臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04455號原 告 民利五金股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 陳羿君（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月26日台財訴字第09500401850 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）88年7 月5 日至90年9 月29日無進貨事實，卻取得揚成企業有限公司、茂佳國際有限公司、侑利有限公司及崇展企業有限公司（以下分別簡稱揚成公司、茂佳公司、侑利公司及崇展公司）所開立之統一發票42紙，金額計新臺幣（下同）15,979,482元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額798,973 元。案經被告查獲，核定原告應補徵營業稅798,973 元外，並以無進貨事實按所漏稅額798,973 元處5 倍罰鍰3,994,800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年5 月30日財北國稅法字第0950204793號復查決定（下稱原處分）變更罰鍰為2,396,900 元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、提起行政訴訟前，被告主張本件無交易事實之違誤：
１、虛設行號有多種情形，有自始虛設、中途虛設、營業結束前虛設等情形，故所開立之統一發票，並不全然為虛假，其銷貨發票經常有真假參雜之情形。本件原查報告書揭露揚成公司有進貨及銷貨，而侑利公司於91年初尚屬正常營業之公司，姑且不論侑利等4 家公司係屬何種性質之虛設行號，但未有確切證據情況下，遽予論定原告與之交易全屬虛假，顯屬自相矛盾。
２、依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第57條規定，成本能否勾稽，應以成本分析表、直接原料明細表、原料進耗存明細表、產品產銷存明細表等4 項成本查核認定；原告係經營生產鎖具內外銷業務，進貨內容自是以製鎖原料如：鋼板、鋅合金．．．為主，故進貨帳所載品名為原料乃理所當然，至於銷貨係鎖產品，即使銷貨帳記載鎖，而非記載統一發票號碼，因原料以重量（公斤）計算，鎖以Pcs （個）計算，但依查核準則第57條規定，成本是否可勾稽查核，應就原料進耗存明細表、直接原料耗用明細表、成本分析表、產銷明細表勾稽核對為是，被告卻屢提超越法令規定之自創觀點，用於否定原告成本之正確性，應為法所不允。
３、原告進貨時，應侑利等4 家公司業務代表乙○○之要求，以現金支票（即期支票）雙方至銀行提款付現，並由唐員簽單立據，此有96年8 月14日唐員庭供及原告總經理林永芳之庭述可證，足證原告開具無抬頭之現金支票支付交易款無誤。
４、系爭進貨交易15,979,482元，依財政部95年5 月23日台財稅第0000000000號及96年1 月31日台財稅字第09604012510 號兩函釋，及依查核準則第57條等規定，本件是屬有進貨交易事實，且原告88至90年各年度之銷項金額均大於進項金額，故被告裁處88至90年度營業稅罰鍰2,396,900 元，顯與上開法令及函釋規定不合。且被告核處同與侑利等4 家公司交易之和昌工程、士驛印刷、詠笙科技、誠翔塑膠、彩印企業等
5 案件，經查核5 案件，其涉嫌違章情節及被告認定之違章事實與本件完全相同但被告均「按有進貨事實，取得虛設行號發票」之違章情節處罰。唯獨本件，被告未依行政慣例於處分前，書面通知原告「如願接受補繳稅款及書面承諾違章事實，可減輕裁罰倍數」（稅捐機關對涉嫌取具虛設行號發票虛報進項稅額之案件，均於處分前，以公文做此項通知），即逕自以最嚴苛之「無進貨事實」裁處最高倍數之罰款。可見本案之原處分，被告確有違法濫權之情形，且有違行政程序法第6 條之平等原則。
㈡、嗣被告以違背財稅主管機關與會計學制定之成本帳簿格式之己見，挑剔原告帳載成本紀錄，於法亦有未合：
１、本件被告採認原告於88至90年間所有銷貨明細（含品名、數量、金額），但否認原告88至90年間應有的進貨明細（含品名、數量、金額），則請問原告88至90年間沒有進貨事實如何供應被告認定之銷貨事實？原告於88至90年間銷貨收入及銷貨明細（包括銷售品名、數量、金額）均為被告所採認，且從未提出質疑；而揆諸原告係一製造業而論，其日常銷貨供應來源大部分係自行生產製造，小部份才有直接向外採購之情。依此，本件被告既已採認原告於88至90年確實有銷貨定量各類鎖具的事實，就不應該否認原告於該段期0生產製造定量各類鎖具之事實；至於被告一再強調原告帳載內容不完備所以無進貨事實之理由，縱不論被告以提出超越各種法令或實務要求，以嚴苛做法審視原告之各類製造成本文件，有違法令規定之情；其果真有成本不完備之情，亦係依據所得稅法相關法令規定審定原告88至90年間營利事業所得稅相關成本內容，與原告是否有進貨事實無涉。
２、原告一再指明，加工費是屬製造費用之一項目，而製造費用依會計方法是採分攤方式，將其金額分攤於全部產品；而生產事業之產品，無論是自行生產或委外加工製造，其製成品或期末在製品，依會計方法，均應全部記錄於生產紀錄簿、在製品明細帳、製成品明細帳內，否則即有帳載不完整之情形；又製造業之成本紀錄方式有分批成本制度、分步成本制度、標準成本制度等種類，原告因製鎖產品規格眾多，無法採分批制或分步制，故採標準成本制度，所採成本制度業已施行多年。被告無視財政部頒布之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，該辦法所頒訂之存貨明細帳格式、原物料明細帳格式、生產紀錄簿格式，而商業上使用之進貨簿、製成品產銷明細、在製品明細，均無記載加工費明細之欄位，屢次要求原告應將加工費明細紀錄於原物料明細帳、生產紀錄簿、在製品明細帳、製成品明細帳、或進貨帳內；又認委外加工之產品不得紀錄於成本帳簿；復以「原告成本帳未記錄加工投料明細」之無理說詞，否定原告標準成本會計制度，均無可採。
３、原告取得雨暉公司3 張發票，每張金額僅100 元，全年總金額僅300 元，300 元不論列記於製造費用或營業費用均不影響成本計算，此種情形猶如微罪不舉一般，被告卻以此論點推翻原告全部帳證資料正確性，於法無據。而原告委託揚成、慶全、星政等公司行號加工製造鎖頭及鎖零件，因製成品明細帳並無欄位可記錄投入原料，故投入原料係列報於直接原料耗用明細表中，其屬產品部份，不論自製或委外加工均依會計方法紀錄於生產紀錄簿等成本帳，絕無被告所辯只紀錄自己生產、未紀錄委外加工生產之情形。原告委託崧捷公司、山大公司、宜格公司加工製造鎖零件組，業已檢附最原始之加工訂購單供被告查核存卷，該3 家公司所開立之統一發票並無記載不實情形，原告亦無此項主張，故被告認定原告主張該3 家統一發票記載不實乙節，顯屬誤解。
４、再鋁合金與鋅合金之用途均為鑄造把手、鎖殼、鎖零件之原料，其外型、用途與單價完全相同，雖其成份略有不同，但其於原告之成本並無影響，故將鋁合金進料歸列鋅合金之項目並無不妥，至多亦僅屬帳上歸類錯誤，其錯誤並非不可轉正，要無被告所認帳載不實或帳載不完備情形。
二、被告主張之理由：
㈠、侑利公司等4 家虛設行號涉案期間，營業稅申報進項及勾稽取得進項憑證情形如下：
１、侑利公司自89年5 月至90年10月止，申報進項金額213,171,
200 元，該公司僅取得進項金額60,514元（其中僅15,000元包含在申報資料內）之發票，213,156,200 元係無進項憑證，虛填列報進項金額及稅額，藉以充抵其虛開統一發票之銷售額及稅額，足證該公司無進銷貨事實，虛開統一發票294,523,097 元，幫助他人逃漏稅捐。
２、揚成公司自87年10月至89年2 月止無進項憑證，虛填列報進項金額29,282,050元及稅額1,464,104 元，藉以充抵其虛開統一發票之銷售額及稅額，足證該公司無進銷貨事實，虛開統一發票103,773,604 元，幫助他人逃漏稅捐。
３、崇展公司自88年6 月至91年6 月止，申報進項金額316,935,
154 元，該公司僅取得進項發票金額165,420,838 元，而取自其他虛設行號發票金額164,352,444 元，另無進項憑證，虛填列報進項金額151,514,316 元，其進項虛偽不實，足證該公司無進銷貨事實，虛開統一發票343,076,268 元，幫助他人逃漏稅捐。
４、茂佳公司自87年3 月至91年6 月止，申報進項金額185,014,
815 元，該公司僅取得進項發票金額80,151,998元，而取自其他虛設行號發票金額65,473,976元，另無進項憑證，虛填列報進項金額104,862,817 元，其進項虛偽不實，足證該公司無進銷貨事實，虛開統一發票213,473,192 元，幫助他人逃漏稅捐。綜上，侑利公司等4 家公司虛設行號無進銷貨事實，虛填進項金額及稅額，藉以充抵其虛開統一發票之銷售額及稅額，虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐，影響國家稅收甚鉅。
㈡、又被告審查原告提示之總分類明細表、進貨帳、銷貨帳、商品進銷存明細表，其進貨帳內載有鎖匙、螺絲、彈簧、冷軋鋼板、熱軋鋼板、快削鋼等，銷貨帳品名欄卻記載統一發票號碼，而取得侑利公司及揚成公司之發票其品名為五金加工或鎖加工，其加工材料為何？另品名為鋁合金、鐵板等原物料，其用於加工成成品為何，銷貨帳卻記載統一發票號碼，案關發票品名既為五金加工或鎖加工，其加工材料為何？原告並未釋明，亦無法自其提示之事證中勾稽；又其自89年9月至90年9 月之零稅率銷售額並無顯著增加，其申稱係因應外銷訂單增加，臨時向崇展公司及茂佳公司進貨之主張，顯無足採，是原告主張取自渠等4 家公司發票，確有進貨事實乙節，尚無足採。
㈢、經抽核原告提示之會計憑證及傳票勾稽其總分類帳、原物料明細帳、生產記錄簿、在製品明細帳、製成品明細帳、進貨簿、銷貨簿、存貨簿、日記帳及現金簿，查核結果如下：
１、88年8 月10日傳票科目列載加工費－鋅製品等，憑證日期、品名、數量及單價分別為88年8 月1 日、鋅製品、45,475及
2 元；88年8 月2 日、五金烤漆、356,583 及1 元；88年8月3 日、鎖加工、20,000及6 元；88年8 月5 日、五金零件加工、4,074 及10元；88年8 月5 日、鋁加工、25,000只及
0.4 元；88年8 月5 日、另件加工、284.2 及25元；88年8月6 日、日本座. 螺母、28,530個及0.9 元、螺母－模10個、101,450 個及0.16元；88年8 月7 日、鐵材平面把手、2,
500 及10元；88年8 月10日、五金烤漆、22,039及2 元，鋁加工後成品或原物料為何，無法從帳載勾稽得知，另五金烤漆及另件加工，其加工原物料為何，亦無從帳載勾稽得知，且無法勾稽那一部分已加工、未加工或不需加工，又其加工零件名稱不明，無法勾稽帳載資料，又原物料明細帳、生產記錄簿、在製品明細帳、製成品明細帳及進貨簿查無前述憑證原物料鋅製品、日本座. 螺母及鐵材平面把手等科目相關入帳記載，帳載不完備；又前述統一發票品名非屬加工勞務部分，原告主張係屬加工勞務，銷售人涉有開立統一發票記載不實，按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，主張核無可採。
３、88年度原物料明細帳，鎖零件科目上期結存0 ，88年1 月16日銷貨發出1,000 單位，結存－1,000 單位、88年3 月26日銷貨發出1,000 單位，結存－2,000 單位、88年4 月29日銷貨發出1,000 單位，結存－3,000 單位、88年11月6 日銷貨發出1,500 單位，結存－4,500 單位、88年11月8 日進貨19,710單位，結存15,210單位，以上銷貨依其開立統一發票，皆為零稅率銷售額，買方皆為RYADON INC. ，無進有銷，至88年11月8 日進貨始予沖銷，帳載顯有不實。
４、88年度原物料明細帳、生產記錄簿、在製品明細帳及製成品明細帳，生產記錄簿僅記載成品名稱，未記載投入原物料名稱、日期及數量，在製品明細帳亦僅記載成品各科目名稱，原物料明細帳則當月進貨，當月月底全數領出，無法勾稽產製成品之原物料投入情形，又依原告進項憑證及帳載資料，原告對於原物料加工部分有購進、自行生產加工製造及委外加工，惟原物料明細帳查無自行生產加工製造及委外加工後之原物料入帳資料，帳載顯不完備。
５、88年8 月4 日取得虛設行號揚成公司統一發票，品名鎖加工，原告主張係鎖頭組立加工88,500個，原告供應零組件有鎖頭91,200個、Keysc 溝91,200隻、粉末迴轉板91,200個、彈簧708,000 條、鋅圈91,200個及小白盒45,600個，揚成公司交貨入帳為88年6 月3 日31,850個、88年6 月15日45,650個、88年7 月8 日10,000個、88年7 月29日1,000 個。原告在製品明細帳鎖頭科目，其投入原物料不明，在製品入帳後不論數量多寡，第3 日即結轉製成品，又依原告生產記錄簿，在製品明細帳應屬該公司直接人工加工產製，原告主張核不足採。
６、原告89年9 月5 日至89年10月26日取得茂佳公司發票共12紙，銷售額4,197,400 元，品名為鋁合金及鋁料，90年9 月4日至29日取得崇展公司發票共17紙，銷售額5,001,182 元，品名為鋅合金、鐵板及快削鋼，進貨帳依時序登載入帳，銷貨帳品名欄則記載統一發票字軌號碼，並無品名，又進貨係屬原料，原告提示（產）商品（產）進銷存明細表、原料進耗存明細表、單位成本分析表及直接原料明細表，惟該原料進耗存明細表及直接原料明細表係為總額入帳，無加工日期，且無各類原料進耗存明細帳、在製品、製成品明細帳，無法自原告提示之事證中勾稽，又前述帳冊查無鋁合金科目，原告顯無購進鋁合金，另原告主張因應外銷訂單增加，臨時向崇展公司及茂佳公司進貨原料，查原告製－加工費科目88年度47,310,834元、89年度45,463,577元、90年度31,490,107元及直接人工科目88年度7,170,046 元、89年度6,394,41
6 元、90年度6,014,622 元，均無相對增加，又營業收入88年度139,036,485 元、89年度159,096,371 元、90年度104,086,261 元，90年度顯較88年度減少3,400 多萬元，主張核不足採。
７、原告88年7 月5 日至88年8 月11日取得揚成公司發票共9 紙，銷售額5,781,400 元，品名為五金加工及鎖加工，90年9月4 日至15日取得侑利公司發票共4 紙，銷售額999,500 元，品名為鎖加工及鐵片加工，原告88年至90年度營利事業所得稅結算申報如下：88年部分：營業收入總額139,036,485元，直接人工7,170,046 元，製－加工費47,310,834元。89年部分：營業收入總額159,096,371 元，直接人工6,394,41
6 元，製－加工費45,463,577元。90年部分：營業收入總額104,086,261 元，直接人工6,014,622 元，製－加工費31,490,107元。由上可知，原告有人工直接投入加工，取得系爭88年及90年度加工勞務發票係記入上表「製－加工費」內，依其88至90年度營業收入總額比較，投入加工費並無增加營業收入，又原告有固有員工及機具投入加工，何需委託其他公司加工，系爭進項顯無進貨（勞務）事實。綜上，原告帳載顯有不實及不完備，無法從原告使用帳簿憑證勾稽取得系爭發票係屬有進貨事實。
㈣、原告主張被告違背行政程序法第6 條平等原則，所持理由係被告對於和倡工程股份有限公司、士驛印刷有限公司、詠笙科技有限公司、誠翔塑膠彩色印刷有限公司及彩印企業有限公司等取得侑利公司等4 家虛設行號統一發票，均按有進貨事實認定，取得虛設行號發票之違章情節處罰，事屬個案事實認定，且被告對於涉嫌取得不實憑證之營業人，歷經行政調查程序，當事人提示帳證及交易相關資料並陳述意見，被告依查獲之事證論斷，原告僅憑提示之被告對其他營業人所為處分書，即指摘被告違背平等原則顯非有據；況被告對原告之處罰已係採用最低之裁罰倍數。本件違章事證明確已如前述，原告所訴委難憑採，本件原核定依無進貨事實，取得不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵原告營業稅額798,973 元，復查決定更正處3 倍罰鍰2,396,900 元，並無違誤。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月14日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件應適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」營業稅法第15條第1 、3項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第
1 項所明定。核上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「．．．對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。．．．」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337 號解釋意旨，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、查原告自88年7 月5 日至90年9 月30日分別取得揚成公司（88年7 月5 日至同年8 月11日品名「五金加工」、「金屬加工」共9 紙）、茂佳公司（89年9 月5 日至同年10月26日品名「鋁合金」、「鋁料」共12紙）、侑利公司（90年9 月7日至同年15日品名「鐵加工」、「鎖片加工」共4 紙）及崇展公司（90年9 月4 日至同年9 月29日品名「鋅合金」、「鐵板」）所開立之統一發票42紙，金額計15,979,482元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額，為被告以其係無進貨事實而取得上開統一發票，計算認有虛報進項稅額798,973元（15,979,482元×5%＝798,974 元；被告以798,973 元估算乃有利原告），除核定原告應補徵營業稅798,973 元外，並以無進貨事實按所漏稅額798,973 元處5 倍罰鍰3,994,80
0 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告認原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應處3 倍罰鍰，而以95年5 月30日財北國稅法字第0950204793號復查決定變更罰鍰為2,396,900 元，原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告處分書（編號：A1 Z00000000000 ）、臺北市稅捐稽徵處91年9 月12日北市稽核甲字第09191673800 號、同年10月23日北市稽核甲字第09191933800 號刑事案件移送書及案關資料影本、專案申請調檔統一發票查核清單、如事實概要所述之復查決定書、系爭統一發票等件影本附卷可稽（見原處分卷第30-34 、38、60、63-73 、247-291 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：虛設行號有多種情形，或全然無營業、或有部分營業，是彼所開立之統一發票並非全無交易之事實。而本件原告於進貨時，既已應侑利等4 家公司業務代表乙○○要求，以現金支票雙方至銀行提款付現，並簽單立據，足見交易事實存在，是不論侑利等4 家公司係屬何種性質之虛設行號，被告於無確切證據情況下，遽論原告與之交易全屬虛假，即屬有誤。且被告既已採認原告於88至90年確有銷貨定量各類鎖具的事實，就不應再否認原告於該段期0生產製造定量各類鎖具而有系爭進貨之事實；而帳證之成本是否可勾稽，與有無進貨事實無關，被告以此指摘原告無進貨事實，於法亦屬有違。再依財政部95年5 月23日台財稅第0000000000號、96年1 月31日台財稅字第09604012510 號函釋及查核準則第57條等規定，本件是屬有進貨交易事實，原告88至90年各年度之銷項金額復均大於進項金額，故被告裁處原告88至90年度營業稅罰鍰2,396,900 元，亦有未合。況被告未依行政慣例於處分前，書面通知原告「如願接受補繳稅款及書面承諾違章事實，可減輕裁罰倍數」，即以最嚴苛之「無進貨事實」裁處最高倍數之罰款，不僅違法濫權，亦有違行政程序法第6 條之平等原則云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告分別於88年7 至8月、89年9 至10月、90年9 月、90年9 月間取得上述揚成公司、茂佳公司、侑利公司、崇展公司統一發票所表彰之交易之事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任；原告主張應由被告負舉證之責，容有誤解，先此敘明。
㈡、次按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，其契約即為成立。」、「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」民法第153 條第1 項、第345 條第1項、第490 條著有規定。經查，於系爭統一發票所表彰之交易年度，茂佳、崇展、侑利等公司確曾於無交易事實之情形下，開立統一發票予他人之情事，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官95年度偵字第10443 號聲請簡易判決處刑書、臺灣臺北地方法院96年度簡字第1457號刑事簡易判決、95年度重訴字第1 號刑事判決影本在卷可憑（見本院卷第251-259 頁），已徵在無其他證據佐證交易事實之情形下，徒憑該等公司所開立之統一發票，尚不足為交易存在之有利論據。
㈢、且如前述，原告取得系爭揚成、茂佳、崇展、侑利公司之發票品名分別為「五金加工」、「金屬加工」；「鋁合金」、「鋁料」；「鐵加工」、「鎖片加工」；「鋅合金」、「鐵板」），是由該等發票及原告於92年3 月31日出具被告之說明書以觀，原告係主張與茂佳、侑利公司間為買賣交易；而與揚成、崇展公司間為承攬交易。惟原告與該等公司間均無書面合約，乃為其所不爭；而其主張上開交易全係由乙○○一人代表與原告締約乙節（見本院卷第70頁第7 、8 行），雖舉證人乙○○與林永芳即原告公司總經理為證。然由唐女所證：「88年我在松山貿易上班，89、90年我在協麟實業上班，而揚成的業務我是兼差的，報酬的話，我是收車馬費、還有抽成百分之一。」、「（證人與這4 家公司有何關係？）我是認識揚成公司的余董（指余家康），因為我本身是跑業務的，我是揚成公司的業務員，其他3 家有與揚成公司結盟，我不算其他3 家的業務員…」等情（見本院卷第207 、
208 頁），已見唐女並非茂佳、崇展、侑利等公司員工或其他有權代表該等公司之人；另就揚成公司部分，唐女是否有權代表該公司與原告締約，亦乏其他證據相佐。且觀諸代表原告締約之證人林永芳於本院調查時所稱：「（問：原告是因何原因取得侑利、揚成、崇展及茂佳公司的發票？）這4家公司，我是透過乙○○取得發票，因為乙○○本來是來向我招攬保險，他常常來我公司看有什麼生意可以做，他告訴我說他有認識一些家庭代工的，所以把一些鎖頭交給他代工處理，他就幫我組裝鎖頭，然後她跟我請款，所以我跟他說要給我發票，才能請款，我才能報帳，後來她又賣我鋼鐵材料，還有鋁合金、鋁板，陸陸續續交給我上開4 家公司的發票。…（問：為何會稱乙○○是這4 家公司的業務？）我不曉得他為何會拿給我（這）4 家公司的發票。（問：證人到底是與那一家公司交易？）我跟他談始終都是侑利的名字」等語（見本院卷第208-210 頁），就交易對象先稱家庭代工業者，繼又改稱係侑利公司，非但前後說詞閃爍不一；核亦與證人乙○○所陳：「我是跟民利公司說是我代表揚成的余董…全部都是加工（指系爭4 家公司均係為原告公司加工產品）」乙情亦有不符（見本院卷第207 、208 頁）。是由締約對象及意思合致面向觀察，已難認原告與系爭揚成等公司間確有成立上述承攬、買賣等契約。
㈣、再就原告有關給付上開4 家公司之承攬報酬或買賣價金之陳述調查結果：原告於92年3 月31日提出被告之說明書原記載：「…本公司以現金方式（本公司提領現金係開立支票由公司會計人員從甲存戶領取現金），此次與這四家廠商交易付款即以此方式支付…」（見原處分卷第112 頁），說明應付款項係以現金方式給付；惟其於96年5 月21日補充理由狀㈠卻稱：「原告支付侑利等4 家公司交易貨款之支票雖未書立抬頭，但該等支票均交付代表該4 家公司業務人員乙○○簽收…」等語（見本院卷第37頁第3-5 行），所述前後已有矛盾；而證人林永芳、乙○○於本院調查時分別證稱：「（如何付款？）貨來之後，我驗貨後，就開支票讓乙○○去領現金，支票沒有開抬頭。」、「…而民利五金都是給我現金，不是給我支票。」「（問：民利公司都沒有給你支票嗎？）沒有。」等語（見本院卷第207 、210 頁），彼此證言亦相齟齬。再原告提出經乙○○簽收之付款憑單其上雖有支票號碼之記載（見本院卷第41-57 頁），然核與唐女所稱係收受現金及原告前揭說明書內容之陳述不合，該付款憑單內容之真實性，即甚存疑；原告繼於96年8 月28日所提言詞辯論意旨狀陳稱：「原告進貨時，應侑利等4 家公司業務代表乙○○之要求，以現金支票（即期支票）雙方至銀行提款付現，並由唐員簽單立據…」等情，資金給付顯然過於繁瑣，復核與商業交易或逕行付現或給付支票之常情有違，要係為呼應證人林永芳及乙○○上開證詞而臨時編纂，亦無可採。而上開付款憑單上所記載之支票既難遽認係用以支付系爭貨款，唐女所稱有收受現金復乏佐證，是復無從由資金流程，確認系爭交易存在之事實。
㈤、另查，原告88年1 月20日、88年2 月9 日及88年8 月25日取得雨暉熱處理股份有限公司3 紙統一發票，品名均為熱處理及金額均為105 元，前2 紙統一發票帳列什費，後1 紙統一發票則帳列加工費，帳載顯有不一致；又其88年度原物料明細帳，鎖零件科目上期結存0 ，88年1 月16日銷貨發出1,00
0 單位，結存－1,000 單位、88年3 月26日銷貨發出1,000單位，結存－2,000 單位、88年4 月29日銷貨發出1,000 單位，結存－3,000 單位、88年11月6 日銷貨發出1,500 單位，結存－4,500 單位、88年11月8 日進貨19,710單位，結存15,210單位，以上銷貨依其開立統一發票，皆為零稅率銷售額，買方皆為RYADON INC. ，無進有銷，至88年11月8 日進貨始予沖銷，乃為原告所不爭，則原告帳載既有上述不符情形，而無從為全面查核勾稽。故縱原告為銷貨而有進貨之必要，亦無法遽爾推論其銷貨所需之進貨係與系爭交易有關，而無從據帳證由查核準則第57條規定為有利原告之認定。此外原告就其已與揚成等公司合法成立契約，暨向該等公司進貨並依約給付貨款等節，復未再另行舉證以實其說，是其主張其有系爭進貨云云，自無可採。
㈥、末按「五、虛報進項稅額者…。㈡無進貨事實者：按所漏稅額處7 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處3 倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處5 倍之罰鍰。」乃為財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。如前所述，原告無向揚成等公司進貨之事實，復持所取得之上述不實發票，申報扣抵系爭銷項稅額，自有違法之故意。從而，被告認原告以揚成等公司所開立之統一發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，業已實際辦理扣抵，已造成實質逃漏稅，除核定補徵營業稅798,973 元外，並按該所漏稅額裁處最低之3 倍罰鍰計2,396,900 元（計至百元止），揆諸前揭規定，均無不合。原告主張被告未於裁罰前發函指導其得以承諾違章並先補繳稅款方式，減輕裁罰倍數，而以最高倍數處罰原告，有悖平等原則云云，乃無視被告已以最低裁罰倍數為處罰，並未因此而生有何不利原告之結果，是縱被告未發函指導有所疏失，亦不影響本件裁罰處分之效力，原告為該主張，洵無足取。而本件既經就原告系爭交易情形詳予調查，無法查得原告有何向揚成等公司或第3 人進貨之事實，是亦無從援用財政部95年5 月23日台財稅字第00000000000 號函釋，為有利原告之論據；至財政部96年1 月31日台財稅字第09604012510 號函同意備查之修正「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查核原則」所規定：「…如虛報之進、銷項金額均相同，或進項金額小於銷項金額，因無逃漏實際交易之應納稅額，參照司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，得免予補稅處罰。」則係指兼有虛銷之情形，本件並無何虛銷情事，自無適用該規定之餘地，俱併此敘明。
五、綜上所述，被告以原告無進貨事實，而取得侑利公司、揚成、崇展及茂佳等4 家公司開立之統一發票為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，除核定補徵營業稅798,973 元外，並按其所漏稅額處3 倍罰鍰2,396,900 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、因依財政部上開裁罰倍數參考表規定，無進貨事實者，無論是否取得虛設行號之統一發票，均按所漏稅額7 倍裁罰，是辰庚公司是否為虛設行號，並不影響本件判決之結果，是兩造就此部分所為之攻擊防禦方法及其他論述，經本院審酌後，因與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 13 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 13 日
書記官 黃明和