臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04329號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月17日台財訴字第09500445220號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告及其配偶、受扶養親屬盧子威及盧子揚等人89年度有營利、薪資、利息及其他所得計新台幣（下同）3,313,757 元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依行為時所得稅法第71條第1 項規定辦理綜合所得稅結算申報，案經被告查獲，核定原告89年度綜合所得總額3,313,757 元、淨額2,843,387 元、應補稅額523,322 元，並依所得稅法第110 條第2 項規定，分別按補徵稅額62,972元及460,350 元處以0.4 倍及1 倍之罰鍰計485,500 元（計至百元止）。原告對原查核定其當年度有其他所得2,915,00
8 元及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，就罰鍰部分提起本件行政訴訟。原告未於言詞辯論期日到場，僅於準備程序期日到場為聲明、陳述。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原罰鍰處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告漏報取自三興公司之其他所得，處
以補徵稅額1 倍之罰鍰，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈原告繼承先人坐落台北市○○區○○段○○○○○號土地，
在89年間因建商三興建設股份有限公司（下稱三興公司）之要約，於89年6 月19日連同其他共有人等7 人（下稱原告等7 人）與三興公司簽訂買賣契約並收受10% 訂金、8 月28日收受價金25,850,568元，惟三興公司於應提交貸款銀行價金給付承諾保證書或支付所餘價金之日後未再與出賣人連絡，在89年9 月14日由訴外人即出賣人之一柯香蘭寄發存證信函催告履行，惟仍無人出面，在90年3 月20日由出賣人委託律師寄發存證信函再次催告，並限一個月履約，逾期將主張解除契約。一月後未見三興公司回應，兩信函雖有人簽收，惟屬營業所在之「國家企業中心大樓」管理處代收之簽章，後原告赴該址擬與公司交涉，但公司已不在，存證信函始終未送達。原告為一介平民，從未買賣過土地，認為三興公司已支付相當定金，雖契約明定買方願由賣方全部沒收，抵作違約金，但為免土地糾紛，復憂心出售之機會難覓，仍相信三興公司於景氣回升、找到銀行後將繼續履約，故至94 年 由國稅局通知補稅前，未將土地出賣或設定負擔，也自始未主張對方違約，且該項定金屬於土地價金，致未申報所得。
⒉又財政部68年1 月9 日台財稅第30131 號函謂：與他人
訂定土地買賣契約，因他方放棄承買，而沒收之定金，核屬所得稅法第14條第l 項第9 類之其他所得，應合併該年度之所得，申報課稅，固非無見，惟前提是該項放棄承買或沒收定金之事實，業經雙方當事人確認後始屬相當，若雙方未為明確約定，且得合理期待將可履約，仍應探尋雙方意願後始告確定，不應逕為解釋為期限屆至即條件成就。本件買賣契約中僅約定「未如期履約三興公司『願』將已付定金無條件由賣方沒收，賦予賣方對履約認定之意思表示空間，且賣方未主張即時沒收而兩次發函催促履約並赴公司了解履約可能之行為，事實上應解釋為賣方未認定買方違約。其次，雙方仍期待將可履約，就三興公司而言，既知未履約，卻未聯絡賣方表示放棄承買，更未於89年度向台北市國稅局申報並發給賣方扣繳憑證，可見其亦觀望履約時機，避免已付定金全數沒收（三興公司雖於94年致台北市國稅局說明書中提及由於財務困難未能履約，賣方即依契約規定將已收價款沒收抵作違約金云云，然此片面說辭，係因其已遭國稅局查獲，不得不補開89年扣繳憑證，並就其漏報營業收支行為作有利於己卻不利於賣方之陳述）；就賣方原告等而言，三興公司不曾收到存證信函，為避免土地糾紛，復憂心出售機會難覓，期待該公司於景氣回升、找到銀行後將繼續履約，故至94年由國稅局通知補稅前，未有任何將土地出賣或設定負擔之處分作為，足見原告仍期待履約，豈能曲解原告之意及保留權利，逕指該定金已變成了違約金。再者，縱認原告所收定金係違約金，鑑於雙方對本件買賣契約之解釋有重大歧異，致原告不能於當時「正確」判斷應否申報所得，則基於罪疑唯輕之法理，似宜從輕處罰。
⒊原告非經常或買或賣不動產之大地主或專業掮客，而是
首次出賣唯一繼承土地持分之人，而違約金又非各項因契約所生個人所得中十分常見之所得類型，原告對所得稅法第14條第1 項第9 類「其他所得」之內涵未有深究，情有可原；事實上在收到被告通知確認三興公司意思後，即將本稅完納，顯見原告初無蓄意漏報之意；況縱認漏報系爭所得必須處罰，惟本件漏報行為亦宜從輕裁處，蓋本件同一行為之其他納稅義務人，有處以0.2 倍、0.4 倍及0.5 倍之罰鍰，唯獨原告卻處1 倍罰鍰，顯失公平，亦失之嚴苛。
㈡被告主張之理由：
⒈按「台端與他人訂定土地買賣契約，因他方放棄承買，
而沒收之定金，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類（現行規定第10類）之其他所得，應合併該年度之所得，申報課稅。」為財政部68年1 月9 日台財稅第30131 號函所明釋。查原告與其土地共有人等7 人，於89年6 月19日與三興公司簽訂土地買賣契約，以總價258,505,680元將渠等共有系爭土地地出售與該公司，三興公司並於簽約日支付10% 定金25,850,568元及同年8 月28日支付價金25,850,568元；惟三興公司因財務週轉失衡，未能於約定時效內支付土地餘款，原告等7 人即依契約將全部已收價款計51,701,136元沒收抵作違約金。案經檢舉查獲，被告乃函請三興公司說明並依被告所屬松山分局
94 年9月7 日以財北國稅松山綜所字第0940022765號通知補報函（調查基準日）補申報原告等7 人之免扣繳憑單附卷有案；其中原告取得違約金之其他所得為2,915,
008 元，遂併計核定原告當年度綜合所得總額為3,313,
757 元，淨額為2,843,387 元，發單補徵稅額523,322元，徵諸所得稅法14條第1 項第9 款及前揭函釋規定，並無不合。
⒉原告雖執前揭主張，資為爭議。惟查：按民法第216 條
規定損害賠償之範圍，乃包含填補債權人所受損害及所失利益兩者；惟所受損害，乃指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言；至於所失利益，係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極損害；因兩者補償性質不同，於所得稅課徵上，亦有不同。又民法第99條第2 項規定，附解除條件之法律行為，於條件成就時，失其效力。本件三興建設公司與原告等
7 人訂定之土地買賣契約書，屬附有解除條件之買賣行為，依民法第99條第2 項規定，於條件成就時，亦即三興建設公司不按約定日期付款時，該契約當然失其效力；又三興建設公司於89年6 月19日支付定金25,850,568元後，未依約定於89年8 月19日期限日再付款，雙方乃協議延至89年8 月28日為期限日，並依限給付25,850,568元，嗣因財務危機等情事而未能依約定支付土地餘款，有三興建設公司之說明書及土地買賣契約書影本等資料可稽，揆諸上開說明，系爭土地買賣契約即於89年間失其效力，則原告於89年間取自三興建設公司之土地價款，應為債務不履行而生損害之賠償金，核屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，復參以首揭財政部函釋意旨，應合併該年度之所得，申報課稅。
⒊又按，「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，
而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第2 項所明定。查原告本年度漏報其於89年度取得土地買賣違約金之其他所得2,915,008 元，已如前述，則原告於當年度既有是類應稅所得，即應依首揭所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，非待收到扣繳憑單始負申報責任，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認系爭所得應為94年度其他所得而得排除誠實申報義務之適用。從而，原告及其配偶、受扶養親屬89年度之營利、薪資、利息及前開其他所得合計3,313,757 元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，而未依規定辦理綜合所得稅結算申報，已如前述，被告遂依前揭規定按應補稅額523,32
2 元，處罰鍰為485,500 元，於法亦無不合。⒋末查，原告89年度取自三興建設公司土地買賣違約金之
其他所得2,915,008 元，係經檢舉查獲後，始通報被告歸戶，其查獲時系爭所得即非屬扣繳資料，參酌財政部令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」標準，系爭未申報所得非屬已填報免扣繳憑單所得者，應按所漏稅額處1 倍罰鍰。又三興建設公司與原告及其共有人等7 人於89年度因土地買賣違約情事所取得之其他所得，皆應歸併渠等當年度綜合所得稅課稅，惟因渠等7 人當年度綜合所得稅有無申報狀況不同，涉及違章情節亦不相同，進而參據財政部令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」標準，自適用不同之罰鍰倍數，實非以違章情節是否堪憫所作之裁量，是被告按原告本年度之漏稅額523,322 元，處以罰鍰485,500元，徵諸前揭規定，並無違誤。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…」「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。
」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第14條第1 項第10類、第71 條 第1 項及第110 條第2 項分別定有明文。又財政部68年1 月9日 臺財稅第30131 號函釋略以：「臺端與他人訂定土地買賣契約，因他方放棄承買，而沒收之定金，核屬所得稅法第14 條 第1 項第9 類（現行規定第10類）之其他所得，應合併該年度之所得，申報課稅。」係財政部基於中央財稅主管機關職權，核釋有關沒收定金應歸屬之所得類別，並未抵觸所得稅法第14條第1 項之規定，亦未增加人民法律所無之賦負，與法律保留原則無違，自得予援用。
三、本件被告以查獲原告當年度取有三興公司給付之違約金（其他所得）2,915,008 元，併計其與受扶養親屬盧子威及盧子揚等人之營利、薪資及利息所得計398,749 元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，而未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經審理違章成立，核定原告89年度綜合所得總額3,313,757 元、淨額2,843,387 元，除定補徵稅額523,322 元外，並分別按補徵稅額62,972元及460,350 元各處以0.4 倍及1 倍之罰鍰計485,500 元（計至百元止）之事實，為兩造所不爭，並有被告所為核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告對罰鍰處分不服，起訴主張：其與三興公司簽訂之土地買賣契約，雖約定如該公司無法履約願由買方沒收定金抵作違約金，惟因三興公司不出面處理，其為免糾紛，且再尋買主不易，故仍期待該公司日後能履約，致未申報系爭所得，且其收到被告通知確認三興建設公司意思後即將本稅完納，顯見其非蓄意漏報，縱應處罰，亦宜從輕裁處，再者，與本件同一行為之其他納稅義務人，有處以0.2倍、0.4倍及0.5倍之罰鍰，唯獨原告卻處1 倍罰鍰，亦有失公平等語。故本件之爭執，在於被告以原告漏報系爭其他所得，處以補徵稅額1 倍之罰鍰，於法是否有據？
五、經查：㈠按「民法第258 條第1 項，係就契約有法定之解除原因，
而行使其解除權之情形所為規定，如契約附有解除條件，則條件成就時，契約當然失其效力，無待於當事人解除權之行使。」最高法院著有60年台上字第4001號判例可資參照。是以，附解除條件之契約，於條件成就時，當然失其效力，此與解除權之行使，應向他方當事人以意思表示為之，有所不同。
㈡查原告等7 人於89年6 月19日與三興公司簽訂土地買賣契
約，其中第3 條約定：「付款期限及移交不動產方法：㈠本契約簽訂時，甲方（即三興公司）應付乙方（即原告等
7 人）買賣總價金10% 定金，共計25,850,568元。㈡本約成立日起至89年8 月19日前，由甲方逕向銀行申請貸款核准，並承諾保證將核貸金額作成書面承諾書交付乙方。…㈢甲方未能於89年8 月19日限期日取得銀行之付款承諾保證書者，雙方同意甲方應即日補足買賣總價款70 %予乙方，…㈣甲方於每期付款悉按各共有人持分分別支付之。」第13 條 約定：「本約簽訂後，倘甲方不買或不按約定日期付款時，甲方願將既付價款全部由乙方無條件沒收，抵作違約金外，並即解除本約並回復原狀。…」嗣因三興公司無法依約定於89年8 月19日期限付款，雙方乃於同年月18日協議由三興公司立切結書，將該契約書第3 條第2 項約定事項（即由貸款銀行交付「給付價金承諾保證書」給原告等7 人）順延至89年8 月28日，並約定：「…本公司（即三興公司）屆限（89年8 月28日）未能完成上項承諾書交付應辦事項，復未按該約第三條㈢項辦理付款者，本公司願放棄該契約之權利，於契約成立時既付定金全數由賣方沒收，作為本公司違約賠償，賣方主張契約作廢本公司絕無異議，並應放棄抗辯權，本項順延付款九日，本公司按年利率6.5% 補 貼賣方。」等情，為原告所不爭，並有土地不動產買賣契約書、三興公司之切結書、會計傳票及說明書、89年6 月19日及8 月28日之土地款收據等件附原處分卷可稽，堪信為真正。綜觀上開契約內容及簽約過程可知，原告等7人 與三興公司已就系爭土地買賣契約另訂以「貸款銀行交付『給付價金承諾保證書』給原告配偶等7 人」為解除條件之約定，條件成就時，系爭契約當然失其效力，無須再為解除權之行使；而定金部分，則於原告配偶等7 人與三興公司協議，由三興公司同意立下切結書時，已明確界定該定金為契約不履行之損害賠償擔保，屬違約定金之性質，均堪認定。
㈢故依前揭說明，原告等7 人與三興公司成立之土地買賣契
約，於89年8 月28日因三興公司未如期交付貸款銀行「給付價金承諾保證書」時，即因解除條件成就而失其效力，原告等7 人並因此取得系爭定金作為違約賠償，自無須另為解除權之行使。原告辯稱其並未主張三興公司違約，且仍期待該公司履約，將系爭定金仍為價金之一部分，不應視為違約金云云，洵非可採。從而，被告以原告於89年度所取得定金51,701,136元，已作為因三興公司債務不履行之損害賠償總額，核屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，併計歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸前揭法條及函釋規定，並無不合。
㈣復按，財政部93年3 月29日台財訴字第0930451133號令頒
修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定：「綜合所得稅關於所得稅法第110 條第1 項部分：一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。…關於所得稅法第110條第2項 部分：一、未申報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、未申報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。」係財政部本於中央主管機關職權，為協助下級機關行使裁量權而頒訂之裁罰裁量準則，核已斟酌納稅義務人違章情節輕重，作為裁罰倍數高低之標準，並未逾越法律明定得裁罰之倍數範圍，自得予適用。
㈤又綜合所得稅採結算申報制，原告既有前開所得，未依前
揭所得稅法第71條第1 規定報繳，已構成同法第110 條第
2 項客觀之違章事實；再者，上開所得額非屬小額，原告不能謂為不知，原告縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不由，而未依規定辦理報繳，縱非故意，亦難卸免過失之責，依大法官釋字第275 號解釋意旨，自應處罰。從而，被告以原告未依規定自行辦理結算申報89年度綜合所得稅，經查獲其與受扶養親屬盧子威及盧子揚等人有應課稅之營利、薪資、利息及系爭其他所得合計3,313,757 元，分別以其有無扣繳憑單，按補徵稅額各處以0.4 倍及1 倍之罰鍰合計485,500 元（計至百元止），並未違反前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
㈥末按，行政程序法第6 條規定之行政行為平等原則乃基於
憲法第7 條之平等原則而成，係指相同之事實應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別之待遇，且憲法之平等係法律上之平等，僅有合法之平等，而無違法之平等，因此，行政行為平等原則應以原有行政實務合法為前提，自不能根據平等原則，而由違法行政行為，產生行政自我拘束，否則法律優先原則，即任由行政支配而被排除。原告雖主張本案同一行為之其他共有人僅處以0.2 倍、0.4 倍及0.5 倍之罰鍰，被告對其處以1 倍罰鍰有違平等原則云云。惟查，原告與其他共有人等7 人涉及逃漏稅，經人檢舉後，三興公司始依被告所屬松山分局94年9 月7 日財北國稅松山綜所字第0940022765號函補報原告配偶等7 人之免扣繳憑單等情，為原告所不爭，顯見原告等7 人漏報上開所得時，並未填報免扣繳憑單，惟因渠等有無申報（即違反所得稅法第110 條第1 項或同條第2 項規定）之違章情形不同，依上揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，自應分別處以所漏稅額0.5 倍或1 倍之罰鍰，至原告援引尚有其他共有人僅處以0.2 倍、0.4 倍之罰鍰者，顯違反前揭參考表規定，核屬被告於系爭個案所為之罰鍰處分是否合法妥適之問題，與平等原則無關，原告執此主張應援引比照減輕罰鍰云云，即非有據。
六、綜上所述，原告所陳各節均不足採。被告所為上開罰鍰處分，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 18 日
第二庭審判長法 官 蕭惠芳
法 官 畢乃俊法 官 陳金圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 7 月 18 日
書記官 李淑貞