臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04466 號原 告 甲○○
乙○○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 陳宏雯律師
卓忠三律師複 代理人 陳玉民律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月8 日台財訴字第09500541820 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為百漾企業有限公司（下稱百漾公司）之股東，該公司於民國（下同）90年11月14日經全體股東同意解散，並選任董事余木山為清算人，經臺北市政府90年11月15日府建商字第090125871 號函核准在案，惟余木山於94年9月20日清算程序進行中死亡，被告向百漾公司及清算人余木山送達百漾公司87年度營利事業所得稅復查決定書（94年11月15日財北國稅法字第0940216053號）及核定稅額繳款書未著，乃依公司法第113 條及第79條規定，以百漾公全體股東為清算人，被告所屬松山分局於95年8 月4 日以財北國稅松山營所字第0950209999號函（下稱系爭95年8 月4 日函）檢附百漾公司87年度營利事業所得稅復查決定書（94年11月15日財北國稅法字第0940216053號）及87年度營利事業所得稅復查決定書核定稅額繳款書向原告送達。原告則以百漾公司既已選任余木山為清算人，余木山死亡，清算人應由其繼承人接任，而不應以全體股東為清算人云云，於95年8 月22日向被告提出復查申請書，經被告以95年8 月28日財北國稅松山營所字第0000000000函（下稱系爭95年8 月28日函）復稱原繳款書列載原告等為清算人並無不當，原告猶有未服對該函提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，嗣百漾公司已於96年1 月30日就被告94年11月15日財北國稅法字第0940216053號復查決定書循序提起訴願及行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及系爭95年8 月4 日函均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、清算人死亡後，依民法繼承之法理，若清算人亦具股東身分時，則清算人之繼承人因繼承股東之權利與義務而當然成為清算人，並負有辦理清算之義務，故被告未查明原清算人之繼承人為何人，亦未向原清算人之繼承人催告承受與否，逕將原告列為清算人而為送達，其程序即屬違法：
（1）百漾公司因於90年11月14日經全體股東同意辦理解散，並選任公司董事余木山為清算人，委任其辦理清算事務，此有臺北市政府90年11月5 日府建商字第090125871號函、解散登記申請書暨股東同意書影本各乙份為憑，惟清算人余木山於94年9 月20日死亡，依民法第1148條前段規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。…」及公司法第80條立法理由：「雖本（公司）法第66條第1 項第
2 款規定，繼承人不能繼承作股東之資格，但現在公司既經決議解散，而清算為股東之義務，且與個人信用無關，自可由繼承人繼續其清算事務…。」又股份有限公司之股東經選任為清算人，清算期間死亡，其出資額、股東之清算義務等得否由其繼承人繼承，依前述法律規定，應採肯定見解，本院95年度訴字第1905號判決理由：「六、（二）公司法第2 章『無限公司』之專章內，第66條第1 項第2 款規定：『除前條規定外，股東有左列各款情事之一者退股：…二、死亡。』第79條規定：
『公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。』第80條規定：『由股東全體清算時，股東中有死亡者，清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推一人行之。』無限公司之定義，依公司法第2 條第
1 項第款規定，係指『二人以上股東所組織，對公司債務負連帶無限清償責任之公司。』（公司法第2 條第1項第1 款參照）可知擔任無限公司之股東，著重其個人信用，對公司債務負連帶無限清償責任（公司法第60條參照）。無限公司股東死亡者當然退股（公司法第66條第1 項第2 款），即股東死亡為法定退股事由。繼承人不能繼承作股東之資格，但清算為股東之義務，且與個人信用無關，可由繼承人繼承其清算義務，繼續進行清算事務，此觀之公司法第80條立法理由謂：『雖本（公司）法第66條第1 項第2 款規定，繼承人不能繼承作股東之資格，但現在公司既經決議解散，而清算為股東之義務，且與個人信用無關，自可由繼承人繼續其清算事務，…』等語甚明。（三）有限公司之清算，依公司法第113 條規定：『公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。』即有限公司『準用』無限公司上開有關清算之規定。所謂『準用』，應指於性質相同或相近之範圍內始有準用之餘地。有限公司之定義，依公司法第2 條第1 項第2 款規定，係指『由一人以上股東所組織，就其出資額為限，對公司負其責任之公司。』而遍查公司法規定，有限公司並無規定有股東如何『退股』或準用無限公司第65條所定股東之聲明退股及第66條規定有法定退股事由時，股東應退股之規定，此乃因有限公司股東對公司之責任，乃以其出資額為限（公司法第99條參照），非如無限公司股東於公司資產不足清償債務時，由股東負連帶清償之無限責任之故。有限公司股東之出資額，基本上係屬得轉讓之財產權，但於出資之轉讓時，受公司法第111 條第1 項規定之限制，即應得其他全體股東過半數同意始得為之。繼承屬法定轉讓，有限公司之股東死亡時，其繼承人因繼承而受讓其被繼承人（股東）之出資額，成為股東。有限公司經清算後，依公司法第113 條準用同法第79條之規定，除非章程另有規定清算人或經股東決議另選清算人時，全體股東係當然就任清算人。由股東全體清算時，股東中有死亡者，依公司法第113 條準用同法第80條規定，清算事務由其繼承人行之，在此，有限公司股東之繼承人因繼承被繼承人（股東）之出資額，成為股東，而當然就任清算人。然對於限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項規定限制出境對象『負責人』之認定，在有限公司股東之繼承人為清算人時，既法無明文應限制出境，尤應嚴格解釋，不宜任意擴張。（四）…固依民法第1148條前段規定：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。』概括繼承林琇雯財產上之一切權利、義務，包括獨領風騷有限公司之股東權利、股東之清算義務，及當然就任清算人」亦採相同見解。則清算人余木山辦理清算業務之責任於其死亡時應由其繼承人承受，而非當然由原告承擔，故本件被告無視百漾公司全體股東已選任余木山為清算人，余木山死亡時，應由其繼承人繼承其出資額及清算人之義務，竟未催告清算人余木山之繼承人概括繼承清算人業務，並承受訴訟，代表百漾公司繼續辦理復查程序，或催告原告是否另行選任清算人承接清算人業務，而直接將原告逕列為清算人而為送達，顯然違法。
（2）退步言之，按公司法第97條：「清算人與公司之關係，除本法規定外，依民法關於委任之規定。」及民法第55
0 條：「委任關係，因當事人一方死亡、破產或喪失行為能力而消滅。但契約另有訂定，或因委任事務之性質不能消滅者，不在此限。」同法第551 條：「前條情形，如委任關係之消滅，有害於委任人利益之虞時，受任人或其繼承人或其法定代理人，於委任人或其繼承人或其法定代理人能接受委任事務前，應繼續處理其事務。」故委任事務之性質若係非具屬人性，或其性質屬不能消滅或消滅有害於委任人之利益時，該委任事務當由繼承人承受之。本院前述95年度訴字第1905號判決理由亦採該清算事務應由繼承人繼承之法律見解。故本件被告於原清算人余木山死亡時，依法應先催告其繼承人承受，而非逕於復查終結後將原告列為清算人而為送達；若余木山之繼承人有無不明時，此時也應由被告向法院聲請為清算人之選派，始符合清算人選任之程序，然被告未依法採取前述作為，竟於清算人之繼承人是否繼承不明，且原告是否另行選任清算人並執行清算業務前，未通知余木山之繼承人或新選任之清算人承受訴訟，代表百漾公司繼續辦理復查等行政救濟程序，於復查程序終結後逕列原告為清算人而為送達，其程序當屬違法。
（3）被告所屬松山分局之復查決定書逕將原告列為百漾公司之清算人並為送達，其依據為公司法第79條「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」之規定，然此條文已詳細明定，公司若業經由股東決議選任清算人者，則已不發生由全體股東為公司之清算人之情形，此法律規定明確，不容置疑。亦即，百漾公司之全體股東既已選任余木山為清算人，被告即不能自行將全體股東同列為公司之清算人，被告顯然曲解公司法第113 條法令之精神，按公司法第113 條準用無限公司清算有關之規定，係準用其清算程序，至於有關有限公司股東之責任，公司法第2 條第1 項第2 款：「公司分為左列四種：
…二、有限公司：由一人以上股東所組織，就其出資額為限，對公司負其責任之公司。…」同法第99條：「各股東對於公司之責任，以其出資額為限。」均規定以其出資額為限，故訴願決定及復查決定將原告列為百漾公司之清算人，將造成有限責任股東之無限清償責任，不但違反公司法有限公司有限責任之精神，亦與憲法第15條保障人民財產權之意旨有所違。
２、次按，百漾公司原清算人余木山於94年9 月20日死亡後，因余木山生前係公司之唯一董事，公司全體股東於知悉公司清算事務尚未辦理完竣後，遂於95年10月16日依公司法第108 條第2 項後段「執行業務之董事因故不能行使職權時，由股東間互推一人代理」之規定，推舉股東甲○○代理董事，以便召集股東會，此有全體股東同意書影本乙份可稽。經95年10月31日股東臨時會選任卓忠三律師為清算人，繼續辦理清算事宜，此有95年度第一次股東臨時會議事錄影本乙份為證，清算人業於95年11月14日就任，並報奉臺灣臺北地方法院民事庭北院錦民竹95年度司字第1011號號函准予核備在案。蓋公司解散後，其權利能力即受限制，而縮小在清算範圍內，此觀公司法第25條規定自明。公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。公司之清算人，在執行職務範圍內，為公司之負責人。公司法第113條、第79條及第8 條第2 項復定有明文。故清算人於清算之範圍內為公司之代表人，有收受送達之權限。百漾公司股東繼余木山後，既已另選清算人，並經法院准予核備在案，被告即應撤銷原處分，並將百漾公司87年度營利事業所得稅復查決定書及繳款單送達予公司之現任清算人卓忠三律師，始符法律之規定。
３、百漾公司因原清算人余木山於94年9 月20日死亡，惟因清算事務尚未終結，原告遂於95年10月31日股東臨時會時選任卓忠三律師為清算人，並報經法院核備在案，且業已清算完結，故原告縱有清算人身分，亦應於新清算人就任或清算完結時消滅：
（1）被告所屬松山分局逕將原告列為百漾公司之清算人並為送達，其所持之理由為公司法第79條「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」之規定。然細鐸此條文，公司若已經由股東決議選任清算人者，則不發生以全體股東為清算人之情形，此法律規定極為明確，不容置疑，按本院95年度訴字第2344號判決理由：「…再按『清算事務，依據公司法第79條規定，除有該條但書規定情事外，應以全體股東為清算人；而清算人依公司法第8 條第2 項規定，在執行業務範圍內，亦為公司負責人。營利事業欠繳稅捐達一定金額者，自可適用〝限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法〞第2 條之規定，限制其清算人出境』、『公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。』、『辦理清算之有限公司或股份有限公司，因欠繳稅捐達規定標準，經分別依本部74年
8 月19日台財稅字第20693 號函及94年4 月21日台財稅字第09404522480 號令規定，限制其清算人出境時，應先確實查明公司法或公司章程是否另有規定或業經股東（會）決議選任清算人。如另有規定或業經選任清算人者，應以該規定或選任之清算人為限制出境之對象；其未有規定或未經選任清算人時，始得以全體股東（有限公司）或全體董事（股份有限公司）為限制出境的對象，以確保納稅義務人之權益。』復為被告74年8 月19日台財稅字第20693 號函、83年12月2 日台財稅字第831624248 號函及94年11月4 日台財稅字第09404579000 號函釋在案。」亦採相同見解，故本件原告既已選任余木山為清算人，被告即不能自行將原告逕列為公司之清算人，其理甚明。
（2）行政程序法第102 條規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」，又依本院94年度簡更一字第00015 號判決理由：「五…查稅捐稽徵法關於復查程序中，復查申請人死亡，應如何處理未設規定，訴願法亦無相類之規定，是解釋上宜類推適用行政訴訟法有關訴訟中當事人死亡之相關規定。依行政訴訟法第186 條準用民事訴訟法第170 條之規定，當事人死亡，訴訟程序當然停止，而依行政訴訟法第182 條第1 項規定，訴訟程序當然停止或裁定停止間，行政法院及當事人不得為關於本案之訴訟行為。但於言詞辯論終結後當然停止者，本於其辯論之裁判得宣示之。若當事人對於裁判前應為之訴訟行為若已完畢，即與言詞辯論之終結無異，故當然停止事由發生於當事人應為之訴訟行為完畢之後者，自得本於其行為而為判決。復查程序中類推適用前開行政訴訟法停止訴訟程序規定之結果，因復查決定並無須經言詞辯論即得為之，復查申請人如於申請復查，提出查書等後死亡，如無其餘應為之行為，稽徵機關即得本於其行為而為決定…。」依前述行政程序法之規定，被告於做成復查決定前，應通知處分相對人陳述意見，故本件若被告認為原告有因公司法第79條之規定而當然成為清算人，而應承受訴訟之情形，亦應於復查程序終結前依前述行政程序法通知原告承受訴訟，續行復查程序，被告未通知承受訴訟即已違法，況被告於94年11月15日做成復查決定時，百漾公司之代表人即清算人余木山已死亡，被告之復查決定書卻仍記載余木山為百漾公司之代表人，顯然復查程序係以余木山為百漾公司之代表人，被告以已死亡之人為百漾公司之代表人而為處分，百漾公司代表人之代表權顯有欠缺，其復查程序明顯違法。又被告復查決定書上記載百漾公司之代表人為余木山，卻擅自將違章案件罰鍰繳款書記載原告為清算人，而為送達，未依前述行政程序法之規定，通知原告陳述意見，其送達程序顯然違法。
（3）再退一步言之，原告既已於95年10月31日選任卓忠三律師為清算人，卓忠三律師並已於95年11月14日就任，並於95年11月27日向法院聲報就任，經臺灣臺北地方法院民事庭95年12月5 日北院錦民竹字第1011號函准予核備在案，被告所屬松山分局並以96年1 月18日財北國稅松山營所字第096000484 號函以卓忠三律師為百漾公司之清算人，而送達百漾公司營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單乙份及違章案件罰鍰繳款書正本三紙，亦已於95年12月28日以財北國稅松山服字第0950205016號函向百漾公司清算人卓忠三律師申報債權登記，經清算人卓忠三律師列入百漾公司債務清冊，並向被告所屬松山分局辦理清算申報，嗣後因清算人卓忠三律師於96年3 月30日辦理清算程序完結，報經臺灣臺北地方法院准予核備在案，故原告縱有清算人身分，該清算人身分亦應於新清算人就任時、或被告向新清算人卓忠三律師為送達、申報債權時，或公司辦理清算完結，法院准予核備時消滅。
（4）承上所述，被告製作之本件復查決定書雖係於94年11月15日完成，惟百漾公司當時之代表人即清算人余木山已於94年9 月20日死亡，被告未查明原清算人之繼承人為何人？亦未向原清算人之繼承人催告承受與否之情況，其復查程序明顯違法，被告卻無視上述查明及催告等程序，逕將87年度營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單及違章案件罰鍰繳款書正本註明原告為清算人並送達原告，其程序即屬違法。蓋公司解散後，其權利能力即受限制，而縮小在清算範圍內，此觀公司法第25條規定自明。而公司之清算人，依公司法第113 條、第79條及第8 條第2 項規定，其在執行職務範圍之內，係公司之負責人。故清算人於清算之範圍內為公司之代表人，有收受送達之權限，本件被告應送達余木山之繼承人，況原告於余木山死亡後，既已另選清算人，並經法院准予核備，被告亦已對新清算人卓忠三律師申報債權登記，並為百漾公司營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單及違章案件罰鍰繳款書正本之送達，原告縱係百漾公司之清算人，該清算人之身分亦應已消滅。
４、被告就原告於95年8 月14日所提之復查申請書逕以公函回覆，未作成復查決定，顯係違法：
按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。…」「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」分別為稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款及同條第4 項規定。次按「主旨：納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。說明：二、按79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法已刪除第36條視為未申請復查之規定，故納稅義務人逾越同法第35條規定期限申請復查之案件，應依主旨規定辦理，不得逕予函復不受理。對已確定之案件復申請同一之復查，或復查申請人非屬納稅義務人之當事人不適格案件亦同。」財政部80年12月13日台財稅字第800425476 號函釋有案。納稅義務人對於核定稅捐之處分有不服，申請復查，稅捐稽徵機關應以復查決定為之，縱有不合程序規定，仍應做成復查決定，前揭法規及函釋規定甚明。本件被告以系爭95年8 月4 日函認定原告為清算人，並送達該公司87年度營利事業所得稅復查決定書及核定稅額繳款書，原告對該函及繳款書中認列原告為清算人不服，申請復查，被告應以復查決定為之，而不得逕以公函回覆，故本件被告以95年8 月28日財北國稅松山營所字第0950022664號函回覆原告之復查申請，揆諸上揭法規及函釋意旨，顯係違背法令。
５、系爭95年8 月4 日函中之復查決定書列余木山（已故）為代表人，核屬無效，被告逕將繳款書改列原告為清算人，以致該復查決定書內容與繳款書內容不一致，系爭95年8月4 日函亦屬無效：
（1）被告94年11月15日財北國稅法字第0940216053號復查決定書仍將已故余木山列為該公司之代表人，核屬無效。按「人之權利能力，始於出生，終於死亡」民法第6 條定有明文。復查程序中法定代理人死亡，即無從代理法人為任何意思表示行為，應亦無從代法人收受任何意思表示行為，故復查程序應由有權利能力暨行為能力之人作為公司之代表人，以承受該復查程序及收受送達，而非仍列已死亡而無權利能力之人為代表。按百漾公司原選任之清算人余木山已於94年9 月20日死亡，其權利能力業已消滅，被告94年11月15日財北國稅法字第0940216053號復查決定書仍將已故余木山列為該公司之代表人，係以無權利能力作為代表人，依據行政程序法第111條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰三、內容對任何人均屬不能實現者。…七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」，應屬無效之行政處分，是以該復查決定書實屬無效。
（2）被告逕將繳款書改列原告為清算人，以致該復查決定書內容與繳款書內容不一致，系爭95年8 月4 日函具有重大且明顯之瑕疵，依上開行政程序法第111 條第7 款規定，應屬無效。
６、原告不服之系爭95年8 月4 日函係對原告課與繳納百漾公司稅款義務之行政處分，非僅單純發生送達效力：
（1）按「所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」為行政程序法第92條第1 項規定。構成行政處分之要素，依據吳庚之「行政法之理論與實用」著作中即指出有六大要素：①行為：行政機關所為公法上之意思表示；②行政機關：由行政主體內部依法設置，就行政事務，得以自己名義決定並表示行政主體意思於外部之具有獨立地位的組織體；③公權力行使：乃基於公權力之職權來行使；④具單方性：基於公權力所產生片面之威權性的羈束力；⑤具個別性：規制個別事件之行政行為；⑥具法效性：直接對外發生法律上效果。具有以上六個要素，即應認為係屬行政處分性質。本件被告以系爭95年8 月4 日函認因百漾公司之負責人余木山死亡，該公司業已解散，原告為百漾公司之股東，便以原告為清算人，送達該公司87年度營利事業所得稅復查決定書及核定稅額繳款書，該核定稅額繳款書上並註記原告為清算人，依上開函文內容及所送達之復查決定書及繳款書觀之，被告對於原告並不單純只產生送達復查決定書及繳款書之效力，由於該公函及繳款書上將百漾公司原清算人「余木山」改列為原告，實質上即產生將清算人轉換為原告，具有課與原告執行百漾公司清算人職務，辦理清算事務並負擔繳納百漾公司稅款義務之法律效果，此為被告（行政機關）就百漾公司87年度營利事業所得稅事件（公法上具體事件），行使公權力將原告列為清算人並課與其繳納百漾公司稅款之義務，並移送行政執行（公權力行使，對原告所作具有個別性、單方性，且產生法律效果之行政行為），被告之行為係構成對原告課與義務之負擔處分，應屬對於原告所為不利益之行政處分性質。
（2）次按「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」為司法院釋字第423 號解釋在案。本件被告系爭95年8 月4 日函以原告為清算人，送達該公司87年度營利事業所得稅復查決定書及核定稅額繳款書，雖僅於核定稅額繳款書上註記原告為清算人，但該公函及繳款書業已對於原告課與繳納百漾公司87年度營利事業所得稅之義務，直接影響原告的權利義務關係，並實際上已對外發生效力，不因被告僅以送達形式為之而否定其行政處分之效力，故被告所為該公函及送達繳款書、復查決定書，應屬課與原告繳納稅款義務之行政處分，原告對該系爭95年8 月4 日函不服，申請復查、訴願及提起行政訴訟，依法並無不合。
（3）系爭95年8 月4 日函損害原告之權利及法律上之利益，應予以撤銷。被告以原告為百漾公司之股東，於公司清算時，以全體股東為清算人，逕將原告列為清算人，課原告繳納百漾公司稅款之義務，並移送行政執行，有法務部行政執行署臺北行政執行處命令可稽，被告認定原告為清算人，不僅命原告負擔繳納百漾公司稅款之義務，成為移送行政執行之對象，使有限責任股東實際負擔無限清償責任，系爭95年8 月4 日函之認定乃對原告課以不利益效果，顯有損害原告之權利及法律上之利益。故原告對被告將原告列為清算人所為之系爭95年8 月4日函不服，認為有損害原告之權利及法律上之利益，而提起復查之申請，請求撤銷原處分，並無不合。
（二）被告主張之理由：
１、按「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」、「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」分別為公司法第79條及第113 條所明定。次按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」分別為稅捐稽徵法第17條、第19條第1 項所明定。又「主旨：公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。說明：二、查公司法第334 條及84條規定，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人…。準此，清算期間稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境要時，應以清算人為限制出境對象。」為財政部83年12月2 日台財稅字第831624248 號函所明釋。
２、原告稱民法第550 條「委任關係，因當事人一方死亡、破產或喪失行為能力而消滅。」本件百漾公司清算人余木山於94年9 月20日死亡，委任關係已消滅，且原告並未再另選任清算人，則百漾公司已無清算人執行清算業務，是依公司法第79條及第113 條規定，以其全體股東為清算人，將百漾公司87年度營利事業所得稅復查決定書及核定稅額繳款書，向原告送達，並無違誤。
３、原告主張以余木山繼承人為清算人與被告以百漾公司全體股東為清算人，系爭之點相較，股東了解公司情況，於法應負責清算之事，與造成其股東無限清償責任無涉，遑論違反憲法第15條及公司法第99條之精神。
４、至百漾公司股東決議選任卓忠三律師為清算人，並自95年11月14日就任乙節，因被告本件相關文書之送達係在卓忠三律師就任百漾公司清算人之前，是卓忠三律師就任清算人並不影響相關文書送達之效力。
５、系爭95年8 月4 日函只是以原告為受文者，送達行政處分並非以原告為行政處分的相對人，行政處分的相對人是百漾公司。而系爭95年8 月4 日函僅檢附核定通知書及稅額繳款書，並非行政處分，故本件並無依稅捐稽徵法第35條申請復查之餘地。又如行政處分所載公司代表人有誤，也是申請更正的問題，非以申請復查處理，況本件百漾公司清算人之記載並無錯誤。
理 由
一、本件被告代表人許虞哲於訴訟進行中變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件百漾公司原清算人余木山於94年9 月20日死亡，該公司全體股東於知悉公司清算事務尚未辦理完竣後，已於95年10月31日股東臨時會選任卓忠三律師為清算人，繼續辦理清算事宜，是百漾公司既已另行選清算人，被告即應撤銷系爭95年8 月4 日函，並將百漾公司87年度營利事業所得稅復查決定書及繳款單送達予公司之現任清算人卓忠三律師，始符法律之規定。又清算人死亡後，依民法繼承之法理，若清算人亦具股東身分時，則清算人之繼承人因繼承股東之權利與義務而當然成為清算人，並負有辦理清算之義務，故被告未查明原清算人之繼承人為何人，亦未向原清算人之繼承人催告承受與否，逕將原告列為清算人而為送達，其程序即屬違法。而系爭95年8 月4 日函係對原告課與繳納百漾公司稅款義務之行政處分，非僅單純發生送達效力，是被告就原告於95年8 月14日所提之復查申請書逕以公函回覆未作成復查決定，顯係違法，為此，依行政訴訟法第4 條第
1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件百漾公司清算人余木山於94年9 月20日死亡，委任關係已消滅，而原告並未再另選任清算人，則百漾公司已無清算人執行清算業務，是被告依公司法第79條及第11
3 條規定，以其全體股東為清算人，將百漾公司87年度營利事業所得稅復查決定書及核定稅額繳款書，向原告送達，並無違誤。又被告本件相關文書之送達係在卓忠三律師就任百漾公司清算人之前，是卓忠三律師就任清算人並不影響相關文書送達之效力。又系爭95年8 月4 日函僅檢附核定通知書及稅額繳款書，並非行政處分，故本件並無依稅捐稽徵法第35條申請復查之餘地，況如行政處分所載公司代表人有錯，也是申請更正的問題，非以申請復查處理等語，資為抗辯。
四、本件原告為百漾公司之股東，該公司於90年11月14日經全體股東同意解散，並選任董事余木山為清算人，嗣余木山於94年9 月20日清算程序進行中死亡，被告向百漾公司及清算人余木山送達94年11月15日財北國稅法字第0940216053號復查決定書）及該公司87年度營利事業所得稅核定稅額繳款書未著，乃以95年8 月4 日函檢附94年11月15日財北國稅法字第0940216053號復查決定書及87年度營利事業所得稅核定稅額繳款書向原告送達，原告不服，主張該函以原告為百漾公司清算人命其共同負擔百漾公司所欠稅款及罰鍰為由，向被告申請復查，經被告以系爭95年8 月28日函復稱原繳款書列載原告等為清算人並無不當，原告猶有未服對系爭95年8 月28日函提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟；又百漾公司已於96年1 月30日就該公司87年度營利事業所得稅之核定（被告94年11月15日財北國稅法字第0940216053號復查決定書）循序提起訴願及行政訴訟等情，有系爭95年8 月4 日函、95年8 月28日函、掛號郵件收件回執、復查申請書、被告94年11月15日財北國稅法字第0940216053號、百漾公司87年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、徵銷明細檔查詢、死亡登記查詢、百漾公司變更登記事項表等件附原處分卷、百漾公司行政訴訟起訴狀附本院卷第149 至152 頁可稽，洵堪認定。
五、次查，本件原告申請復查範圍僅及於系爭95年8 月4 日函（原告不服者為該函將原告記載為百漾公司清算人），至於有關百漾公司87年度營利事業所得稅之核定處分及繳款通知書等原告並未申請復查一節，業據原告陳明在卷（96年7 月3日準備程序筆錄第2 頁參照），而百漾公司已於96年1 月30日就該公司87年度營利事業所得稅核定事件（即被告94年11月15日財北國稅法字第0940216053號復查決定書）循序提起訴願及行政訴訟，已如前述，是本件審理範圍不及於被告原就百漾公司87年度營利事業所得稅之核定、94年11月15日財北國稅法字第0940216053號復查決定書暨繳款通知書部分，合先指明。至於兩造爭執系爭95年8 月4 日函記載原告為百漾公司清算人是否適法，原告訴請撤銷該函有無理由，本院判斷如下：
（一）按提起行政訴訟法第4 條第1 項之撤銷訴訟，須人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，始得向高等行政法院提起。而此所謂行政處分，依行政程序法第92條第1 項規定係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。經查，本件系爭95年8 月4 日函記載「台端為百漾企業有限公司之股東，因該公司負責人余木山君死亡，且該公司已解散，依公司法第113 條及第79條規定，公司之清算以全體股東為清算人，茲檢附該公司87年度營利事業所得稅復查決定書暨繳款通知書各乙份於股東乙○○○處，敬請會同繳納，請查照。」等語，其意在通知百漾公司之股東，該公司之87年度營利事業所得稅復查決定書暨繳款通知書各乙份已寄送於股東乙○○○處，並促請原告本於百漾公司清算人之地位清算公司事務會同繳納，對原告不生強制規範效力，核屬行政機關所為通知、單純事實之敘述、理由之說明或，非對人民之請求另有准駁，不因該項通知函對原告個人生法律上效果，非行政處分〔最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）44年度判字第18號、59年度判字第245 號、62年度裁字第41號判例意旨參照〕，是原告對系爭95年8 月4 日函提起撤銷訴訟，於法已有未合。
（二）況按「（有限）公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」、「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」、「由股東全體清算時，股東中有死亡者，清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推1 人行之。」為公司法第113 條、第79條、第80條所明定。又「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」亦經稅捐稽徵法第19條第1 項定有明文。另「主旨：公司清算期間，稅單應向清算人送達…。說明：二、查公司法第334 條及84條規定，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人…。準此，清算期間稅單應向清算人送達…」亦經財政部部83年12月2 日台財稅第000000000 號函釋揭明，而上開函釋係財政部基於職權，就稅捐稽徵法第19條所稱稽徵稅捐文書送達所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。而查：
１、本件原告為百漾公司之股東，該公司於90年11月14日經全體股東同意解散，並選任原董事余木山為清算人，嗣余木山於94年9 月20日死亡，清算程序尚未完結，已如前述，是本件百漾公司於股東選任之清算人余木山死亡後，已無清算人，是被告以百漾公司其餘股東甲○○、乙○○○、丙○○、丁○○等人為清算人，向渠等送達94年11月15日財北國稅法字第0940216053號復查決定書暨繳款通知書等稽徵稅捐所發文書，揆諸首揭規定，亦無不合。
２、原告另雖主張：⑴清算人死亡後，依民法繼承之法理，清算人亦具股東身分時，則清算人之繼承人因繼承股東之權利與義務而當然成為清算人，並負有辦理清算之義務，故被告原告列為清算人而為送達其程序即屬違法，⑵百漾公司股東臨時會已於95年10月31日選任卓忠三律師為清算人，百漾公司87年度營利事業所得稅復查決定書及繳款單應送達現任清算人卓忠三律師，系爭95年8 月4 日函應予撤銷云云，惟按「清算人與公司之關係，除本法規定外，依民法關於委任之規定。」、「委任關係，因當事人一方死亡、破產或喪失行為能力而消滅。但契約另有訂定，或因委任事務之性質不能消滅者，不在此限。」、「前條情形，如委任關係之消滅，有害於委任人利益之虞時，受任人或其繼承人或其法定代理人，於委任人或其繼承人或其法定代理人能接受委任事務前，應繼續處理其事務。」為公司法第97條、民法第550 條、第551 條所明定，而「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」亦經民法第1148條揭示甚明，是本件訴外人余木山（原百漾公司董事）經全體股東選任擔任該公司清算人，處理清算事務，其與百漾公司全體股東間具特別信賴關係，該委任事務即具專屬性，是其清算人之身份自不得依一般親屬關係由其法定繼承人繼受。又有限公司股東死亡時，其持有公司股份對公司所享之權利及所負之義務固得由繼承人繼承，受讓被繼承人之股份成為公司股東，然繼承人亦可拋棄繼承（民法第1174條規定參照，此時即無成為公司股東之可能），從而，原告所稱百漾公司清算人余木山死亡後，其繼承人即因繼承股東之權利與義務，當然成為該公司清算人，原告並非百漾公司清算人云云，於法自有未合，原告所稱各語，核無可採。
（三）末按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。…」固為稅捐稽徵法第35條第1 項所明定，惟前揭規定所稱之復查申請者，乃指納稅義務人對於稅捐核定之處分所為不服之表示，本件原告申請復查者，乃系爭95年
8 月4 日函將原告記載為百漾公司清算人一事，未及於核定稅捐之處分，已如前述，是原告雖於95年8 月22日向被告提出「復查申請書」表示不服，核其真意應係請求更正系爭95年8 月4 日函文有關清算人之記載。本件百漾公司選任清算人余木山死亡後，應以全體股東為清算人，已如前述，從而，系爭95年8 月4 日函以原告（百漾公司股東）為百漾公司清算人，通知該公司之87年度營利事業所得稅復查決定書暨繳款通知書各乙份已寄送於股東乙○○○處，即無違誤。原告稱系爭95年8 月4 日函具有重大且明顯瑕疵，依行政程序法第111 條第7 款規定應屬無效云云，要難憑採。而被告於受理原告95年8 月22之申請後，以系爭95年8 月28日函復原告說明系爭95年8 月4 日函以渠等為百漾公司清算人送達復查決定書暨繳款通知書之原委，否准原告撤銷系爭95年8 月4 日函（性質上應屬變更該函清算人記載）之申請，於法亦無不合，原告稱被告未依法作成復查決定，顯有違法云云，應屬誤會。
（四）末查，原告主張百漾公司股東臨時會於95年10月31日選任卓忠三律師為清算人，故被告應卓忠三律師向送達稽徵稅捐文書，撤銷系爭95年8 月4 日函云云，惟訴外人卓忠三律師係於95年10月31日經原告四人選任為百漾公司清算人（同意書附卷第19頁參照），是選任卓忠三律師為清算人既在系爭95年8 月4 日函作成之後，則被告於95年8 月4日依斯時既存之事實，作成系爭95年8 月4 日函，並為送達，即無不合。至於卓忠三律師繼任百漾公司清算人後，被告應否重行送達前所作成之稽徵稅捐文書，則與系爭95年8 月4 日函作成是否合法之認定無涉，原告執之請求撤銷系爭95年8 月4 日函，洵屬無據。另原告所舉本院95年訴字第1905號判決之原因基礎事實與本件不同，且屬個案之認定，並不生拘束本件之效力；另原告爭執被告94年11月15日財北國稅法字第0940216053號復查決定（即百漾公司87年度營利事業所得稅事件）部分非原告起訴範圍，本院自無庸審酌判斷，併此敘明。
六、綜上所述，本件系爭95年8 月4 日函關於原告為百漾公司清算人之記載於法尚無不合，系爭95年8 月28日函認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及系爭95年8 月4 日函，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 3 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 3 日
書記官 何閣梅