臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04397 號原 告 甲○○訴訟代理人 施中川律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○馮郁秀上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月2 日台財訴字第09500499800 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，採列舉方式列報捐贈扣除額新臺幣（下同）5,034,633 元。
被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處初查以原告列報捐贈予臺北縣烏來鄉公所（下稱烏來鄉公所）之臺北縣中和市上寶禪寺（下稱上寶禪寺）納骨塔位永久使用權59個，係未符合殯葬管理條例規定之骨灰（骸）存放設施，乃否准認列，核定綜合所得總額8,521,468 元，綜合所得淨額7,830,391 元，補徵應納稅額1,848,071 元。原告不服，申請復查，經被告以95年8 月7 日北區國稅法二字第0950025264號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、本件無財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號函釋（下稱財政部94年7 月8 日函釋）之適用：
（1）按所得稅係以年度為單位之週期稅，其租稅債權債務，於年度屆滿時，即因構成要件之實現而成立。稽徵機關之核定，僅屬宣示性質，而非創設該租稅債務。是本件93年度個人綜合所得稅債權債務，在93年12月31日已成立，自不得再適用財政部94年7 月8 日函釋予以變更。
（2）又「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1 條之1 定有明文。按財政部94年7 月8 日函釋對納稅義務人不利，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，不得適用於本件。
（3）至於司法院釋字第287 號解釋內容已表明「已確定之行政處分，原則上不受後釋示之影響。」至於未確定之行政處分是否受影響，該解釋並未示明。衡諸稅捐稽徵法第1 條之1 規定，該令釋仍應限於對納稅義務人有利，方得適用於未確定之行政處分。倘認為該函釋得適用於本件，則請就捐稽徵法第1 條之1 與司法院釋字第287號矛盾之處，依司法院釋字第371 號解釋，裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋。
２、按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」、「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」民法第40
6 條及第153 條第1 項定有明文。本件原告與訴外人臺北縣烏來鄉公所間基於公益目的所締結之捐贈契約，依其性質及相關法規規定並非不得為之，又行政程序法對於捐贈契約並無特別規定，依行政程序法第149 條準用民法第40
6 條及第153 條第1 項規定，原告將購得之納骨塔使用權委託上寶協會向烏來鄉公所為捐贈之意思表示並經其允受，契約當事人間就捐贈關係互相表示意思一致，該捐贈契約應即成立生效，嗣後烏來鄉公所雖曾委託律師發函主張撤銷，惟已逾除斥期間，且無意思表示錯誤情事，故於相類案件中，就贈與契約之成立且存在並不爭執。
３、又民事贈與契約是否成立、生效有疑義者，應屬普通法院管轄，臺中高等行政法院95年度訴字第687 號判決就此進行審認，逾越審判權範圍。又本件贈與契約係於93年11月間成立，而撤銷時點係在94年4 月間，已逾民法第90條規定之1 年除斥期間，上開判決仍認贈與契約已撤銷，已違反民法第90條規定。又贈與標的是否符合殯葬管理條例規定，不涉標的同一性之誤認，應屬贈與標的瑕疵擔保問題，與意思表示錯誤實屬二事，上開判決將瑕疵擔保誤認為意思表示錯誤，亦違反民法第88條規定。而該判決並非上級法院所為，且非判例，對本件應無拘束力。
４、次按「財政部64年3 月5 日台財稅第31613 號函謂：生產事業依獎勵投資條例第6 條第2 項規定申請獎勵，應在擴展之新增設備開始作業或提供勞務以前，辦妥增資變更登記申請手續云云，核與前開施行細則之規定不合，係以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第23條法律保留原則牴觸，應不予適用。
」司法院釋字第505 號著有解釋。所得稅法第17條第1 項第2 款規定對於捐贈標的並無限制，財政部94年7 月8 日令釋顯然增加前揭所得稅法第17條第1 項第2 款所無之限制，衡諸上開司法院釋字第505 號解釋之意旨，係以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第23條法律保留原則牴觸，應不予適用。原處分及訴願決定竟援引為處分之依據，顯有違法之誤。
５、又按本件贈與標的係於殯葬管理條例施行前5 年即設立，依上開殯葬管理條例第72條本文規定，本得繼續使用，現亦正供民眾繼續使用中，具有經濟價值，有臺北縣政府工務局使用執照及上寶禪寺寺廟登記證可證，況烏來鄉公所於接受捐贈前亦曾派員前往上寶禪寺實地勘查。是本件贈與標的雖不能於2 年內符合規定，然依內政部94年11月15日台內民字第0940008675號函意旨，仍無礙其繼續之使用，基於核實課稅原則應准予抵減。
６、依所得稅法第17條第1 項第2 款及租稅徵收實務，贈與無法為通常使用之道路用地，均准其抵減，如贈與得為繼續通常使用之塔位使用權，反而否准抵減，顯與平等原則有所違背。
７、又按「納骨堂塔位使用權於出售時，並未一併出售該堂塔位所使用土地之所有權應有部分，或向地政機關辦理區分所有建物之權利移轉登記，僅屬私權契約關係上之債權性質，惟該使用權通常約定具有永久使用之性質，其使用強度遠過於租賃權，當可謂為不動產可移轉之權利。」為內政部內授中辦地字第0920084970號函所明示。而被告雖執烏來鄉公所96年1 月9 日北縣烏民字第0960000110號函，抗辯贈與塔位永久使用權，所使用之不動產，曾遭假扣押，復於95年1 月間因拍賣而移轉云云。惟假扣押係禁止不動產處分，並不影響塔位之繼續使用。況依內政部上開函令意旨觀之，塔位永久使用之性質更甚於租賃，基於舉輕明重之法理，類推民法第425 條買賣不破租賃規定，所使用之不動產，雖因拍賣而移轉，亦不影響所贈與之使用權。況縱有影響，亦屬權利瑕疵擔保範圍，與贈與契約之成立、存在無涉。
８、再者，原告聽聞系爭年度其他納稅義務人（蔡榮坤）贈與相類標的，稅捐稽徵機關於核課時並未否准予抵減。因此，原處分否准本件案適用所得稅法第17條第1 項第2 款規定抵減，有違平等原則。
（二）被告主張之理由：
１、按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。…」為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目前段所明定。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287 號所解釋。又「一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第
2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。二、個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，無前揭所得稅法規定之適用。」為財政部94年7 月8 日函釋所明釋。
２、本件原告所有系爭上寶禪寺納骨塔永久使用權，經被告函主管機關臺北縣政府查詢結果，上寶禪寺未依原「臺灣省喪葬設施設置管理辦法」（已廢止）或依現行之「殯葬管理條例」等相關規定，申經主管機關核准設置之資料可稽，並非臺北縣政府登記有案之私立骨灰（骸）存放設施，。而個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，並無所得稅法第17條第1 項第2 款綜合所得稅捐贈扣除之適用，業經財政部94年7 月8 日函釋有案，被告否准其列報系爭捐贈扣除額並無不合。至原告主張93年辦理系爭捐贈時，首揭財政部令釋並未發布及該令釋與憲法第23條法律保留原則牴觸，應不予適用云云，按行政主管機關就行政法規所為之解釋，係闡明法規之原意，應以法規固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用，並未增加法條規定所無之限制。
３、原告雖主張殯葬管理條例第72條前段規定：「本條例公布施行前，寺廟或非營利法人設立5 年以上之公私立公墓、骨灰（骸）存放設施得繼續使用。…」上寶禪寺係設立於83年間，則其縱未經臺北縣政府登記核准，依上開規定，亦仍可使用云云。惟同條但書規定，其在本條例公布施行前，寺廟或非營利法人設立5 年以上之公私立公墓、骨灰（骸）存放設施雖得繼續使用，但應於2 年內符合本條例之規定。本件依據臺北縣政府94年7 月20日北府民殯字第0940518710號函所示，上寶禪寺之納骨塔位迄至94年8 月16日仍未經該府登記核准；且系爭上寶禪寺納骨塔坐落於臺北縣中和市○○段牛埔小段0289-3、6 、9 地號土地及其上臺北縣中和市○○段牛埔小段3920建號建物（上寶禪寺納骨塔），於93年9 月9 日即經債權人聲請臺灣板橋地方法院查封在案，且於93年8 月1 日將上開土地及建物移轉龍星昇第七資產管理股份有限公司，足證系爭納骨塔位迄未完成符合法律之規定，也無法完成移轉登記。烏來鄉公所於原告捐贈之時，因未瞭解上情而接受原告之捐贈，嗣知悉上情後，以系爭納骨塔既非合法設置，即不符合公益使用之目的，前接受捐贈係出之錯誤等由，委任律師致函包含原告在內之各捐贈人，為撤銷接受捐贈之意思表示，請原告等辦理返還過戶事宜並撤銷捐贈在案，而民法第第88條第1 項規定：「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失者為限。」本件原告捐贈系爭納骨塔位時，並未向烏來鄉公所表明，該納骨塔位未經臺北縣政府登記核准，且原告亦一再說明，其為系爭捐贈之目的，係為響應臺北縣烏來鄉水源保護區無主墳墓遷葬，並未表明其捐贈之目的在扣除其所得稅，烏來鄉公所於接受原告之捐贈函，亦未表示其收受捐贈後，捐贈人即得以之扣除所得稅額，是烏來鄉公所原接受原告之捐贈並非對原告為授益之行政處分，則該公所於接受原告之系爭捐贈後，發覺原告捐贈之納骨塔位，不符公益使用，而撤銷捐贈，符合民法第88條之規定，且不屬撤銷受益之行政處分。原告以烏來鄉公所於接受捐贈後即不得再撤銷捐贈云云，自屬無據。本件系爭納骨塔非合法設置，不符合公益使用目的，烏來鄉公所既已撤銷收受原告系爭捐贈納骨塔位，則原告所為捐贈行為即屬不存在，從而被告剔除系爭捐贈納骨塔位捐贈扣除額，於法即無不合。
４、至於有關上寶禪寺的捐贈，列報捐贈扣除額都被剔除，並無其他相同案例獲得認列，原告就叔應舉證以實其說。
理 由
一、原告起訴主張：本件原告與訴外人烏來鄉公所間基於公益目的所締結之捐贈契約，依其性質及相關法規規定並非不得為之，原告將購得之納骨塔使用權委託上寶協會向烏來鄉公所為捐贈之意思表示，並經其允受，該捐贈契約應即成立生效，嗣後烏來鄉公所雖曾委託律師發函主張撤銷，惟系爭贈與契約無意思表示錯誤情事，且逾除斥期間，故贈與契約在93年12月31日已屬成立且存在。況所得稅法第17條第1 項第2款，對於捐贈標的並無限制，財政部94年7 月8 日函釋於本件贈與契約成立後始行頒布，且增加所得稅法第17條第1 項第2 款所無之限制，依司法院釋字第505 號解釋之意旨，與憲法第23條法律保留原則牴觸，自不應適用。又本件贈與標的係於殯葬管理條例施行前5 年即設立，依殯葬管理條例第72條規定，本得繼續使用，具有經濟價值，系爭塔位所使用之不動產，縱曾遭假扣押或因拍賣而移轉，亦不影響原告贈與之使用權，與贈與契約之成立、存在無涉。是本件贈與標的雖不能於2 年內符合規定，然依內政部94年11月15日台內民字第0940008675號函意旨，仍無礙其繼續之使用，被告基於核實課稅原則亦應准予抵減。又原告聽聞系爭年度其他納稅義務人贈與相類標的，稅捐稽徵機關於核課時並未否准予抵減，是原處分否准原告抵減，有違平等原則，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：本件系爭上寶禪寺之納骨塔位迄至94年8 月16日仍未經該府登記核准，且上開納骨塔於93年9 月9 日即經債權人聲請臺灣板橋地方法院查封在案，並於93年8 月1 日將上開土地及建物移轉予訴外人龍星昇第七資產管理股份有限公司，是系爭納骨塔位迄未完成符合法律之規定，也無法完成移轉登記，烏來鄉公所於原告捐贈之時，因未瞭解上情而接受原告之捐贈，嗣知悉上情後，以系爭納骨塔既非合法設置，不符合公益使用之目的，前接受捐贈係出之錯誤等由，委任律師撤銷接受捐贈之意思表示，請原告等辦理返還過戶事宜，是原告所為捐贈行為即屬不存在，且原告以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，依財政部94年7 月8 日函釋，並無所得稅法第17條第1 項第2 款綜合所得稅捐贈扣除之適用，被告否准其列報系爭捐贈扣除額並無不合。而財政部94年7 月8 日函釋乃行政主管機關就行政法規所為之解釋，係闡明法規之原意，應以法規固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用，並未增加法條規定所無之限制等語，資為抗辯。
三、本件如前揭事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分、審查結果增減金額變更比較表、93年度綜合所得稅核定通知書、原告93年度綜合所得稅結算申報書、臺北縣烏來鄉公所94年8 月31日北縣烏民字第0940008339號函、94年
9 月13日北縣烏民字第0940008623號函、臺北縣政府94年7月20日北府民殯字第0940518710號函等件分別附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。
四、至於兩造爭執本件有無財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號函釋之適用，原處分否准原告列報之系爭捐贈扣除額於所得總額內減除有無違誤等項，本院判斷如下：
（一）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」依上開規定，納稅義務人固得以捐贈作為列舉扣除額之項目之一，但究其立法旨意在於鼓勵人民對教育、文化、公益、慈善機構、團體，或對國防、勞軍為捐贈及對政府之捐獻，俾有助於上開公共目的之達成，具有增進公共利益之內涵，此觀司法院釋字第565 號之解釋理由書自明，故捐贈之標的自應有供上開公共目的執行之可能性為必要。財政部94年7月8 日臺財稅字第09404542230 號函釋揭示「一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。二、個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐者，無前揭所得稅法規定之適用。」意旨，乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，依上開立法旨意，且兼顧租稅公平及執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，並未於法令規定外，另行創設新的權利、義務，依司法院釋字第287 號解釋意旨，自應自所解釋法律之生效日起有其適用，原告主張財政部94年7 月8日函釋於本件贈與契約成立後始行頒布，且增加所得稅法第17條第1 項第2 款所無之限制，違反憲法第23條法律保留原則，自不應適用云云，自無可採。
（二）經查，本件原告於93年間對臺北縣烏來鄉公所捐贈83年設立之臺北縣中和市上寶禪寺納骨塔位永久使用權計59個，但因該納骨塔位並未依已廢止之臺灣省喪葬設施管理辦法或現行之殯葬管理條例等相關規定，向主管機關申請核准設置，且未依殯葬管理條例第72條但書規定，在91年7 月19日該法公布施行起2 年內符合該條例之規定，嗣並因私權糾紛經臺灣板橋地方法院查封，臺北縣烏來鄉公所乃以捐贈目的無法達成為由，停止辦理受贈事宜，並自94年9月底起陸續將上開納骨塔位返還各捐贈人各節，為兩造所不爭執，且有臺北縣烏來鄉公所94年8 月31日北縣烏民字第0940008333號、94年9 月13日北縣烏民字第0940008623號函、臺北縣政府94年7 月20日北府民殯字第0940518710號函附卷第92至94頁可參，據此，原告於93年間捐贈之系爭納骨塔位，既未經主管機關核准設置，復未於殯葬管理條例公布施行起2 年內符合該條例之規定，核屬殯葬管理條例第18條規定之不得啟用及販售之骨灰（骸）存放單位，該納骨塔如有營運使用或販售情事，將遭主管機關強制拆除或恢復原狀（殯葬管理條例第55條規定參照），是原告主張系爭納骨塔得繼續使用，具有經濟價值云云，要無足取。又原告以無法供使用之系爭納骨塔位捐贈烏來鄉公所，顯無法達成原告所稱遷葬孤魂淨化水源之公益目的，，烏來鄉公所亦未能自上開捐贈增進公共利益，自不得列舉扣除所得額；從而，原處分依前揭規定及財政部94年7月8 日台財稅字第09404542230 號函釋意旨，剔除原告所列報系爭捐贈扣除額，於法尚無不合。
（三）至於原告另稱道路用地無法為通常使用得准抵減云云，惟道路用地之使用與系爭納骨塔位經殯葬管理條例明示禁止啟用及販售有別；另內政部內授中辦地字第0920084970號函係就依法可得販售之納骨堂塔位，關塔位使用權出售與塔位所使用土地之所有權應有部分關係所為之釋示，亦與本件情形不同，不得比附援引。又原告稱系爭年度其他納稅義務人贈與相類標的，稅捐稽徵機關於核課時並未否准予抵減，原處分否准原告抵減有違平等原則云云，為被告所否認，而原告就此復未具體舉證以實其說，所稱洵難憑採，併此敘明。
五、綜上所述，原處分否准原告申報列舉捐贈扣除額5,034,633元部分之認列，核定其當年度綜合所得總額8,521,468 元，綜合所得淨額7,830,391 元，補徵應納稅額1,848,071 元，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述。又主張依司法院釋字371號解釋本院應裁定停止訴訟程序聲請司法院大法官解釋，即無必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 31 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 7 月 31 日
書記官 何閣梅