臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04302號原 告 甲○○○訴訟代理人 乙○○
朱正剛 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月17日台財訴字第09500417620號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父廖德於93年8月8日死亡，原告及其他繼承人等於93年11月24日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）44,738,803元、遺產淨額30,138,803元、應納稅額7,638,804元，繳納期限為94年2月26日至4月25日。原告及其他繼承人等分別於94年3月8日、94年6月13日、94年10 月
7 日、95年1 月10日及95年2 月24日5 度以第三人所有之土地及房屋等申請抵繳被繼承人遺產稅，案經被告以渠等所提供之抵繳標的物皆不符遺產及贈與稅法第30條第2 項易於變價之規定，否准所請，並依同法施行細則第45條規定，展延原核定繳納期限，且於回復原告95年2 月24日申請書之函文中明確告知，如再次以不易變價標的申請抵繳，將依行政程序法第173 條規定不予受理有案。嗣原告及其他繼承人等於95年4 月20日再以第三人所有之土地申請抵繳，復經被告查核結果，仍不符合遺產及贈與稅法第30條第2 項易於變價之規定，遂以95年6 月8 日財北國稅徵字第0950217537號函，否准所請，並檢還未展延繳納期限之遺產稅繳款書，促請依限繳納。原告服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分中有關未准展延繳納遺產稅部分及原訴願決定均撤銷。
⒉被告應返還原告1,198,680元，及自起訴狀繕本送達之
次日（95年12月20日）起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈依行政訴訟法第7條原告得合併請求賠償：
人民因國家之行政處分而受有損害，請求損害賠償時，現行法制，得依國家賠償法規定向民事法院訴請外，亦得依行政訴訟法第七條規定，於提起其他行政訴訟時合併請求。二者為不同之救濟途徑，各有其程序規定。人民若選擇依國家賠償法請求損害賠償時，應依國家賠償法規定程序請求。若選擇依行政訴訟法第七條規定請求損害賠償時，自僅依行政訴訟法規定程序為之即可。行政訴訟法既未規定依該法第七條規定合併請求損害賠償時，應準用國家賠償法規定或必須先經訴願程序，自無須踐行國家賠償法第十條規定以書面向賠償義務機關請求賠償及協議或請行提起訴願之程序。其所以規定須於提起行政訴訟之同一程序中為之，蓋其請求之損害賠償或財產上之給付訴訟，與其所合併提起之行政訴訟間，有一定之前提關係或因果關係，使行政法院就合併之訴訟為裁判時，基於訴訟資料之共通，得以省費，並避免裁判衝突。被告未依法受理原告之遺產稅實物抵繳申請，並待繳納期限屆滿，即逕行執行原告對第三人華南銀行大稻埕分行之存款債權執行，受有利息及滯納金119萬8680元之不當利益，並造成原告之同額損害，原告爰依行政訴訟法第7條之規定請求賠償，並無先提起訴願之必要。
⒉本件無稅捐稽徵法第38條第2項之適用：
稅捐稽徵法第38條第2項，其退還之標的為「應退還稅款」，並不包括其他，此觀條文規定甚明，本件訴訟起因於原告並未遲付遺產稅，惟被告竟違法徵收滯納金及利息，原告因而請求返還多徵之滯納金及利息，並非請求退還已繳納之遺產稅，是以被告所謂應適用稅捐稽徵法第38條第2項云云，顯無理由。
⒊原處分違反法律保留原則：
⑴按遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行法第45條
規定，可知以實物抵繳遺產稅本屬納稅義務人之權利，且並無任何法規限制，該權利行使之次數，原處分擅自增訂所謂「再以不易於變價土地抵繳者，本局將依前述規定，不予受理」之法律所無限制，已違反法律保留原則甚明。
⑵被告稱原告前5次亦提供是類不易於變價之土地申請
抵繳，依行政程序法第8條規定，實無誠信用原則保護之適用云云，惟行政程序法第8條其適用主體係行政機關，被告係行政機關而非原告，被告所謂原告無誠信原則保護之適用云云，實不知所云。
⒋原處分適用法規顯有錯誤：
原處分以「按行政程序法第173條『人民陳情案有下列情形之一者，得不予處理：…二同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情者。…』台端多次以不易於變價土地申請抵繳，如再以不易於變價土地抵繳者，本局將依前述規定，不予受理…」而不受理原告補繳之申請。惟行政程序法第173條適用之範圍，僅限於人陳之陳情案，而陳情案係指同法第168條規定之「人民對於行政興革之建議、行政法令之查詢、行政違失之舉發或行政上權益之維護，得向主管機關陳情。」案件，本案係原告向被告請求作成行政處分，並非陳情，原告違法適用行政程序法第173條之規定，未依遺產及贈與稅法施行細則之規定，受理原告之申請，亦有適用法規錯誤之違法。
⒌被告違法徵收滯納金與利息：
本件被告徵收原告之滯納金與利息，其計算期間係自95年4月21日至95年9月6日，合計徵收1,198,680元，此為二造所不爭之事實。惟如被告認為原告繳納遺產稅遲延，為何於接獲原告95年4月20日以臺北市○○區○○路一小段368地號土地抵繳申請後，於95年5月23日依原告之申請，會同臺北市古亭地政事務所人員指界，及實地勘查，可知被告已受理原告之申請，並依行政程序進行實質審查，其後即應依遺產及贈與稅法施行法第45條之規定辦理。被告未依法受理原告之遺產稅實物抵繳申請，並延長繳納期限，即自通知送達之次日10日，逕認原告繳納遲延，以95年4月21日為滯納金起算時點，顯已違法云云。
⒍提出訴願決定書、遺產稅實物抵繳明細表等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告之配偶廖德於93年8月8日死亡，原告及其他繼承人
等93年11月24日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為44,738,803元、遺產淨額30,138,803元、應納稅額7,638,804元，繳納期限為94年2月26日至94年4月25日。原告及其他繼承人等分別於94年3月8日、94年6月13日、94年10月7日、95年1月10日及95年2月24日以第三人所有之土地及房屋等申請抵繳被繼承人遺產稅，案經被告以原告所提供之抵繳標的物皆不符遺產及贈與稅法第30條第2項易於變價之規定，否准所請。被告除告知該等土地無法受理抵繳之理由外，並均依遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項規定，酌延繳納期限。被告已明確函復，原告自應提供易於變價或保管之實物，始得申請抵繳，惟原告5次提供第三人所有不易於變價之土地或房屋申請抵繳，期間自原核定繳納期限94年2月26日起至95年4月20日止，延緩納稅義務已逾1年之實，且查被繼承人廖德所遺之課徵標的物有土地3筆計43,618,485元、房屋2筆計676,200元、存款72,999元及投資1筆計371,119元，合計44,738,803元，其遺產價值足以供完納該遺產稅，善盡依法納稅之義務，縱有不願以課徵標的物申請抵繳，亦應以其他易於變價或保管之實物為之。又參酌司法院釋字第343號解釋，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，稅捐稽徵機關就抵繳之前提要件是否具備，抵稅實物是否符合易於變價或保管，自應予以調查核定，所謂「易於變價」或「易於保管」，本質上為抽象之不確定法律概念，常須配合時空背景，就個別之標的判斷之。大體而言，所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之實物，應是用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者。故而，用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為合理價值之現金，或交易之費用過鉅，則為「不易變價」。另所謂「保管」，係指財產品質及價值之維持。因此，用以抵繳之實物，可以合理之管理成本，維持其品質及價值者，為「易於保管」。反之，用以抵繳之實物，須支用相當之管理成本始能維持其品質及價值者，則為「不易保管」，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳，其目的基於維護國家稅收與租稅公平之立場。被告95年3月27日財北國稅徵字第0950026345號第5次駁回抵繳函，並以告知原告再次以不易於變價標的申請抵繳，將依行政程序法第173條規定不予受理。惟原告仍於95年4月20日第6次提供第三人翁水土及胡翁惜所有臺北市○○區○○段一小段368 地號土地（持分各240分之30）抵繳，該土地所有權人共15人，經會同原告及臺北市古亭地政事務所人員現場實地勘查，該地位於斜地上，地面上有雜草、椰子樹及違建物，附近墳墓林立，為不易於變價之土地，被告於95年6月8日以財北國稅徵字第0950217537號函不予受理抵繳，又原告前5次亦提供是類不易於變價之土地申請抵繳，實無誠信原則保護之適用，且已實質延緩納稅義務長達1年多（即自原核定繳納期限94年2月26日起至95年4月20日），被告檢還未展延繳納期限之遺產稅繳款書，並無不當。另遺產稅係以被繼承人所遺留之財產為課徵標的，有遺產始課稅，其性質自不發生無力清償之問題，且遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。然查原告已於95年9月6日以現金一次繳清遺產稅本稅7,638,804元、滯納金1,145,820元及滯納利息52,860元，合計8,837,484元，足證原告非無力清償。
⒉原告主張被告雖得拒絕原告95年4月20日申請以實物為
抵繳，惟其不得違反遺產及贈與稅法施行細則第45 條規定，使原告受有滯納金及利息之損害，故被告應負返還所受利益之責，依行政訴訟法第7條原告得合併請求賠償等云云，查原告95年12月7日所提之行政訴訟起訴狀，訴之聲明僅有：一、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。惟原告96年8月14日所提之行政訴訟補充理由狀，訴之聲明卻為：一、原處分中有關未准展延繳納遺產稅部分及原訴願決定均撤銷。二、被告應返還原告119萬8680元，及自起訴狀繕本送達之次日起至清償之日止，按年息百分之五計算之利息。三、訴訟費用由被告負擔。又本件撤銷訴訟之前提，為被告駁回原告實物抵繳是否合法，如不合法，始有原告所述合併請求損害賠償所繳納滯納金及利息之因果關係存在；如屬合法，則應再查明被告未依遺產及贈與稅法施行細則第45條規定，展延繳納期限之作為是否合法（產生撤銷被告否准實物抵繳及撤銷被告未展延繳納期限，2個撤銷訴訟之重合），如不合法，被告應退還滯納金及利息；如屬合法，應駁回原告之訴。查原告對系爭抵繳之土地，屬不易於變價已無爭議，僅對被告未准展延繳納期限提出異議，惟原告96年8月14日所提訴之聲明（撤銷被告未展延繳納期限），未踐行訴願程序，依行政訴訟法第111條第4項規定，原告訴之變更或追加不合法。
⒊另依行政訴訟法第111條第1項規定，原告所提追加（應
加計利息返還滯納金及利息計119萬8680元）之訴，被告不予同意。倘大院認為被告應返還原告加徵之滯納金及利息合計1,198,680元（滯納期間自95年4月21日至95年9月6日止），依稅捐稽徵法第49條，滯納金及利息準用有關稅捐之規定，及同法第38條第2項規定，已有退還方式，非原告主張自起訴狀繕本送達之次日起至清償之日止，按年息百分之5計算之利息，併予敘明等語。理 由
一、原告起訴時，其代表人為許虞哲，嗣已變更為凌忠嫄，並由陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之承受訴訟狀及行政院令影本附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「遺產稅或贈與稅應納稅額30萬以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定繳稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」，遺產及贈與稅法第30條第2項定有明文。次按「納稅義務人依本法第30條第2項規定申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時，應於核定繳納期限內繕具抵繳之財產清單，申請主管稽徵機關核准。主管稽徵機關應於接到申請後30日內調查核定。申請抵繳稅款之實物，不合於本法第30條第2項規定者，主管稽徵機關應即述明不准之理由，通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。如不准抵繳之通知書送達納稅義務人時，已逾原核定繳納期限或距原核定繳納期限不滿10日者，應准納稅義務人於通知書送達日起10日內繳納。申請抵繳稅款之實物，如有部分不合第30條第2項規定者，應通知納稅義務人就不合部分補繳現金。」，同法施行細則第45條亦定有明文。末按「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。
同法施行細則第43條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。…。」，司法院大法官釋字第343號解釋著有解釋。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告起訴之後所提訴之聲明是否合法？㈡原告接連提供第三人所有不易於變價之土地或房屋，數次
向被告申請抵繳系爭遺產稅，被告於95年6 月8 日以財北國稅徵字第0950217537號函不予受理抵繳，有無違誤？㈢被告以原告申請抵繳不符合遺產及贈與稅法第30條第2項
易於變價之規定，否准所請，並檢還未展延繳納期限之遺產稅繳款書，促請依限繳納，有無違誤？㈣原告請求被告返還所徵收之滯納金及利息，有無理由？
四、原告起訴之後所提訴之聲明是否合法？按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。…有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：…。二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。…。」，行政訴訟法第111 條第1 項及第3 項第2 款各定有明文。經查，原告95年12月11日提出之行政訴訟起訴狀，訴之聲明為：一、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔等語。因本件屬申請抵繳稅款事件，依法無需經復查程序，原告該聲明請求撤銷復查決定部分，應係誤列，先予敘明。嗣原告於96年8 月14日提出行政訴訟補充理由狀，訴之聲明變更為：一、原處分中有關未准展延繳納遺產稅部分及原訴願決定均撤銷。二、被告應返還原告119 萬8680元，及自起訴狀繕本送達之次日起至清償之日止，按年息百分之五計算之利息。三、訴訟費用由被告負擔等語。被告雖主張原告前開補充理由狀所提之訴之聲明，為訴之變更、追加，不予同意。惟查，原告前開補充理由狀所提訴之聲明第1 項，僅就「有關未准展延繳納遺產稅部分」請求撤銷原處分，與起訴時之請求撤銷原處分之聲明相較，應屬聲明之減縮；又前開補充理由狀所提訴之聲明第2 項，係依其訴之聲明第1項之撤銷訴訟所為之合併給付之請求，與行政訴訟法第7 條之規定，並無不合；且前開補充理由狀所提第1 、2 項之聲明，與起訴時之聲明，核係基於同一基礎事實而為請求。是以前開補充理由狀所提訴之聲明，縱有訴之變更、追加，亦屬適當，應予准許，合先敘明。
五、原告接連提供第三人所有不易於變價之土地或房屋，數次向被告申請抵繳系爭遺產稅，被告於95年6月8日以財北國稅徵字第0950217537號函不予受理抵繳，有無違誤？經查，原告之配偶廖德於93年8 月8 日死亡，原告及其他繼承人等93年11月24日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為44,738,803元、遺產淨額30,138,803元、應納稅額7,638,804 元，繳納期限為94年2 月26日至94年4 月25日。
原告及其他繼承人等分別於94年3 月8 日、94年6 月13日、94年10月7 日、95年1 月10日及95年2 月24日5 度以第三人所有之土地及房屋等申請抵繳被繼承人遺產稅，案經被告以原告所提供之抵繳標的物皆不符遺產及贈與稅法第30條第2項易於變價之規定，否准所請。被告除告知該等土地無法受理抵繳之理由外，並均依遺產及贈與稅法施行細則第45條第
2 項規定，酌延繳納期限。被告已明確函復，原告自應提供易於變價或保管之實物，始得申請抵繳。惟查，原告先後5次提供第三人所有不易於變價之土地或房屋申請抵繳，期間自原核定繳納期限94年2 月26日起至95年4 月20日止，延緩納稅義務已逾1 年；且被繼承人廖德所遺之課徵標的物有土地3 筆計43,618,485元、房屋2 筆計676,200 元、存款72,999 元 及投資1 筆計371,119 元，合計44,738,803元，其遺產價值足以供完納該遺產稅等情，為原告所不否認，是以原告縱不願以課徵標的物申請抵繳，亦應以其他易於變價或保管之實物為之；又依司法院大法官釋字第343 號解釋意旨，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。而本件因原告多次提供第三人所有不易於變價之土地或房屋，向被告申請抵繳系爭遺產稅；有鑑於此，對於有假借申請抵繳稅款，以達拖延繳納期限者，為免其濫用程序，謀求不正之利益，造成稅賦不公平之現象，實不應將其一再以不合抵繳要件之申請，視為合法之抵繳申請。準此，被告乃於95年3 月27日財北國稅徵字第0950026345號第
5 次駁回抵繳函中，同時告知原告再次以不易於變價標的申請抵繳，將依行政程序法第173 條規定不予受理等語。其衡諸本件系爭課徵標的物之遺產價值足供申請抵繳完納遺產稅，倘經明確告知之後，原告再提供他人不易於變價之物而為申請抵繳，其目的（本意）應非在申請抵繳稅款，善盡納稅義務，應可確認；據此，被告不以其申請抵繳為合法申請（之前原告已多次申請抵繳），而認係申請以外之陳情事件，依行政程序法有關陳情之規定辦理，於法並無不合。惟在被告前開駁回抵繳函預告其情之後，原告於95年4 月20日之第
6 次申請抵繳，仍提供他人不易於變價之物，即第三人翁水土及胡翁惜所有臺北市○○區○○段一小段368 地號土地（持分各240 分之30）以供抵繳，該土地所有權人共15人，經被告於95年5 月23日會同原告及臺北市古亭地政事務所人員現場實地勘查，該地位於斜地上，地面上有雜草、椰子樹及違建物，附近墳墓林立，為不易於變價之土地等情，有土地登記簿謄本及現場勘驗照片等件影本附原處分卷可稽；被告乃於95 年6月8 日以財北國稅徵字第0950217537號函不予受理抵繳。由上以觀，原告一再提供他人不易於變價之物申請抵繳，核已違反遺產及贈與稅法第30條第2 項之規定。被告以其未合法申請抵繳，不予受理抵繳，揆諸前揭規定及說明，於法並無違誤。
六、被告以原告申請抵繳不符合遺產及贈與稅法第30條第2項易於變價之規定，否准所請，並檢還未展延繳納期限之遺產稅繳款書，促請依限繳納，有無違誤？承上所述，本件原告前後5 次提供他人不易於變價之物申請抵繳，其因此展延繳納期限而延緩納稅義務已長達1 年有餘（即自原核定繳納期限94年2 月26日起至95年4 月20日）。
且本件原告經明確告知之後，其第6次 申請抵繳，仍提供他人不易於變價之物，被告以其違反遺產及贈與稅法第30條第
2 項規定，不予受理抵繳，並無不合。準此，被告檢還未展延繳納期限之遺產稅繳款書，促請原知依限繳納，於法並無違誤。且依司法院大法官釋字第343 號解釋意旨，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。經查，原告已於95年9 月6 日以現金一次繳清遺產稅本稅7,638,804 元、滯納金1,145, 820元及滯納利息52,860元，合計8,837,484 元等情，為原告所不否認，且有繳款書影本附原處分卷可稽，足證原告並非無力清償，附此敘明。
七、原告請求被告返還所徵收之滯納金及利息，有無理由？被告以本件原告申請抵繳遺產稅，於法未合，否准所請，並檢還未展延繳納期限之遺產稅繳款書，促請依限繳納，原告逾期繳納系爭遺產稅，依法自應課徵滯納金及利息，則原告請求被告返還所徵收之滯納金及利息云云，核非有據，不應准許。
八、從而，本件被告以原告申請抵繳不符合遺產及贈與稅法第30條第2 項易於變價之規定，否准所請，並檢還未展延繳納期限之遺產稅繳款書，促請依限繳納，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求返還所徵收滯納金及利息1,198,680 元，及自起訴狀繕本送達之次日（95年12月20日）起至清償日止，按年息百分之五計算之利息云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 8 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 8 日
書記官 蕭純純