年度偵字第9755號卷第123 頁），則原告主張上開進貨即係系爭收據及請款單所表彰之交易，即非無可採；至江國田於南投縣調查站所為：「…我向哖再卿要了一本空白收據（有50張），我向他表示如果他忘記開收據的話，我就自己開立，該等空白收據我都開在山輝名產行及山輝公司兩家公司，作為公司進貨成本扣除項目…（經檢視哖再卿所指非其開立之上述5 張收據）前述5 張收據確係向哖再卿索取空白收據再自行填寫的，確實不是哖再卿所開立，亦無該等交易，溢報之金額共1,857,000 元歸我所有…」等語（見原處分卷第13、10頁）及山輝公司股東嗣於94年間對帳之進貨細目（見本院卷第104 頁），既與上開事證不符，在無其他當時物證相佐之情形下，自不得遽以為江某有詐欺山輝公司之認定；士林地院94年度易字第516 號刑事判決且同此見解，故被告認江國田有以虛報進貨方式，向山輝公司詐騙1,857,000 元之所得，已無可採。
４、江國田就系爭進貨雖未詐欺山輝公司，然確由山輝公司與哖再卿間交易從中牟利之事實，此觀哞再卿、江國田於上開刑案偵查時分別供述：「（問：赤芝長片1 斤賣給江國田多少錢？）550 或600 元…（問：提示91年11月29日之收據）上面寫600 斤，是否約包裝20袋左右？）1 袋28斤，大榮貨運就照我們的袋數來記載，不會再另外拆開或合併運送，故1袋就就1 件，最多我記得寄到20袋，1 袋28斤，總共寄了2次，每次都是60萬元。」、「（問：你向牟再卿買了62萬的貨，每公斤1,000 元，為何還要開每斤2,000 元，共120 萬元收據報帳？是蔡秀霞答應中間的利潤讓我賺取。」（均見同上偵查卷第124 頁）；又哖再卿於刑案偵查中僅確認收據之數量，並未確認收據之金額，亦經哖某證在卷（見同上偵查卷第123 頁第6-8 行）。而由山輝公司提出之靈芝進銷存表記載，該公司於91年間係給付哖再卿4,326,800 元（本院卷第132 頁），乃為原告所不爭；又經將兩造不爭之江某於91年間匯款哖再卿之記錄、臺灣郵政股份有限公司公司96年
9 月11日儲字第0960708081號函附之劃撥存款單與原告不爭之山輝公司製作之現金表付金額比對結果（見本院卷第111-
116 、182-189 、216 頁；士林地院94年度易字第516 號卷
2 第148 頁），總計江國田於91年度匯款哖再卿2,656,800元，與其依山輝公司帳載應匯款予哖再卿之金額相差1,670,
000 元，未獲江國田給付哖某，再參江國田於上述南投縣調查站不諱言於其經手之山輝公司與哖再卿交易間有從中獲利乙情，則江某於於系爭91年度另有1,670,000 元之所得，亦堪認定；是被告認原告配偶江國田就此其他所得於1,670,00
0 元部分，尚非無據，惟就逾此部分之所得，即尚有未洽。至江國田係經法院就伊無虛報進貨向山輝公司詐領貨款部分判決無罪，與本件係認定伊有向山輝公司領得貨款而未交付哖某而有所得乙節係屬二事，二者構成要件不同，自無從以上開刑事判決為有利原告之論據，併此敘明。
五、罰鍰部分：按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人誠實申報之協力義務。如前所述，原告配偶江國田有上揭總計3,146,800 元之其他所得（1,476,800 元＋1,670,000 元＝3,146,800 元）應為原告所明知；其縱非明知，亦有應注意且能注意而未注意查明配偶實際所得，致未盡其據實申報義務之過失。是被告認應依首揭所得稅法11
0 條第1 項規定予以裁罰，即非無據。原告指摘被告就其主觀責任條件之認定係有疑義，要無可採。
六、綜上所述，被告認定原告配偶於系爭年度有3,333,800 元之其他所得，於3,146,800 元部分，固屬有據，惟逾此部分金額部分，則有違誤。另按稅捐稽徵機關行使其裁罰權係單一而完整之職權。又被告據錯誤漏報金額為罰鍰之裁處基礎，於法亦有未合；訴願決定就此等部分未予糾正，尚有可議，是認原告訴請撤銷訴願決定及原處分，關於核定原告其他所得逾3,146,800 元及罰鍰368,500 元部分，為有理由，應予撤銷，另由被告依本院上開見解重新計算課稅所得額及漏稅額，暨依其職權重為裁量應處罰鍰之數額。其他部分，原處分認事用法理由容有部分不同，但結論並無二致，訴願決定予以維持，尚無不合，原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 1 日
第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 1 日
書記官 黃明和