臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04395號原 告 甲○○訴訟代理人 郭瑋萍 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年6 月7日台財訴字第09500208440號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）90年間經營埔心廢鐵場（場址：桃園縣平鎮市○○路○○○ 號），銷售額合計新臺幣（下同）26,638,851元（不含稅），漏未開立統一發票及漏報銷售額，案經財政部賦稅署查獲，函移被告機關審理核定原告漏報銷售額，逃漏營業稅1,331,943 元，除同額補徵外，並按所漏稅額處3 倍之罰鍰計3,995,800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告依法是否有依行為時營業稅法第6 條第1 款辦理營業登記之義務？原告是否有逃漏稅額之情事？㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
查原告於95年11月20日始接獲被告於95年11月10日所寄發財政部95年6月7日第00000000號訴願決定書訴願決定書（原證4參照），原告於接獲該訴願決定書後於2個月內依法提出本件行政訴訟，應為合法，先予敘明。
⒉實體部分：
⑴原告係受桂宏企業股份有限（下稱桂宏公司）公司委託
為桂宏公司或其子公司進貨，並非自為營業行為，亦非營業稅法所規定之『銷售』行為，而係『代收代付』之行為：
①按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷
售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」，行為時營業稅法第6條第2款訂有明文。現行營業稅法第3條第2項但書規定：「提供勞務與他人，或提供貨物與他人使用、收益以取得代價者，但執行業務者提供其專業性勞務及個人受雇提供勞務，不包括在內。」亦即應依法開立統一發票交付買受人者係以銷售貨物或勞務為前提。
②而，將他人之服務作為自己對於客戶之附隨服務，而
不加碼收取費用者，論為代收代付，不論為其銷售，所以不課營業稅。蓋營業人雖介入他人間之交易，但就費用或報酬僅扮演代收代付之角色者，不論其介入是否應論為中介服務者，皆不將該營業人論為其為之代收代付交易之相對人，先後擔任購買人與銷售人。
至於因代付而取得之憑證，不論以委託人或受託人為抬頭均可。
③財政部關於代收代付，並非營業人，免開立統一發票有關之函令規定：
A.財政部81年3月13日台財稅字第810773723號函：廢保特瓶回收中心及回收點（包括：零售商、超商、退瓶點等）分別向回收基金及回收中心領取之保特瓶押瓶費，准依修正營業稅法實施細則注意事項三、（三）代收代付之規定，得於開立之統一發票或普通收據備註欄註明該壓瓶費金額，免予列入銷售額。（原證16）
B.財政部賦稅署75年5月13日台財稅字第7523019號函關於報關受託代收轉付款項開立發票釋疑：「報關行受託代收轉付款項，除代為支付各項稅費，例如支付進口稅費、港務局之過境港棧以及其他裝卸搬運費等，取得委託人為抬頭（買受人）之憑證交付委託人，免予開立統一發票外，其有不屬上項稅費之什項支出，例如規費及其他雜支等，於收付之間未加收差額者，倘取得支付憑證買受人載明為受託人者，得於統一發票備註欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票備註欄之銷售額與總計金額。」（原證17），財政部財政部75.4.16台財稅第0000000號函亦同此見解。（原證18）⑵原告係受桂宏公司之委託經營桂宏公司之埔心廠，賺取
者為勞務性質之代工費用，性質與受雇提供勞務相同，並非銷售：
①原告與桂宏公司簽立委託經營合約書，約定原告係受
甲方之委託而代甲方管理桂宏公司之埔心廠，並為桂宏公司或其子公司進貨：
A.原告於90年1月6日與桂宏公司簽立委託經營合約書，契約第2條第1 項即明定：「乙方應依甲方牌價之標準收購廢鐵，甲方按每日進貨驗收之實際廢鐵數量支付乙方代工費用，…」、第3項規定：「甲方應每天給付乙方購買廢鐵的支出費用。」；第
3 條第1項明定：「乙方應盡善良管理人之義務管理經營廢鐵場」、第3項規定：「乙方需依甲方設定之價格收購廢鐵，並將收購之廢鐵依甲方要求加以整理分類後，出貨給甲方指定送達特定場所。」、第6項規定：「乙方需開立新台幣60萬元本票與甲方，作為履約保證金（約為2個月代工費）於契約結束後退還乙方。」；第8條約定：「乙方同意依甲方進貨處理作業流程及廢鐵驗收標準進行作業。」，此有原告與桂宏公司簽立之委託經營合約書（原證5）及原告開立之本票（原證6）為憑。亦即埔心廠之所有設備均為桂宏公司所有，原告係受桂宏公司之指示為桂宏公司進貨。
B.據上可證，原告係受桂宏公司之委託而為桂宏公司或其子公司進貨，原告所賺取之利潤並非自為進貨之差價，而係原告受託為桂宏公司進貨後之代工費用，且原告代桂宏公司購進廢鐵之支出費用，依契約第2條第3 項規定，應由桂宏公司每天支付，並非原告於購進並送貨至桂宏公司指定場所後始請款、付款，即可證明原告於埔心場購進廢鐵之行為，係為桂宏公司購進廢鐵，並非原告自己購進廢鐵後轉售與桂宏公司，故原告並無營業行為，自無應辦理營業登記之義務，且原告保管二資社帳戶乙事，亦係為桂宏公司代收貨款後，代付與二資社。原告並未賺取任何差價，自無銷售行為。原處分容有重大違誤。
②實際負責人及採購人員亦坦承被告係為桂宏公司之子公司民傳等公司進貨：
A.桂宏公司實際負責人謝裕民於板橋地檢署93年偵字第5549號92年9月25日調查筆錄第7頁供述：「…委託經營場所收進的廢鐵即是民耀金屬、民傳金屬等四家公司的存貨。
B.桂宏公司副理陳昭蓉於同次調查筆錄第7頁供述：「這些廢鐵料都是由民耀金屬、民傳金屬等四家公
司所收購，因此都是此四家公司的存貨。」
C.桂宏公司總經理室副理涂憲忠於同次調查筆錄第7頁：「我與謝裕民說法相同。」、同次調查筆錄第8頁：「（問：桂宏集團之各公司之廢鐵原料既由蘆洲廠等30 處廢鐵回收場直接供料，且該等廢鐵回收場之機器設備亦為桂成或桂豪公司所收購，為何需要取得民耀等公司之發票？）因廢鐵場分佈在各區域，所以為了公司營運上的方便就使用民耀金屬、民傳金屬等公司開立之銷貨之發票。」。（原證6參照）據上，可證被告係受託為桂宏公司或其子公司進貨，並非自己進貨後銷售與桂宏公司或其子公司，自無設立營業登記，並開立營業發票之義務。
③原告於偵查中之調查筆錄亦多次供述係為桂宏公司購入廢鐵，並非以自己名義購入廢鐵：
A.板橋地檢署93年偵字第5549號甲○○92年8月20日調查筆錄：「我是接受桂宏公司委託前往埔心收集場經營代工，實際進貨均由桂宏公司支付廢鐵買進的貨款…」、「（問：買進廢鐵之價格係由桂宏公司訂定或是由市場價格決定？）是由桂宏公司訂定價格的。」、「…實際上廢鐵來源並不是由克旻或鑄展公司購入，而是桂宏公司所出資購買的。」（原證7參照）
B.板橋地檢署93年偵字第5549號甲○○92年10月6日調查筆錄：「…稅金之核算、申報及繳納皆為桂宏公司人員負責，桂宏公司會先將貨款存入公司轉交給我的彰化銀行埔心分行二資社帳戶內，再由我依照桂宏公司所訂定之價格收購廢鐵，我僅依照桂宏公司人員指示將桂宏公司對帳表列之稅金轉匯至二資社...」、「桂宏公司每月傳真給我的報表中所列稅金項目即包含手續費、營業稅及社員費，該筆稅金費用即包含桂宏公司所支付之款項中，僅由本廠代為匯款，實際仍為桂宏公司繳納…」、「…發票開立均由桂宏公司負責，我並未經手，另前述交易並非我以買斷方式購入廢鐵原料，我係受桂宏公司委託經營，貨款亦由該公司提供，我僅賺取些許代工費用…」。（原證7-1參照）足證，原告業於偵查中多次供述並非自為交易，而係受桂宏公司委託，為桂宏公司購進廢鐵，原告並無購入廢鐵之營業行為。
④桂宏公司人員亦坦承二資社帳戶內的前均為桂宏公司
或其子公司所有，足證原告僅係代收代付，並無銷售行為：
A.板橋地檢署93年偵字第5549號92年9月25日偵查筆錄（原證19）：
a.桂宏公司實際負責人謝裕民供述「9月14日我自首後，就沒有再處理財務的事情，帳戶就一直是陳昭蓉在使用，裡頭的錢都是桂豪或桂成的錢。
」（該次筆錄第2頁參照）。陳昭蓉供述：「（問：是否使用二資社39個戶頭？）我確實有請他們開立39個以上的帳戶，都是為了廢鐵廠的需要，裡面的錢都是我們的錢。」（該次筆錄第3、4頁參照）。涂憲忠供述：「我當時有將桂成10家廢鐵廠及桂豪16家廢鐵廠及管理人名單交給陳昭蓉，陳昭蓉再交給二資社。」。陳昭蓉並供述：
「目的係為了使用二資社發票，開立帳戶用。」。
b.關於係支付代工費，並非支付貨款乙節，謝裕民等3人均答：「委營廠係支付廢鐵處理費，若是直營廠就是付薪資。」（該次筆錄第5、6頁參照）
B.謝裕民等陳報狀：「…二、委外經營有承攬之性質，即有代買廢鐵、代工處理廢鐵並完成工作，並給付其費用…。」附表並有提及本件埔心廠。（原證20）
C.桂宏公司陳昭蓉亦供述委託經營廠就是桂宏公司的廠，亦證原告並非自為銷售行為：板橋地檢署93年偵字第5549號92年9月25日偵查筆錄（原證21）：
陳昭蓉：「（問：有無告知廢鐵廠由公司自營？或委託經營？）我是有將各廠廠址及負責人名單提供給二資社，沒有寫自營或委營…。（就你所言，她知道這些廠就是你們的廠？）是的。」（該次筆錄第7頁）⑶若鈞院認定原告係為自己進貨而銷售與桂宏公司時之情
形，亦因原告經台灣省第二資源回收物運銷合作社列為司庫而得免辦營業登記：
①廢棄物共同運銷制度設置之緣由：台灣省第二資源回
收物運銷合作社（以下簡稱二資社）成立之目的，在解決廢棄物收購過程，無法取得發票或收據，致無法完納稅捐之困難。蓋，
A.廢棄物之收購過程，由小盤商或拾荒業者蒐集至一定數量後，轉售與中盤商，最後集中至大盤商或收集站，再售予再生工廠。然廢棄物之買賣，與一般商品買賣不同，於交易習慣上，小盤商或拾荒者向社會大眾收購時，無從向其取得發票或收據，而使廢棄物之收購自始即未 能向出售者取得進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，於前揭小盤商、中盤商至大盤商或收集站之交易過程，無庸發票或收據，故無人干預，但最後銷售予再生工廠時，即必須有銷貨憑證，再生工廠始願收購。如由銷售之大盤商或收集站開出發票，則實際獲得個人一時貿易所得之逐層參與回收廢棄物出售有所得者應負擔之稅捐，均歸於開發票之人負擔，則經由累進稅率會產生租稅集中的不合理現象，實有欠公平，為解決此一租稅集中負擔不合理的問題，而有「廢棄物運銷合作社」之設立。
B.廢合社為解決上開問題，乃將大盤商欲銷售工廠之廢棄物，由合作社居中機制，以社員共同運銷之方式為之。即由合作社或合作社委派之司庫招收社員攤提運銷之廢棄物，以社員為出賣人，由合作社以申報社員之個人一時貿易所得作為合作社所銷售廢棄物之進貨成本，據此由合作社開出發票給買受人作為進項憑證。合作社除負責按貨款及發票金額繳納百分之五營業稅外，並彙報社員所攤提運銷廢棄物之個人一時貿易所得，以供稅捐機關扣繳社員個人綜合所得稅。此種以社員協助回收業者運銷廢棄物之方式，業經財政部發布函示肯認其合法性。查，
a.依財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函附會議紀錄結論（原證8）所示，如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及（行為時）營業稅法第19條或第51條第5款補稅處罰；如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。
b.又，購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用；有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理；各稽徵機關應儘速清查在行政救濟中，尚未確定之案件，依上述原則處理，為財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議紀錄結論（二）、（三）、（四）所明定。
c.廢棄物之買賣與一般貨物買賣性質不同，必須經由逐層集中分類後始具資源價值，但參與逐層集中分類的個人（例如拾荒者或消費大眾）只求現賣現結，不願留下任何資料，尤不可能加入為社員並攤提個人一時貿易所得，逐層累積集中後的廢棄物銷售時，如由最後的大盤商負擔全部賦稅，除不合理外也有欠公平。因此，於廢棄物出售時既已由廢合社開立統一發票，基於營業稅之追補及扣抵勾稽效果，為簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，鈞部同意透過廢棄物運銷合作社之機制，使廢棄物回收制度進入賦稅體制。顯見財政部確實肯任合作社係在廢棄物出售時的合法完稅工具。
②財政部賦稅署曾就司庫所出售廢棄物是否該收入係司
庫之個人一時貿易所得全歸司庫承受，與內政部間有過充分之討論。
A.87年5月15日財政部賦稅署就廢合社以人頭社員申報個人一時貿易所得作為進貨成本究應如何處理開會協商後之會商意見（原證9參照）：
a.財政部在會商意見中參考內政部錢金瑞組長函中對於司庫地位的說明，定下司庫及營業人涉嫌逃漏稅案進一步處理原則並對內政部所提現金交易不為稅捐單位所認同之問題也有新的處理原則。
b.但財政部因合作社法規定法人不可入社，所以誤以為擔任合作社收集站的司庫，如是營利事業負責人是違反合作社法規定的，所以其中，會商意見(三)認定：「是該社之司庫如兼具其他營利事業負責人身分，其銷售之廢棄物，如無具體證據證明係屬該營利事業所有，宜就該收入認定屬該司庫之一時貿易所得，而歸課該司庫之個人綜合所得稅。」亦即會商意見中「曾經」出現與本案原處分機關及原決定機關相同之見解，而認定該收入係司庫之一時貿易所得應歸課司庫之個人綜合所得稅。
B.87年6月5日立法院協調會結論財政部以87年7月14日台財稅第000000000號函至各機關及二資社。（原證10參照）
a.由財政部、內政部（出席者為錢金瑞）、法務部、及訴願委員會共同協調出對廢合社案處理及解決之言論。
b.強調廢棄物回收，多係透過個人到處收集後再逐層集中交付再生工廠產業性質特殊，故不能視同一般貨品買賣，因之稅務處理原則也不同。
c.司庫是代表合作社出售廢棄物，基於前述廢棄物與一般商品不同之考量宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，故合作社司庫出售廢棄物之所得額，其所得稅的納稅義務人為承受廢棄物出售的社員（即檢調單位所稱之人頭社員），並無不法。
d.會議結論(二)明示一時貿易所得，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。即一時貿易所得不應由司庫負擔。
C.88年5月25日立法院第五會議室前財政部長針對合作社開立發票之發言內容。（原證11）立法院司法委員會召集委員林瑞圖於立法院舉辦「廢棄物回收業逃漏稅遭起訴案協調會」，由前財政部長顏慶章代表財政部針對地檢署之起訴書內容提出財政部的起訴說明。「...容許我講白一點，廢棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不用人頭統一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形，同意讓你們用那種方式去組成合作社，...我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人所得稅的角度來看都沒有逃漏稅，……。合作社不是從社員買進來再來賣，所以從那方面來看，就認為合作社是虛偽的買賣，是在作開立發票的事情，這種情形財政部完全了解，我們不但了解，而且我們認為根本沒有違反業稅法。…我願意回去根據今天協商的情形，我向部長報告完之後，我們把這個精神寫的更清楚一點，站在財政部的立場，我不期望你們各自被起訴的人去主張你們的權益，我們願意帶你們作一次說明送給台北地方法院和法務部。」
D.財政部88年6月24日台財稅字第881921502號函。（原證12參照）
a.廢合社案經起訴後，財政部所做之函釋。
b.依立法院林瑞圖委員88年5月25日舉辦之「廢棄物回收業者逃漏稅遭起訴案協調會」辦理。
c.台北地檢署88年5月12日起訴書起訴廢合社涉嫌利用人社員，製造不實交易記錄虛開不實統一發票出售，幫助他人逃漏稅。而依財政部86及87年關於本案之函釋均確認本案為合法，並無逃漏稅，且以依規定向國稅局申報社員之「一時貿易所得」資料總額約三百多億元，已由國稅局依法課稅在案。 ４、亦即，廢合社雖是以人頭社員申報所出售廢棄物之一時貿易所得，但財政部仍認定只要合作社就所出售廢棄物申報個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，即屬合法，既然一時貿易所得已由二資社社員繳納，若再核課訴願人，即有重複課稅。
E.以下所舉結案案例雖其處分不是如本案是處分漏報所得，但涉案司庫原處分撤銷後，全案最後的處結果是以沒有逃漏稅結案，換言之過去財政部處理廢合社案時對於廢合社以所稱人頭社員申報個人一時貿易所得作為進貨成本並不認為是違法的，故在處分司庫個人或所屬營利事業之處分書撤銷後，並未對司庫以利用人頭社員分散攤計司庫之銷售額來加以處分。因之原告在本案的處分是原處分機關違反信賴保護原則。
a.台中市稅捐稽徵處87年11月23日中市稅法字第86093249號復查決定書。（原證13參照）司庫李明如以廢合社所提供人頭社員申報個人一時貿易所得，但司庫李明如並未被處分應補徵營利所得稅，全案是以沒有逃漏稅結案。
b.財政部89年1月17日台財稅第000000000號再訴願決定書及新竹市稅捐稽徵處90年2月13日新竹市新市稅法字第89002720號復查決定書。（原證14參照）司庫曾良榮涉及以人頭社員逃漏稅案，所屬營利事業被開具處分書，經行政救濟撤銷原處分後司庫曾良榮個人並未被處分未辦營業登記或利用社員分散所得。
c.台北市政府86年3月4日府訴字第8709276601號訴願決定書及財政部台北市國稅局財北國稅法字第90038792號復查決定書。（原證15參照）司庫張福因涉及以人頭社員逃漏稅案，所屬營利事業被開具處分書撤銷後，台北市國稅局將銷貨金額歸課司庫張福個人一時貿易所得，要司庫張福補納個人綜合所得稅，經行政救濟後也以註銷補徵所得稅結案。
⑷鈞院之類似見解，均認定並無逃漏稅，應予免罰3倍：
①95年度簡字第652號判決。（原證22）②95年度訴字第1199號判決。（原證23）⑸請判決如聲明，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。
」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第1 條、第6 條第1 款、第
2 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1項 第3 款及加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款所明定。次按「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8 月21日台財稅第000000000 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅……台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函及85年6 月19日台財稅第000000000 號函辦理。」「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者……宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」為財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函及87年7 月14日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉原告未依規定申請營業登記於90年間銷售貨物予桂宏企業
股份有限公司（下稱桂宏公司）銷售額合計26,638,851元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額1,331,943 元，並經被告按所漏稅額1,331,943 元處3 倍處罰鍰3,995,800 元（計至百元止）。原告主張回收之廢銅交有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）共同運銷予桂宏公司，由二資社依法報繳營業稅，並依法申報社員個人一時貿易所得，原告本身為二資社司庫，並無逃漏營業稅，申請復查。
⒊本件桂宏公司於首揭期間向原告進貨，未依規定取具實際
交易對象之進貨憑證而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲，有稽核報告節略及相關資料影本可稽。另原告於92年10月6 日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄坦承非二資社之社員、司庫或運銷班長（詳答辯卷222頁），復查時雖提示二資社93年10月19日出具證明書說明原告為該社司庫，惟依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷，經被告於94年10月14日函請二資社提供任用原告為司庫有關證明文件供核，惟未提示，次查二資社於90年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得資料清單可稽（詳答辯卷第298 頁），又與原告交易之桂宏公司將貨款匯入原告所有之彰化銀行埔心分行二資社帳戶，再由原告將營業稅款及手續費轉匯至二資社，原告以個人名義銷售貨物予桂宏公司已屬明確，其主張核無足採，依首揭函釋規定，原核定補徵營業稅額1,331,943元並無不合，處3 倍處罰鍰3,995,800 元亦無違誤，復查予以駁回，原告提起訴願亦遭駁回。
⒋原告主張係受桂宏公司委託進貨並非自為營業行為；或認
定原告有進貨而銷售桂宏公司之情形，原告本身為二資社司庫，而免辦營業登記，另檢附行政救濟後撤銷案例表，主張各地稅捐機關於調查真相後有撤銷原處分之決定，應准免辦營業登記及免繳營業稅云云。
⒌本件原告依臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書所載，
吳招治君表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，由理事主席蕭永井君親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐稽核時，偽充為交易資金流程之證明，原告係實際從事資源回收業者，非二資社社員，其於首揭期間銷售廢鐵予桂宏公司，係屬未依法向經濟部及財政部主管機關辦理營業登記及申報銷售額，基於逃漏應納稅捐之故意，使用二資社總經理吳招治君所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際銷售額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，有起訴書、稽核報告節略及相關資料影本可稽，原告雖提示二資社出具證明書說明其為該社司庫，惟依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷，經被告於94年10月14日函請二資社提供任用原告為司庫有關證明文件供核，迄未提示，且二資社於90年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得及核定資料清單影本可稽；又與原告交易之桂宏公司將貨款匯入原告所有之彰化銀行埔心分行二資社帳戶，再由原告將營業稅款及手續費轉匯至二資社，原告以個人名義銷售貨物予桂宏公司已屬明確，依首揭函釋規定，原核定補徵營業稅額1,331,943 元並無不合，另處罰鍰3,995,800 元亦無違誤，請予維持。
⒍另原告檢附行政救濟後撤銷案例表，主張各地稅捐機關於
調查真相後有撤銷原處分之決定，查案例表中原告主張本件案情雷同之張福君（川勝企業有限公司負責人）84年向回收業者購入廢鐵由台灣省廢棄物運銷合作社共同運銷，原由臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局審理川勝企業有限公司及張君違章成立，經提起行政救濟由臺北市政府及財政部臺北市國稅局撤銷處分之案例，查該案張君係台灣省廢棄物運銷合作社司庫，原告非二資社社員或司庫（或稱運銷班長），自無首揭函釋規定之適用，併予敘明。基上論述：原核定及所為復查、訴願決定，並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理 由
一、按行為時營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」同法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第43條第1 項第3 款規定：「營業人有左列情形之1 者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」同法45條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1 千元以上1 萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」同法第51條第1 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」
二、次按：㈠「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄：
⒈如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合
社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，．．．免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。
⒉如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢
合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」㈡「立法院．．．舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄：
⒈如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合
作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。
⒉廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付
再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3 月18日台財稅字第000000000 號函釋及87年7 月14日台財稅字第871953090 號函釋在案。
㈢是由前揭函釋可知：
⒈廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵
營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；⒉又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回
收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部函釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證。廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。
⒊足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社
員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍，自不待言。
三、查原告未依規定申請營業登記，於90年間經營埔心廢鐵場（場址：桃園縣平鎮市○○路○○○ 號），銷售額合計26,638,851元（不含稅），漏未開立統一發票及漏報銷售額，案經財政部賦稅署查獲，函移被告機關審理核定原告漏報銷售額，逃漏營業稅1,331,943 元，除同額補徵外，並按所漏稅額處3 倍之罰鍰計3,995,800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有臺灣高等法院檢察署原告92年10月6 日檢察官調查筆錄（附答辯卷第222 頁）及93年
4 月15日調查筆錄（附答辯卷第231 頁）、原告90年度綜合所得稅各類所得資料清單（附答辯卷第298 頁），原告93年
11 月29 日收文之說明書（附答辯卷第288 頁）、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第8849號起訴書、法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）92年8 月20日調查筆錄（附答辯卷第228 頁）、原告使用二資社發票所支付之營業稅、手續費及社員費等資金資料（附答辯卷第212 及第
213 頁）、臺灣高等法院檢察署93年4 月28日林淑娟檢察官調查筆錄（附答辯卷第187 頁）、臺灣高等法院檢察署93年
4 月16日涂憲忠、謝裕民及陳昭蓉檢察官調查筆錄（附答辯卷第169 頁）、系爭處分、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：原告依法是否有依行為時營業稅法第6條第1 款辦理營業登記之義務？原告是否有逃漏稅額之情事？
四、經查：㈠原告並非有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱
二資社）之社員，業據其自承在卷（見本院言詞辯論筆錄）。是依上述函示與說明，其本不得開立二資性之發票以為銷貨憑證。原告雖稱並未銷貨予桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司），陳稱二人僅係代工收取代工費用之契約關係，並無買賣資源回收物之行為等語。惟查，依原告於92年8 月20日在臺北市調處之筆錄所供：「．．．（問：是否曾於90年起擔任桂宏公司廢鐵代工下游廠商？）答：有的，約於90年一月間開始．．．。」「（問：你於經營埔心廢鐵收集廠期間如何從事廢鐵回收運銷？）答：我是向當地拾荒業者及資源回收業者收集廢鐵加以分類，再由桂宏公司派車至收集場載運。」「（問：買進的價格係由桂宏公司或市場價格決定？）答：是由桂宏公司訂定價格。」「．．．（問：如何與桂宏公司對帳請款？）答：當時是每月由桂宏公司傳真對帳單給我核對當月送交廢鐵的品名、重量及金額，並會列出尚欠未付之貨款。」「（問：桂宏公司如何支付貨款？詳細流程為何？）答：．．．我接手經營埔心收集場後，即由公司．．．交給我二資社彰化銀行埔心分行存摺，表示桂宏公司會將貨款匯入該二資社帳戶內，但必須按照繳交桂宏公司廢鐵數量繳納手續費，再由我持二資社大小章前往銀行領取現金．．．。」雖供稱只是代桂宏公司收集廢鐵回收資源等物。
㈡然將原告上開所供，對照桂宏公司實際負責人謝裕民、總經
理室副理涂憲忠及董事長室副理陳昭蓉等3 人，於93年4 月
16 日 在臺灣高等法院檢察署檢察官調查筆錄之供述一致略以，廢鐵廠原由桂宏公司派人管理，在89年9 月發生財務危機後，因無資金可供旗下廢鐵廠去收購廢鐵，就將各廢鐵廠交給原本管理廢鐵廠的人負責、員工薪資由他們自行處理，而訂立委託經營管理契約只是確保廠內機器設備之所有權等語，有該調查筆錄附原處分卷第169 頁可憑。
㈢再參照二資社職員林淑娟，於93年4 月28日在臺灣高等法院
檢察署接受臺北市調查處人員訊問時所陳，原告等人悉數使用「吳招治」所招攬之人頭社員，申報一時貿易所得分散其個人之營業額，此亦有調查筆錄附原處分卷第187 頁可佐。
㈣綜合上情，可知原告雖陳稱係為桂宏代工，惟其所謂代工情
節，實係符合買賣之內情，亦即原告係自行負責經營埔心廢鐵場，自負盈虧，且係由其自行接洽並將所收集之廢鐵等出賣予桂宏公司，另自原告90年度綜合所得稅各類所得資料清單（附答辯卷第298 頁）觀之，原告亦無於90年度申報取自二資社之薪資所得，顯見原告亦未受僱於二資社。從而其係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，且未經營業登記擅自銷售貨物之事實，即洵堪認定。原告主張其為桂宏公司代工契約者，並非營業人等云，尚屬無據，無可採信。
五、末按營業稅法第6 條第1 款、第2 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」可知，在營業稅法所規範之營業人，其所重視者在於營業人是否有銷售貨物或勞務之事實，而營業人不以法人為限，包含獨資商號，而原告既經認定係以「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，則被告因而認定原告係納稅義務人，未依規定申請營業登記而營業，自屬有據。
六、罰鍰部分：㈠按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，
處1 千元以上1 萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」、又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第45條及第51條第1款所規定。
㈡查本件原告人涉未依規定辦理營業發記，擅自銷售貨物並漏
報銷售額，逃漏營業稅，業已違反營業稅法第45條及第51條第1 款規定，有如前述，被告依94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，因原告未於裁罰處分核定前補繳本稅及以書面承認章事實並繳清罰鍰，乃核定按其所漏稅額處3倍之罰鍰計3,995,800元（計至百元止），洵屬有據。
㈢末查，本件原告與桂宏公司之交易，固均由二資社代為開立
發票，且二資社並已按期申報並繳納營業稅，原告因而主張國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生漏稅之結果，因而原處分依營業稅法第51條第5 款處原告以漏稅罰部分即屬無據等云。然查，原告本非二資社社員或僱員，亦未與二資社交易，則二資社在本件原告與桂宏公司交易之間，本不具任何關係，自不得開立發票以為銷貨憑證，卻因而開立發票，本屬不當之幫助逃漏稅行為，縱有繳納營業稅，亦係不當規避納稅義務行為之延伸，並不得據此不當規避行為以為免罰之藉口，所稱國家應課徵之營業稅實際上並未短少，本件並未發生漏稅事實等云云，實未就本件營業稅逃漏之本質立論，不足憑採。況二資社幫助不當規避稅負所繳納之營業稅，與本件原告與桂宏公司交易所課徵之營業稅，縱有同一交易行為二次課徵之形式，亦另屬二資社已繳之營業稅是否可以申請退稅之問題，尚難據為本件免除適用營業稅法第51條第5 款漏稅罰之理由，附此敘明。
七、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告以原告未依規定申請營業登記，經營廢鐵場，銷售額26,638,851元（不含稅），漏未開立統一發票及漏報銷售額，逃漏營業稅1,331,943 元，除同額補徵外，並按所漏稅額處3 倍之罰鍰計3,995,800元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 9 日
第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 14 日
書記官 陳 清 容