臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04451號原 告 甲○○訴訟代理人 楊淑卿 會計師
卓隆燁 會計師複代理人 何嘉容 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月26日台財訴字第09500350890 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之一，其餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶鄭麗錚於民國（下同）89年2 月18日死亡，繼承人等未依規定辦理遺產稅申報，經被告機關查獲，乃依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同） 101,828,869元，遺產淨額為87,828,869元，應納稅額為30,233,500元；並以原告未依規定申報遺產稅，依遺產及贈與稅法第44條前段規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰計 16,410,024元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以繼承人等未依規定辦理遺產稅申報，依查得資料核定應納稅額為30,233,500元；並以原告未依規定申報遺產稅，所漏稅額處1倍之罰鍰計16,410,024元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈遺產稅部分：
⑴按「被繼承人在金融機構及郵政儲金單位之存款，繼
承人於辦理該項存款之繼承移轉或提領時，該項存款餘額在新台幣20萬元以下者，可免檢附稅捐稽徵機關核發之遺產稅繳清證明書或免稅證明書，惟該項存款仍應依法列入被繼承人之遺產總額內，申報遺產稅。
」為財政部84年3月15日台財稅第000000000號函定有明文。準此，被繼承人存款餘額在20萬元以下，繼承人於辦理該項存款之繼承移轉或提領時，可免檢附稅捐稽徵機關核發之遺產稅繳清證明書或免稅證明書。
查本件被繼承人死亡時遺有財產總額僅銀行存款117,967元，遠低免稅額與扣除額之合計數14,000,000元，經估算無應納遺產稅額，且被繼承人存款餘額在20萬元以下，繼承人於辦理該項存款之繼承移轉或提領時，可免檢附稅捐稽徵機關核發之遺產稅繳清證明書或免稅證明書，納稅義務人始未於被繼承人死亡之日起6 個月內辦理遺產稅申報，被告之核定與事實未合，應予撤銷。
⑵關於核定死亡前二年贈與原告「不動產」，包括台北
市○○區○○段0059之0005地號土地公告現值50,068,693元、台北市○○區○○段3 小段0310之0000地號土地公告現值 7,511,768元及地上建物台北市○○○路○段○○○號9樓房屋價值2,437,600元部分：
①按「被繼承人死亡前2 年贈與下列個人財產，應於
被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。
……。」為遺產及贈與稅法第15條第1款所明定。
②本件被繼承人鄭麗錚於生前從未上過一天班，此從
臺北市戶籍登記簿所載即明，及歷年綜合所得稅結算申報資料亦顯示其未有薪資所得，益證其日常生活所需及經濟來源均仰賴原告，自無資金足資購置任何不動產。
③查被繼承人鄭麗錚生前將坐落於臺北市○○區○○
段0059之0005地號土地（區段徵收前為臺北市○○區○○段○○段224地號）公告現值為50,068,693元、臺北市○○區○○段3 小段0310之0000地號土地公告現值7,511,768元及地上建物臺北市○○○路○段○○○號9樓房屋價值2,4 37,600元，因實際出資購買者為原告，僅委託被繼承人管理並借名登記於被繼承人名下，所有權原即屬於原告，被繼承人基於返還之本意，分別於88年12月15日及89年1 月18日將系爭土地及房屋移轉登記於原告名下；揆諸民法第758 條：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」及土地登記規則第4條第1項：「下列土地權利之取得、設定、移轉、喪失或變更，應辦理登記：一、所有權。…。」規定，「返還」非屬土地所有權登記之法定原因；上開不動產非經移轉登記，不生「返還」之法律效力，故被繼承人為遂行「返還」原告委託管理不動產之目的，乃依遺產及贈與稅法第42條：「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳付者，不得逕為移轉登記。」規定，辦理贈與稅申報，並取得稽徵機關核發之「贈與稅不計入贈與總額證明書」在案。是以，被繼承人於88年12月15日及89年
1 月18日將系爭土地及房屋回復登記於原告名下，顯與贈與無涉，自無上開法令之適用，亦無須計入遺產總額課徵遺產稅。
④縱認所舉事證不能證明為原告所有，從而不能認定
係歸還原告，至少依行為時民法親屬編施行法第6條之1 及民法第1017條規定，應推定為夫妻共有，其中半數30,009,031元不應列為遺產：按「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合
財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9月6日修正生效一年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者」為行為時民法親屬編施行法第6條之1所明定，復按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」、「聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」復為行為時民法第1017條第1項及第2項所明定。
前揭不動產縱認原告所舉事證不能證明為原告所
有，從而不能認定係被繼承人歸還原告所有，則依行為時民法第1017條第2 項規定「聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原財產。」，至少應以其中之半數30,009,031元為原告所有之財產，而不能認全係被繼承人贈與原告之財產，並予列入遺產稅之課徵範圍。
⑶被繼承人生前轉帳35,896,070元至原告帳戶，係歸還原告委託管理款項，非被繼承人死亡前二年贈與：
①查被繼承人鄭麗錚日常生活所需及經濟來源均仰賴
原告，已如前述，而原告長期擔任中華民國第一屆立法委員及中國國民黨中央政策會秘書長等職，基於對家庭之責任，將所得委由被繼承人管理，惟原告仍擁有所有、支配、運用、處分及收益權。且被繼承人婚後受原告之委託管理資金，每隔一段時間原告即轉帳至被繼承人帳戶中，雖時間久遠致大部分資金流程散失，但仍有82年至86年長達5 年期間，原告自帳戶陸續提領計 5,022,000元，存入被繼承人臺灣中小企業銀行第 00000000000號帳戶之資金流程，並已檢附原告自81年1月4日起至89年12月21日止長達9年之銀行存摺，及被繼承人82年4月22日起至91年2 月21日止長達10年之存摺供核；另82年7月27日原告出售名下坐落臺北市○○區○○段1小段312地號土地面積357平方公尺所有權全部及坐落臺北市○○區○○路○○○巷○弄○○號1、2樓面積15
8.96平方公尺建號295 權利範圍全部之建物，售價41,300,000元，所收價金共計21,519,736元存入被繼承人名下帳戶，其中18,390,000元存入被繼承人名下臺灣中小企業銀行大安分行活儲第803401帳戶，另 3,129,736元存入被繼承人名下臺北銀行活儲第000000000000號帳戶。此部分資金流程明確，有該房地買賣契約書、收款紀錄、支票影本、及存入被繼承人帳戶等資料足資證明。以上足證，被繼承人生前轉帳35,896,070元至原告帳戶，係歸還原告委託管理款項，非被繼承人死亡前2年贈與。
②依補充理由狀二第3 頁附表所示，原告委託被繼承
人管理資金之法律關係及權利義務主體（為原告及被繼承人）已臻明確，雖被繼承人接受原告委託管理之資金匯入帳戶（為台灣中小企銀帳戶）與被繼承人轉帳歸還原告之匯出帳戶不同（為台灣中小企銀帳戶及交通銀行帳戶），然原告委託被繼承人管理的是貨幣資產，對受託管理者被繼承人言為貨幣之債，按貨幣之債所重視者係被繼承人以一定數量貨幣資產歸還，至於是否以受託者原存入帳戶歸還至委託人原轉出帳戶及是否整筆金額進出相符，則均非所問。
③檢○○○區○○段○○段○○○○號房地屬原告之所有權狀資料。
④退一步言，縱35,896,070元不能全數認為歸還，至
少原告委託被繼承人保管款項其中26,541,736元【計算式：5,022,000元＋18,390,000元＋3,129,736元＝26,541,736元】，具有資金流程證明，亦應予認屬歸還原告；縱不認屬歸還原告，亦為原告贈與被繼承人款項之贈與撤銷所轉回，則被告認屬被繼承人死亡前二年贈與，顯有違誤，依法請予撤銷。⑤前揭35,896,070元縱不能認定係歸還原告，至少應
依行為時民法第1017條規定，應認定為夫妻共有，其中半數不應列為遺產：
按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」、「聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」分別為行為時民法第1017條第1項及第2項所明定。前揭35,896,070元縱不能依民法第1017條第1項規定認定係歸還原告所有，至少依行為時民法第1017條第2 項規定推定為夫妻共有，應以其中之半數17,948,035元為原告所有之財產，而不能認全係被繼承人贈與原告之財產並予列入遺產稅課徵範圍。
⑥縱前揭35,896,070元不能認定係歸還原告所有，依
被告查簽報告資金流向第三點所示，89年1月7日及同年1 月14日被繼承人存入原告票券金融部RP款各為3,000,000元、3,098,070元及89年1 月21日存入原告大華證券第36310帳戶3,500,000元、及89 年1月14日轉支 1,144,000元存入趙幼民票券金融部歐債，總計10,742,070元，依遺產及贈與稅法第5 條第3 款「以自己之資金，無償為他人購買財產者，其資金，以贈與論」參照財政部77年4月8日台財稅第 000000000號函意旨「繼承開始前二年內有應以贈與論之財產應通知繼承人限期補申報遺產及贈與稅」，則被告應踐行通知原告補報遺產稅之程序，復依財政部85年11月14日台財稅第 000000000號涵意旨「死亡前二年內贈與配偶財產如未併入遺產總額申報遺產稅，應否處罰，應依77年台財稅字第7770595770號函規定辦理」，而77年該號函則明釋「依76年5月6日台財稅第 0000000號函以贈與論之案件，應先通知納稅人於收到通知後10日內補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰。」乃系爭視同贈與10,742,070元，被告竟未踐行通知原告補報遺產稅之程序，即逕以漏報補稅並罰鍰，顯有違誤。
⑷關於被繼承人返還繼承人趙幼民與趙潔民委託管理之
財產合計 4,667,329元，及關於萬泰商業銀行股份有限公司股票1,129,442元部份：
①查，被繼承人匯予繼承人趙幼民之存款合計3,867,
329元，實係被繼承人「返還」繼承人趙幼民委託管理其自64年學校畢業後，先後於國科會、東吳大學及輔仁大學等單位服務期間之所得；被繼承人匯予繼承人趙潔民之存款 800,000元，實係被繼承人「返還」繼承人趙潔民於被繼承人生病期間代墊家庭生活費用；被繼承人經原告囑咐將其委託管理之萬泰商業銀行股份有限公司股票 1,129,442元逕行贈與繼承人趙幼民。
②此等均非屬被繼承人之贈與行為，被告逕以計入遺產總額課徵遺產稅，與事實未合，應予撤銷。
⑶縱認非屬被繼承人「返還」原告或繼承人趙幼民與趙
潔民委託管理財產之行為，而應屬原告或繼承人趙幼民與趙潔民對被繼承人之「贈與」，則被繼承人就該原告或繼承人趙幼民與趙潔民「贈與」之財產，業於稽徵機關查獲前回復登記及轉存原告名下，應視為原告對被繼承人贈與之「撤回」，而非另一「贈與」行為；及被繼承人經原告囑咐將其委託管理之股票1,129,442 元逕行贈與繼承人趙幼民，均非屬被繼承人死亡前2年內之贈與：
①按「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽
徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」及「有關本部72年3月1日臺財稅第 31299號函：……該函有關查獲前轉回部份免予計入贈與總額課稅之意旨，於父母贈與成年子女現金時，仍可援用。」分別為財政部72年3月1日台財稅第 31299號函及財政部91年7月22日台財稅第000000000號函所釋明。準此，父母以成年及未成年子女名義存款於金融機構，並於稽徵機關查獲前有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額課稅，甚為明酌。
②縱認本件被繼承人鄭麗錚生前將坐落於臺北市○○
區○○段0059之0005地號土地（區段徵收前為臺北市○○區○○段2小段224地號）公告現值為50,068,693元、臺北市○○區○○段3 小段0310之0000地號土地公告現值 7,511,768元及地上建物臺北市○○○路○段○○○號9樓房屋價值2,437,600元，分別於88年12月15日及89年1 月18日移轉登記於原告名下；被繼承人轉存原告名下帳戶之存款35,896,070元；及被繼承人返還繼承人趙幼民與趙潔民委託管理之財產計 4,667,329元；及被繼承人經原告囑咐將其委託管理之股票1,129,442 元逕行贈與繼承人趙幼民；非屬被繼承人「返還」原告或繼承人趙幼民與趙潔民委託管理財產之行為，而應屬原告或繼承人趙幼民與趙潔民對被繼承人之「贈與」，則被繼承人就該原告或繼承人趙幼民與趙潔民「贈與」之財產，業於稽徵機關查獲前回復登記及轉存原告名下，揆諸上揭財政部72年3月1日台財稅第 31299號函及財政部91年7月22日台財稅第000000000號函釋之意旨，應視為原告或繼承人趙幼民與趙潔民對被繼承人贈與之「撤回」，而非另一「贈與」行為，自非屬被繼承人死亡前2年內之贈與。
③另依土地登記規則第4條第1項：「下列土地權利之
取得、設定、移轉、喪失或變更，應辦理登記：一、所有權。…。」規定，「返還」非屬土地所有權登記之法定原因，故被繼承人為遂行「返還」原告委託管理不動產之目的，乃依遺產及贈與稅法第42條：「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳付者，不得逕為移轉登記。」規定，辦理贈與稅申報，並取得稽徵機關核發之「贈與稅不計入贈與總額證明書」在案。
④詎訴願決定未予審酌，以「又系爭不動產既分別於
88年12月15日及89年1 月18日贈與訴願人，並依法辦理贈與稅申報，復因其贈與日係在被繼承人死亡前2年內，自應依首揭遺產及贈與稅法第15條第1款及第2 款規定，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額課徵遺產稅。」為理由，率將上開財產之移轉均視為被繼承人死亡前2 年內之贈與，顯與一般經驗法則有違，亦有悖於依法行政及平等原則，難謂有合，應予撤銷。
⑷生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分：
①按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續
中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配，但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1定有明文。
②次按「夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，
並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為司法院大法官會議釋字第620 號解釋理由書所揭櫫。準此，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月
5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，且依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，其理甚明。
③查本件被繼承人鄭麗錚與原告於74年6月4日前結婚
，依上揭74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1及司法院大法官會議釋字第 620號解釋理由書意旨，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。
④退萬步言，如被告認被繼承人鄭麗錚生前將坐落於
臺北市○○區○○段0059之0005地號土地（區段徵收前為臺北市○○區○○段2小段224地號）公告現值為50,068,693元、臺北市○○區○○段3小段0310之0000地號土地公告現值7,511,768元及地上建物臺北市○○○路○段○○○號9樓房屋價值2,437,600元，分別於88年12月15日及89年1月18 日移轉登記於原告名下；及被繼承人轉存原告名下帳戶之存款35,896,070元，非屬被繼承人「返還」原告委託管理財產之行為，亦非屬原告對被繼承人「贈與」之「撤回」，則被繼承人之剩餘財產自應為96,032,098元（即被告核定遺產總額 101,828,869元扣除死亡前2年內返還及經原告囑咐贈與子女計5,796,771元之餘額），原告之剩餘財產為29,601,701元，生存配偶（即原告）之剩餘財產差額分配請求權扣除額為33,215,199元。此外，亦將致上開動產及不動產遭排除於計算被繼承人剩餘財產之外，被繼承人將因此舉而致其租稅效果之雙重不利益，因被告以剔除系爭土地及存款之價值後，核算被繼承人之剩餘財產為 117,967元，而生存配偶（即原告）之剩餘財產為29,601,701元，尚高於被繼承人之剩餘財產，無可供分配之金額，核定生存配偶（即原告）剩餘財產差額分配請求權扣除額為0元，顯與一般經驗法則有違，難謂適法，應予撤銷。
⑤按「本法第66條之9第2項第2 款所稱彌補以往年度
之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」及「在此觀點下，相關法規命令與行政令函之解釋當然應該儘可能朝此目標實踐，因此在文義許可的空間範圍內，法院仍可將『實際』一詞解為『只要財上之累積虧損未被財上孤立所得全額填補以前，在剩餘虧損額限度內，仍應容許以『財上不認而稅上認』的（當年度孤立）『所得』來填補』。如此一來，一方面能維持現行所得稅法施行細則第48條之10第4 項之規制效力，並顧及到國家的財政利益，讓超過實際財上累積虧損的稅上所餘額仍然受有加徵百分之十之處遇（例如財上所得100元，稅上所得150元，財稅差異金額50元，而財上累積虧損120 元，國家至少還可以對30元財稅差異所得課徵10% 之保留盈餘稅負）。另一方面也可以避免國家對實質上完全沒有盈餘存在可能性之營利事業課徵保留盈餘稅負，其結果雖然不能避免因財稅差異所帶來的保留盈餘稅基計算難題，但至少可以將稅基計算之不合理性減至最低程度。」分別為修正前所得稅法施行細則第48條之10第4 項明定及台北高等行政法院92年度訴字第2018號判決理由闡明在案。準此，只要財上之累積虧損未被財上孤立所得全額填補以前，在剩餘虧損額限度內，仍應容許以「財上不認而稅上認」的（當年度孤立）「所得」來填補。此作法，一方面能維持所稅法施行細則第48條之10第4 項之規制效力，並顧及到國家的財政利益，讓超過實際財上累積虧損的稅上所得餘額仍然受有加徵10% 之待遇，另一方面也可以避免國家對實質上完全沒有盈餘存在可能性之營利事業課徵保留盈餘稅負，以符實質課稅原則。亦即，避免一方面以「財上不認而稅上認」的（當年度孤立）「所得」，認定營利事業有未分配盈餘，另一方面又否准用以彌補財上以往年度之虧損，造成重複課稅。
⑥倘依被告核定死亡前二年贈與併計遺產，遺產總額
101,828,869元，則依遺產及贈與稅法第15條之立法目的在於避免遺產分散，將死亡前二年內贈與併計遺產，已產生實質遺產之課稅效果，則基於實質課稅原則及課稅衡平原則，應以核定遺產總額作為計算生存配偶剩餘財產分配請求權之基礎，始為公平。此由上揭台北高等行政法院92年度訴字第2018號判決理由益證。則被繼承人之剩餘財產自應為96,032,098元（即被告核定遺產總額 101,828,869元扣除死亡前二年內返還及經原告囑咐贈與子女計5,796,771元之餘額），原告之剩餘財產為29,601,701元，生存配偶（即原告）之剩餘財產差額分配請求權扣除額自應為33,215,199元，始符實質課稅原則。倘依被告核定，一方面將死亡前二年贈與併計遺產，核定遺產總額 101,828,869元，另一方面於計算生存配偶（原告）剩餘財產差額分配請求權時，又將上開核定遺產總額排除於被繼承人剩餘財產範圍之外，此舉將致租稅效果之雙重不利益，顯有違實質課稅原則，難謂適法。
⒉罰鍰部分：
⑴按「本法所稱行為人，係指實施違反行政法上義務行
為之自然人、法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織。」、「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該組織之故意、過失。」分別為行政罰法第3條、第7條第1項及第7條第2 項定有明文。據此，自然人、法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織，違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。且其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該組織之故意、過失。行政罰法實施前，納稅義務人就短漏報稅捐之情事，須負擔無過失舉證責任，始有免罰之適用；惟行政罰法實施後，稅捐稽徵機關對納稅義務人是否有故意或過失之情事亦須負擔舉證責任。依行政罰法第7條第1項，揭示行政罰當以行為人主觀上有可歸責性為前提，故須受處分人違反行政法上義務之行為係出於故意或過失者，始予處罰。無故意或過失者，不能僅因客觀上有違反行政義務之行為或不行為存在即逕予處罰。基於法治國原則，如主管機關認定行為人有違反行政法上義務而欲處罰時，應由國家就行為人主觀上有故意或過失負實質舉證責任。如主管機關根本未舉證或雖有舉證但舉證程度並不足以證明行為人主觀上確有可歸責之事由時，依法即不得予以處罰，否則即有違反行政罰法第7條第1項之違法。
⑵次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處
時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「說明：一、85年7月30修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」及「85年7 月30日總統令公布增訂稅捐稽徵法第48條之3 ：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用。
」分別為稅捐稽徵法第48條之3 、財政部85年9月2日台財稅第000000000號函及財政部85年10月9日台財稅第 000000000號函定有明文。據此，裁處前（復查、訴願及行政訴訟之決定或判決前）之法律有利於納納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。是以，本件於前揭行政罰法施行（95年2月5日）時，尚處於訴願階段，訴願決定前行政罰法相關規定如有利於納稅義務人者，自准予適用行政罰法之相關規定，始為適法。
⑶本件被繼承人鄭麗錚死亡時遺有財產總額僅銀行存款
117,967元，遠低免稅額與扣除額之合計數14,000,00
0 元，經估算無應納遺產稅額，且被繼承人存款餘額在20萬元以下，繼承人於辦理該項存款之繼承移轉或提領時，可免檢附稅捐稽徵機關核發之遺產稅繳清證明書或免稅證明書，納稅義務人始未於被繼承人死亡之日起6 個月內辦理遺產稅申報，自無漏報遺產稅，更遑論係原告出於故意或過失之行為，更無因此違反任何禁止規定或作為義務之情，依行政罰法第7條第1項規定及司法院大法官會議釋字第275 號解釋理由書「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」意旨，自無應受行政罰之適用。原告既無主觀上之故意或過失，亦無可歸責之事由，依法，應予免罰。被告所為罰鍰，即有違誤，請求撤銷。
⑷退一步言，縱要處罰，則罰鍰金額，依前所述，即有重新核算之必要，原處分亦應予撤銷。
⒊財政部訴願決定「第查訴願人於訴願階段雖提示其於82
年4 月22日至86年11月20日間提交付予被繼承人存款之資料，惟並未能就其與被繼承人於該期間之全部資金往來情形，提示資金流程之相關資料供核，致原處分機關仍無從就其主張加以審酌，所訴核無足採。」駁回原告之訴，除認定事實顯違客觀證據及經驗法則外、對於證據之取捨亦違反衡平原則，被告復未依證據法則負起舉證責任，原處分及訴願決定均違反平等原則。
⒋據上論結，本件原告之配偶於89年2 月18日死亡，死亡
時遺有財產總額僅銀行存款117,967 元，遠低免稅額與扣除額之合計數14,000,000元，經估算無應納遺產稅額，乃被告未究明實情，竟將被繼承人鄭麗錚生前移轉系爭財產於原告或繼承人趙幼民與趙潔民名下之「返還」行為，誤解為被繼承人對原告或繼承人趙幼民與趙潔民之「贈與」行為，而予併入遺產總額計算遺產稅，補徵遺產稅額30,233,500元，其認事用法，顯嫌率斷；被告以剔除系爭財產之價值後，核算被繼承人之剩餘財產為117,967元，而生存配偶（即原告）之剩餘財產為29,601,701 元，尚高於被繼承人之剩餘財產，無可供分配之金額，核定生存配偶（即原告）剩餘財產差額分配請求權扣除額為0 元，亦非有合。此外，被繼承人鄭麗錚死亡時遺有財產總額僅銀行存款 117,967元，遠低免稅額與扣除額之合計數14,000,000元，經估算無應納遺產稅額，且被繼承人存款餘額在20萬元以下，繼承人於辦理該項存款之繼承移轉或提領時，可免檢附稅捐稽徵機關核發之遺產稅繳清證明書或免稅證明書，納稅義務人始未於被繼承人死亡之日起6 個月內辦理遺產稅申報，自無漏報遺產稅，更無因此違反任何禁止規定或作為義務之情，依行政罰法第7條第1項規定及司法院大法官會議釋字第275 號解釋理由書意旨，自無應受行政罰之適用，乃被告以原告未依規定申報遺產稅，依遺產及贈與稅法第44條前段規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰計16,410,024元，難謂適法，訴願決定遞予維持，亦非有合，請將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈遺產稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：
一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及1140條規定之各順序之繼承人。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第15條第1 項第
1 款、第2 款及第17條第1 項第6 款前段所明定。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」74年6 月3 日公布增訂之民法第1030條之1 第1 項復定有明文。又「中華民國74年6 月4日 以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年
9 月6 日修正生效1 年後，適用中華民國74年民法親屬篇修正後之101 7 條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻名義登記者。」亦為85年9 月25日公布民法親屬篇施行法第6 條之1 所規定。
⑵本案被繼承人於89年02月18日死亡，其繼承人未依規
定向被告辦理遺產稅申報，案經被告查得被繼承人於死亡前2年內贈與財產101,710,902元暨遺有銀行存款117,967元漏未申報，乃核定遺產總額101,828,869元、遺產淨額87,828,869元，應納稅額30,233,500元。
⑶系爭死亡前2 年內贈與財產之坐落臺北市○○區○○
段0059之0005地號土地（區段徵收前為臺北市○○區○○段2小段224地號，於88年12月15日贈與予原告）暨臺北市○○區○○段3 小段0310之0000地號土地及地上建物臺北市○○○路○段○○○號9樓房屋（於89年1月18日贈與予原告）：按74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，且於民法親屬篇施行法85年9月6日修正生效1 年後，該不動產仍以妻名義登記者，適用74年民法親屬篇修正後之1017條規定，為85年
9 月25日公布民法親屬篇施行法第6條之1所明定。⑷系爭3 筆不動產，原告雖主張係其於57年所購入，而
以被繼承人之名義登記為所有權人，惟被繼承人既未於前開民法親屬篇施行法第6 條之1 規定之生效1年內變更登記為原告所有，依74年民法親屬篇修正後之1017條規定，系爭3 筆不動產即為被繼承人所有；況查系爭3 筆不動產所有權分別於88年12月15日及89年
1 月18日移轉予原告，被繼承人均已依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，並經被告核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」在案。又系爭不動產既分別於88年12月15日及89年1 月18日贈與予原告，並依法辦理贈與稅申報，被告核認其贈與日係在被繼承人死亡前
2 年內，依首揭遺產及贈與稅法第15條第1 款規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，並無違誤。原告顯有誤解，所訴核無足採。
⑸系爭死亡前2年內贈與原告 35,896,070元之存款，原
告雖提示其於82年4 月22日至86年11月20日間提款交付予被繼承人存款之資料，惟未能就其與被繼承人於該期間之全部資金往來情形，提示資金流程之相關資料供核，致仍無從就其主張加以審酌，所訴核無足採。
⑹系爭生存配偶剩餘財產分配請求權金額33,215,199元
：經查被繼承人死亡時，其名下之財產淨額為117,967元，其餘核定之遺產101,710,902元，係屬死亡前2年內贈與之財產，依據首揭遺產及贈與稅法第15條第1款及第2款規定，應併計入為遺產總額之「視為遺產」，並非被繼承人死亡時之剩餘財產。本件原告於被繼承人死亡時之財產淨額為29,601,701元，已較被繼承人之剩餘財產 117,967元為高，被告核定生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額為0 元，並無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告所訴顯屬誤解，核無足採。
⑺就被繼承人鄭麗錚於死亡前2年內贈與原告計35,896,070元之說明：
①各次贈與細目及時間，證據等，參見補充答辯狀之列表。
②前述被繼承人於死亡前2 年內自88年07月15日迄89
年2 月18日間各次轉帳至原告帳戶35,896,070元之日期、金額等事項，原告於申請復查、訴願及訴訟提起均不爭執，謹予陳明。
⑻原告主張系爭財產應依民法規定認定為夫妻共有，不應全部列為被繼承人遺產乙節：
①按「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另有
規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」為行為時民法第1005條及1017條第1項所明定。
②經查本件原告與被繼承人鄭麗錚2 人並未以契約訂
立夫妻財產制，依前揭民法第1005條規定自應以法定財產制為其夫妻財產制。系爭遺產均為被繼承人婚後取得財產並登記為被繼承人所有，依首揭民法1017條第1 項之規定自屬被繼承人之財產。系爭財產既為原告所有，且民法並無認定為夫妻共有之規定，原告主張系爭財產應依民法規定認定為夫妻共有，顯有誤解，所訴核無足採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼
承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；」為行為時遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第44條前段所明定。
⑵經查原告就其未申報之漏報事實並不爭執，僅訴稱被
繼承人死亡時之財產僅 117,967元，遠低於免稅額及扣除額之合計數而未辦理遺產稅申報，應免處罰鍰乙節，揆諸遺產及贈與稅法第15條第1項第1款「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」之規定，原告依法應將前揭規定視為被繼承人之遺產之死亡前二年內贈與原告之財產，併入其遺產總額，向被告辦理遺產申報之義務，原告既漏未申報，自應受罰，暨基於前述遺產總額及淨額駁回之同一事實及理由，原處罰鍰16,410,024元，審諸首揭法條規定，並無違誤。
原告所訴顯屬誤解，核無足採。
⒊據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…3 、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1 、被繼承人之配偶。2 、被繼承人依民法第1138條及1140條規定之各順序之繼承人。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第2 項、第5 條第3 款、第15條第
1 項第1 款、第2 款規定甚明。又「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；」為行為時遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第44條前段所明定。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：1 、因繼承或其他無償取得之財產。2 、慰撫金。」74年6 月3 日公布增訂之民法第1030條之1 第1項復定有明文。又「中華民國74年6 月4 日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9 月6 日修正生效1 年後，適用中華民國74年民法親屬篇修正後之1017條規定：1 、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻名義登記者。2 、夫妻已離婚而該不動產仍以妻名義登記者。」亦為85年9 月25日公布民法親屬篇施行法第6條之1 所規定。
三、本件原告之配偶鄭麗錚於89年2 月18日死亡，繼承人等未依規定辦理遺產稅申報，經被告機關查獲，乃依查得資料核定遺產總額為101,828,869 元，遺產淨額為87,828,869元，應納稅額為30,233,500元；並以原告未依規定申報遺產稅，依遺產及贈與稅法第44條前段規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰計16,410,024元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被繼承人死亡時遺有財產總額僅銀行存款117,967 元，遠低免稅額與扣除額之合計數14,000,000元，經估算無應納遺產稅額，被告核定與事實未合，應予撤銷；被繼承人鄭麗錚生前將坐落於臺北市○○區○○段0059之0005地號土地（區段徵收前為臺北市○○區○○段2 小段224 地號）公告現值為50,068,693元、臺北市○○區○○段○ ○段0310之0000地號土地公告現值7,511,76
8 元及地上建物臺北市○○○路○ 段○○○ 號9 樓房屋價值2,437,600 元，因實際出資購買者為原告，僅委託被繼承人管理並借名登記於被繼承人名下，所有權原即屬於原告，被繼承人基於返還之本意，分別於88年12月15日及89年1 月18日將系爭土地及房屋回復移轉登記於原告名下，顯與贈與無涉，無須計入遺產總額課徵遺產稅；又被繼承人生前轉帳35,896,070元至原告帳戶，係歸還原告委託管理款項，非被繼承人死亡前二年贈與，不得計入遺產總額課徵遺產稅；縱前揭35,896,070元不能認定係歸還原告所有，其中89年1 月7 日及同年1 月14日被繼承人存入原告票券金融部RP款各為3,000,000 元、3,098,070 元及89年1 月21日存入原告大華證券第36310 帳戶3,500,000 元、及89年1 月14日轉支1,144,00
0 元存入趙幼民票券金融部歐債，總計10,742,070元，依遺產及贈與稅法第5 條第3 款以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金，以贈與論，被告應踐行通知原告補報遺產稅之程序，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，被告未踐行通知原告補報遺產稅之程序，即逕以漏報補稅並罰鍰，顯有違誤；又被繼承人鄭麗錚生前移轉上揭土地建物，及生前轉帳35, 896,070 元至原告帳戶等，縱認所舉事證不能證明為原告所有，從而不能認定係歸還原告，至少依行為時民法親屬編施行法第6 條之1 及民法第1017條規定，應推定為夫妻共有，其中半數財產價值，亦不應列為遺產；另關於被繼承人返還繼承人趙幼民與趙潔民委託管理之財產合計4,667,329元，係被繼承人返還繼承人趙幼民委託管理或代墊之家庭生活費用，至萬泰商業銀行股份有限公司股票1,129,442 元部份，係經原告囑咐將該委託管理之股票逕行贈與繼承人趙幼民，均非屬被繼承人之贈與行為；關於生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分，被繼承人鄭麗錚與原告於74年6 月4日前結婚，依民法第1030條之1 及司法院釋字第620 號解釋理由書意旨，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年
6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，退萬步言，如認被繼承人鄭麗錚生前將坐落系爭59之5 地號土地31 0之0000地號土地及地上建物臺北市○○○路○ 段○○○ 號9 樓房屋，移轉登記於原告名下；及被繼承人轉存原告名下帳戶之存款35,896,070元，非屬被繼承人「返還」原告委託管理財產之行為，亦非屬原告對被繼承人「贈與」之「撤回」，則被繼承人之剩餘財產自應為96,032,098元，原告之剩餘財產為29,601,701元，生存配偶（即原告）之剩餘財產差額分配請求權扣除額應為33,215,199元，被告以剔除系爭土地及存款之價值後，核算被繼承人之剩餘財產為117,967 元，而生存配偶（即原告）之剩餘財產為29,601,701元，尚高於被繼承人之剩餘財產，無可供分配之金額，核定生存配偶（即原告）剩餘財產差額分配請求權扣除額為0 元，顯與一般經驗法則有違，難謂適法，應予撤銷；又被繼承人鄭麗錚死亡時遺有財產總額僅銀行存款117,
967 元，遠低免稅額與扣除額之合計數14,000,000元，經估算無應納遺產稅額，且被繼承人存款餘額在20萬元以下，繼承人於辦理該項存款之繼承移轉或提領時，可免檢附稅捐稽徵機關核發之遺產稅繳清證明書或免稅證明書，納稅義務人始未於被繼承人死亡之日起6 個月內辦理遺產稅申報，自無漏報遺產稅，並無因此違反任何禁止規定或作為義務，依行政罰法第7 條第1 項規定及司法院釋字第275 號解釋，原告既無主觀上之故意或過失，亦無可歸責之事由，依法應予免罰；爰請判決如聲明云云。
四、關於被繼承人死亡前2 年內贈與系爭坐落臺北市○○區○○段0059之0005地號土地（區段徵收前為臺北市○○區○○段
2 小段224 地號，於88年12月15日贈與予原告）暨臺北市○○區○○段3 小段0310之0000地號土地及地上建物臺北市○○○路○ 段○○○ 號9 樓房屋（於89年1 月18日贈與予原告）部分：按74年6 月4 日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，且於民法親屬篇施行法85年9 月6 日修正生效1 年後，該不動產仍以妻名義登記者，適用74年民法親屬篇修正後之1017條規定，為上揭85年9 月25日公布民法親屬篇施行法第6 條之
1 所明定。系爭3 筆不動產，原告雖主張係其於57年所購入，而以被繼承人之名義登記為所有權人，惟被繼承人既未於前開民法親屬篇施行法第6 條之1 規定之生效1 年內變更登記為原告所有，依74年民法親屬篇修正後之1017條規定，系爭3 筆不動產即為被繼承人所有；況系爭3 筆不動產所有權分別於88年12月15日及89年1 月18日移轉予原告，被繼承人均已依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，並經被告核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」在案，此為原告所不爭，並有贈與稅不計入贈與總額證明書、土地登記異動索引資料等附原處分卷可稽；又系爭不動產既分別於88年12月15日及89年1 月18日贈與予原告，並依法辦理贈與稅申報，被告核認其贈與日係在被繼承人死亡前2 年內，依首揭遺產及贈與稅法第15條第1 款規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，並無違誤。原告主張因實際出資購買者為原告，僅委託被繼承人管理並借名登記於被繼承人名下，所有權原即屬於原告，被繼承人基於返還之本意，分別將系爭土地及房屋回復移轉登記於原告名下，顯與贈與無涉，無須計入遺產總額課徵遺產稅云云，顯有誤解，並非可採。
五、關於被繼承人死亡前2 年內（88年7 月15日至89年2 月18日）贈與原告35,896,070元之款項部分：就被繼承人於死亡前
2 年內自88年07月15日迄89年2 月18日間各次轉帳至原告帳戶35,896,070元之日期、金額等事項，有存款明細、客戶往來明細等資料附原處分卷可參，復為原告於申請復查、訴願及訴訟中所未爭執；原告雖主張伊將所得委由被繼承人管理，每隔一段時間原告即轉帳至被繼承人帳戶中，雖時間久遠致大部分資金流程散失，但仍有82年至86年長達5 年期間，原告自帳戶陸續提領計5,022,000 元，存入被繼承人臺灣中小企業銀行第00000000000 號帳戶之資金流程，另82年7 月27日原告出售名下不動產，其中18,390,000元價金存入被繼承人名下臺灣中小企業銀行大安分行活儲第803401帳戶，另3,129,736 元存入被繼承人名下臺北銀行活儲第000000000000號帳戶，上揭合計26,541,736元資金流程明確，足證，被繼承人生前轉帳35,896,070元至原告帳戶，係歸還原告委託管理款項，非被繼承人死亡前2 年贈與，並提出其於82年4月22日至86年11月20日間轉帳至被繼承人帳戶之資料為佐；惟查動產所有權之歸屬，原以占有為要件，原告於82年4 月22日至86年11月20日間將資金陸續存轉至被繼承人帳戶內，其物權即為存款人所有，被繼承人即享有法律上及經濟上處分權，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂；原告空言主張82至86年間陸續將款項轉帳至被繼承人帳戶，僅係委託被繼承人管理，原告仍擁有所有、支配、運用、處分及收益權，被繼承人於死亡前2 年內轉帳35,896,070元至原告帳戶，係歸還原告委託管理款項，非屬贈與，或應視為原告贈與之撤回云云，尚難採據；況原告於82至86年間轉帳予被繼承人帳戶，與嗣後被繼承人死亡前2 年內（88年7 月15日至89年2 月18日）轉帳至原告帳戶款項（參本院卷內原告96年8 月10日提出補充理由狀二附表），參譇各筆轉帳金額及時間，實屬無從勾稽認定被繼承人死亡前2 年內之各筆轉帳，究係返還原告主張之前委託管理之何筆特定款項。是被告以系爭現金核屬被繼承人死亡前2 年內對原告之贈與，依首揭遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 款規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，並無不合。
六、原告主張被繼承人鄭麗錚生前移轉上揭土地建物，及死亡前
2 年內陸續轉帳35,896,070元至原告帳戶等，縱認所舉事證不能證明為原告所有，致不能認定係歸還原告，至少依行為時民法親屬編施行法第6 條之1 及民法第1017條規定，應推定為夫妻共有，其中半數財產價值，亦不應列為遺產云云；按「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」為行為時民法第1005條及1017條第1 項所明定。查原告與被繼承人鄭麗錚2 人並未以契約訂立夫妻財產制，為原告不爭，依前揭民法第1005條規定自應以法定財產制為其夫妻財產制。系爭遺產均為被繼承人婚後取得財產，不動產亦登記為被繼承人所有，依首揭民法1017條第1 項之規定自屬被繼承人之財產。原告主張系爭財產應依民法規定認定為夫妻共有，尚屬無據，並無足採。
七、原告另主張被繼承人返還繼承人趙幼民與趙潔民委託管理之財產合計4,667,329 元，係被繼承人返還繼承人趙幼民委託管理或代墊之家庭生活費用，至萬泰商業銀行股份有限公司股票1,129,442 元部份，係經原告囑咐將該委託管理之股票逕行贈與繼承人趙幼民，均非屬被繼承人之贈與行為云云；惟按「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第
537 號解釋在案；雖父母與子女間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，相關事證均掌握於其手中，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。又動產所有權之歸屬，原以占有為要件，已如前述，上揭款項、股票既由被繼承人移轉予其子女趙幼民、趙潔民，原告就所主張該款項或股票之移轉，係被繼承人返還委託管理或代墊家庭生活費用之款項；股票係原告委託被繼承人管理並囑咐贈與繼承人趙幼民之情，未能提出任何具體證據以明，空言主張，尚難採據。
八、關於生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分：原告主張被繼承人鄭麗錚死亡前2 年內移轉上揭土地建物及轉存原告名下帳戶存款35,896,070元，並非贈與，被告認定為贈與，且將之列入遺產總額課徵遺產稅，則被繼承人之剩餘財產自應為96,032,098元（即被告核定遺產總額101,828,869 元扣除死亡前2 年內返還及經原告囑咐贈與子女計5,796,771 元之餘額），原告之剩餘財產為29,601,701元，生存配偶（即原告）之剩餘財產差額分配請求權扣除額應為33,215,199元。
詎被告竟剔除系爭土地及存款之價值後，核算被繼承人之剩餘財產為117,967 元，而生存配偶（即原告）之剩餘財產為29,601,701元，尚高於被繼承人之剩餘財產，無可供分配之金額，乃核定生存配偶（即原告）剩餘財產差額分配請求權扣除額為0 元，顯與一般經驗法則有違，難謂適法，且將致上開動產及不動產遭排除於計算被繼承人剩餘財產之外，被繼承人將因此舉而致其租稅效果之雙重不利益云云；惟按被繼承人死亡前二年內贈與配偶、依民法第1138條及1140條規定各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，「視為」被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅，此觀上揭行為時遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 款、第2 款即明；又依74年6 月3 日公布增訂之民法第1030條之1 第1 項規定，聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配；上揭遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 、2 款規定之應併計入遺產總額之「視為遺產」，並非聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產。準此，夫妻剩餘財產差額分配請求權價值之計算，自不得將遺產及贈與稅法第15條第1項第1 、2 款規定之應併計入遺產總額之「視為遺產」列入計算；原告主張系爭生前贈與之財產，既列入遺產總額，自不得於計算夫妻剩餘財產差額分配請求權價值時，予以剔除云云，容有誤解。查被繼承人死亡時，被告機關核定其名下之財產淨額為117,967 元，其餘核定之遺產101,710, 902元，係屬死亡前2 年內贈與之財產，依據首揭遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 款及第2 款規定，應併計入為遺產總額之「視為遺產」，並非被繼承人死亡時之剩餘財產。本件原告於被繼承人死亡時之財產淨額為29,601,701元，已較被繼承人之剩餘財產117,967 元為高，被告核定生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額為0 元，並無不合。
九、關於罰鍰部分：
（一）原告主張被繼承人鄭麗錚死亡時遺有財產總額僅銀行存款117,967 元，遠低免稅額與扣除額之合計數14,000,000元，經估算無應納遺產稅額，並無漏報情事，且原告主觀上並無故意或過失，無可歸責事由，依法應予免罰；又縱上述被繼承人於死亡前2 年內移轉之35,896,070元款項，不能認定係歸還原告所有，其中其中89年1 月7 日及同年1月14日被繼承人存入原告票券金融部RP款各為3,000,000元、3,098,070 元及89年1 月21日存入原告大華證券第36
310 帳戶3,500,000 元、及89年1 月14日轉支1,144,000元存入趙幼民票券金融部歐債，總計10,742,070元，係屬被繼承人以自已之資金無償為他人購置財產，依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，以贈與論，被告應踐行通知原告補報遺產稅之程序，逾期仍不補報者，始得補稅送罰云云。
（二）按「被繼承人死亡前三年內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第4 條第2款規定之贈與，則無須通知補報。說明2 、依遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論之案件，在實務處理時，當事人往往自認其財產移轉之原因係買賣，或其他非屬贈與事由，故未自行申報贈與稅，而稽徵機關審核時，或因其行為已符合法定要件，或因當事人未能舉證齊全，依法應以贈與論處，則不但須補徵贈與稅，且須送罰，徵納雙方因而時生爭執，為此本部以76年5 月6 日台財稅第00000000號函規定，以贈與論之案件，應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰」財政部77年11月7 日台財稅第000000000 號函釋在案。原告主張89年1 月7 日及同年1月14日被繼承人存入原告票券金融部RP款各為3,000,000元、3,098,070 元及89年1 月14日轉支1,144,000 元存入趙幼民票券金融部歐債，業據其提出匯款申請書、轉帳傳票、交通銀行票債交易記錄單、賣出成交單等附本院卷內可稽，亦為被告所不爭，該部分（計7,242,070 元）核屬被繼承人以自己之資金無償為他人購置財產（債券），依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，應以贈與論，參照上揭財政部函釋意旨，被告機關應踐行通知原告補報之程序，逾期仍不補報者，始得處罰；茲被告機關就該部分未先踐行通知補報程序，竟予處罰，即有未合。至原告主張89年1 月21日存入原告大華證券第36310 帳戶3,500,000 元部分，係被繼承人提領350 萬元，併同原告自本身帳戶提領150 萬元，以原告名義續作大華證券公司RP價款500 萬元等情，固據其提出轉帳傳票、取款憑條、匯款申請書影本為證；惟查依原告提出購買大華證券公司債券價款500萬元之匯款申請書（代收入傳票）所示，匯款名義人係原告本人，原告係以自已名義購買該債券，準此，原告既於取得被繼承人350 萬元款項，連同自已所有150 萬元款項，彙整500 萬元後，再以自已名義匯款至大華證券公司購買債券，則該350 萬元部分，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與，尚難認係屬被繼承人以自己之資金無償為原告購置債券。
（三）原告係被繼承人鄭麗錚之繼承人，自應注意於繼承時，查明全部之遺產，並據實申報；依上揭遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 、2 款規定，視為被繼承人鄭麗錚遺產之死亡前二年內贈與之財產，原告即負有將之併入遺產總額，據實向被告辦理遺產申報之義務。原告漏未申報，尚難謂無過失，自應受罰（不包括屬被繼承人以自己之資金無償為他人購置債券計7,242,070 元，應以贈與論之部分）；原告主張經其估算無應納遺產稅額，並無漏報情事，且主觀上並無故意或過失，無可歸責事由，依法應予免罰云云，即非可採。
十、綜上所述，被告機關依查得資料，就被繼承人鄭麗錚死亡前二年內贈與配偶及子女之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，據以核定遺產總額為101,828,869 元，遺產淨額為87,828,869元，應納稅額為30,233,500元；尚無違誤，復查及訴願決定，就該部份遞予維持，容無不合；原告起訴論旨，就該部份請求撤銷，為無理由，應予駁回。至被告機關依遺產及贈與稅法第44條前段規定按漏稅額處1 倍之罰鍰計16,410,024元，其中屬被繼承人以自己之資金無償為他人購置債券金額計7,242,070 元，應以贈與論之部分，被告機關未先行踐行通知補報程序，就該部分逕予處罰，容有未洽。茲因本案罰鍰數額若干，尚待被告機關重新核算，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部份，均予撤銷，由被告機關於重新核算罰鍰金額後，另為適法之處理，以昭折服。
十一、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
書記官 吳芳靜