臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04473號原 告 甲○○訴訟代理人 王聰明 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月24日台財訴字第09500499760 號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告及其配偶取有營利所得新台幣柒佰陸拾萬陸仟參佰捌拾捌元部分撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告及其配偶張清松未辦理86年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定其2 人取自許煥龍企業社營利所得合計新臺幣（下同）7,606,388 元，另查得取有利息、租賃及財產交易等所得合計342,838 元，乃合併核定原告配偶當年度綜合所得總額7,949,226 元，補徵應納稅額2,281,863元，因原告配偶死亡，乃向其繼承人即原告發單。原告就營利所得部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告夫婦是否為許煥龍企業社之合夥人？㈠原告主張之理由：
⒈查原告夫婦係與其他共有人張文海、葉文明兄弟（二人
分別跟父或母姓故姓氏不同），提供坐落桃園縣八德市○○段913 、915 、916 三筆土地與建商許煥龍合建，於82年2 月15日簽訂合建契約書，建方除許煥龍外尚有其弟許明正、及黃新本，依契約第3 條約定：「乙方（指建方許煥龍、許明正、黃新本）負責營建、監造、內外水電接通、工地安全、售後服務及保固一年等工作，所應支付之各項工程費用概由乙方負責，與甲方無關。」另第5 條約定：地主（即甲方）分得1 ～5 樓及地下室3 分之2 ，而建方（即乙方）分得6 ～12樓及地下室
3 分之1 ，土地依房屋分得平均持分，另於85年9 月4日建方並再商請原告之配偶張清松購買6 樓及12樓，價金1,600 萬元。
⒉依上開合建契約，再參以被告據以認定合夥及課稅之「
許煥龍合夥經商契約書」之條款，即可知該合夥是假，茲分別敘述如下：
⑴基地面積92坪，樓層13層，樓板面積2568.79 平方公
尺，相當於777 坪，其建造費用即達2006萬2917元，該合夥之資本額卻僅有20萬元，顯不可能以此資本額，進行百倍以上之合夥事業。
⑵該合夥契約書上所載：原告甲○○、原告之故夫張清
松皆出資3 萬元，二人合計6 萬元，占該合夥出資之十分之三，則原告甲○○、原告之故夫張清松除依合建契約書，以地主身分分得房屋及另以1,600 萬元向建方購買6 、12樓外，應再分得建方所分得之房屋之十分之三，但原告甲○○、原告之故夫張清松並未再分得，該合夥契約豈是真實。
⑶就原告之故夫張清松另以1,600 萬元向建方購買6 、
12樓，如果有合夥，則因合夥之故，可分得合夥十分之三之所得，故張清松應僅給付建方即合夥1120萬元即可，原告之故夫張清松卻給付1600萬元，顯見並無原告甲○○、原告之故夫張清松參加合夥之事。
⑷原告及張清松根本未於86年自「許煥龍企業社」取得
7,606,388 元之營利所得，此可傳喚許煥龍或許明正或黃新本，再調取所有其合夥之帳冊、存款簿查明。
⒊至於被告訴願答辯謂：「本件同一課稅事實營利事業所
得稅行政救濟部分，經台北高等行政法院判決…駁回確定…」查該案原告並非當事人，並非既判力所及，且該案之標的亦與本件不同，被告引為決定基礎即非允洽。另訴願決定謂：「…訴願人於台北高等行政法院判決該企業社之訴駁回後，且於犯罪行為已罹於追訴時效始提起刑事告訴，其動機有所疑義…」查該案原告並非當事人，並其進行及判決結果顯非原告所得知悉，且此合建之事，皆由原告之夫張清松處理，張清松不幸於89年11月19日亡故，生前臥病許久，原告只知接到稅單時，張清松即問許煥龍兄弟，渠等僅告知會計師報錯，渠等會處理，即把稅單取走，原告夫婦皆非稅務專業，許某既刻意隱瞞，原告夫婦即無從瞭解竟有合夥之事，故在93年10月25日經向他人請教，對許煥龍提出刑事告訴，另於93年11月19日向被告申請發給「許煥龍企業社」之登記資料，如原告甲○○、原告之故夫張清松或其他地主，有參加合夥，應有合夥契約書，何必再向被告申請。⒋鈞院調取台灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）
94年度偵字第2950號卷，許煥龍業已在警詢及偵查中，坦承包括原告夫妻、童新順、顏王美、許張素珍，皆不知道許煥龍冒用名義作成合夥契約書，印章亦是房屋起造時，其自行刻來用的，合夥契約書上之印文亦其加蓋，與原告及童新順、黃新本（顏王美之妹婿）、許張素珍所述皆相符，鈞院另案童新順對被告之相同訴訟，即95年度訴字第04192 號案，96年5 月24日準備程序，許煥龍亦有相同之供述，有該次筆錄附卷可證。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利所得…合夥組織營利事業之合夥人每年度應分
配之盈餘…合夥人應分配盈餘…應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」行政法院75年度判字第309號著有判例。
⒉原告及配偶係許煥龍企業社合夥人，原查核定其2 人取
自該企業社營利所得各3,803,194 元合計7,606,388 元，歸課原告配偶綜合所得稅，於法並無不合。原告雖主張其及配偶未投資許煥龍企業社，非該企業社合夥人云云。惟查，查本件同一課稅事實之許煥龍企業社之營利事業所得稅行政救濟部分，經最高行政法院判決駁回確定。而許煥龍於83年11月15日以其本人、顏王美、許張素珍、童新順、原告及其配偶6 人名義向桃園縣稅捐稽徵處登記合夥組織「許煥龍企業社，經營合建分屋業務」，且依前開確定判決確認該企業社合夥人為原告等6人，有營利事業統一發證設立登記申請書、許煥龍合夥經商契約書及該2 行政法院判決書影本可稽，其主張核不足採。
⒊有關桃園地檢署檢察官申請簡易判決處刑書影本所載，
原告等人係於93年10月27日向該署訴請偵辦許煥龍偽造文書等案件，並為許煥龍坦承不諱，該署乃以偽造文書罪嫌部分已罹於追溯時效，遂向臺灣桃園地方法院申請以簡易判決處刑。按原告於臺北高等行政法院判決該企業社之訴駁回後，且於犯罪行為已罹追溯時效始提起刑事告訴，其動機即有所疑義，又依首揭行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，原核定並無不合，併予敘明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得…合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘…合夥人應分配盈餘…應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。…」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類及第15條第1 項分別定有明文。
二、本件原告及配偶張清松未辦理86年度綜合所得稅結算申報，經被告以其二人取自許煥龍企業社營利所得合計7,606,388元，另查得取有利息、租賃及財產交易等所得合計342,838元，乃合併核定張清松當年度綜合所得總額7,949,226 元，應納稅額2,281,863 元，因張清松已死亡，遂以原告為其繼承人發單補徵之事實，為兩造所不爭，並有被告所為核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告對被告核定之營利所得部分不服，起訴主張：其夫婦與其他共有人張文海、葉文明因提供土地予訴外人許煥龍等人興建房屋，故雙方於82年2 月15日簽訂合建契約書，但渠等並未與許煥龍訂立合夥契約，亦未自許煥龍企業社取得系爭營利所得，被告據以認定合夥及課稅之「許煥龍合夥經商契約書」係屬虛偽，被告未查明事實，逕依此不實之契約書作為補稅之依據，即有違法，應予撤銷等語。故本件之爭執，在於原告夫婦是否為「許煥龍企業社」之合夥人？
四、經查：㈠按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任
，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。因此，關於課稅處分之要件事實，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，包括納稅義務人有該項所得及其金額，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，故被告就其核定原告夫婦86年度有取自「許煥龍企業社」之系爭營利所得，自應就原告為該企業社之合夥人之事實負舉證責任，合先敘明。
㈡次按，被告認定原告夫婦為「許煥龍企業社」之合夥人，
無非以該企業社之營利事業登記為合夥組織，並有以原告夫婦名義與許煥龍等人簽訂之「許煥龍合夥經商契約書」為主要論據。惟查，原告主張其夫婦二人係因提供土地與建方許煥龍等人興建房屋，而簽訂合建契約書，並依約分得兩戶房屋，及以1600萬元向許煥龍購得另兩戶房屋，但未與許煥龍簽訂合夥契約，亦非許煥龍企業社之合夥人等情，業據提出與所述相符之土地登記簿謄本、合建契約書、付款明細紀錄及起造人名冊等資料為憑（見本院卷第19-36 頁）。又上開「許煥龍合夥經商契約書」係訴外人許煥龍盜用原告夫婦及其他建方出資代表童新順、顏王美、許張素珍因興建房屋而交付之身分證及印章，冒用渠等名義所偽造，而持向桃園縣稅捐稽徵處辦理合夥組織「許煥龍企業社」之營利事業登記之事實，業據許煥龍於警訊及檢察官偵查時坦承不諱在卷（見桃園地檢署94年度偵字第2950號偵查卷第1-3 、23-24 頁），且許煥龍因持上開偽造之合夥契約書，向稅捐稽徵機關申報「許煥龍企業社」86年度營利事業所得稅，而觸犯刑法第216 條行使偽造私文書罪及稅捐稽徵法第41條以不正方法逃漏稅罪名之犯行，亦經桃園地院94年度壢簡字第860 號刑事簡易判決判處罪刑，並定應執行有期徒刑9 月確定在案；至許煥龍於83年10月26日盜用原告夫婦之印章偽造上開經商合夥契約書，並持以辦理營利事業設立登記之犯行，則因檢察官於93年10月27日開始偵查時，已罹於10年追訴期間，而不得再行追訴等情，業經本院調閱上開偵、審卷查明屬實，並有前開刑事簡易判決及檢園地檢署檢察官94年度偵字第2950號聲請簡易判決處刑書可稽，足認上開「許煥龍合夥經商契約書」係屬偽造無訛，原告主張其夫婦未簽訂上開合夥契約書，堪足採信，被告援引該契約書認定原告夫婦為「許煥龍企業社」之合夥人，即嫌率斷。
㈢被告雖另主張同一課稅事實之「許煥龍企業社」之營利事
業所得稅，業經最高行政法院判決駁回上訴確定云云。惟查，最高行政法院95年度判字第453 號確定判決所確認之事實，係該案原告「許煥龍企業社」（代表人：許煥龍）86年度有無銷售上開合建分得房屋之營業收入及課稅所得額若干，原告夫婦既非該案之當事人，渠等是否為該企業社之合夥人，亦未經該確定判決為實質調查認定，自非前開判決之既判力所及，被告執此主張原告夫婦為許煥龍企業社之合夥人，核定渠等有取自該企業社分配之營利所得，亦有未洽。故依被告所提上開事證，均不足以證明原告夫婦為「許煥龍企業社」之合夥人，此外，被告亦未能提出其他具體確切證據或查得盈餘分配之資金流程以為證明，本院復查無其他證據，足資證明原告夫婦為許煥龍企業社之合夥人，或渠等於86年度取有該企業社分配之系爭營利所得，尚難僅以原告夫婦有提供土地與許煥龍合建房屋，且許煥龍企業社86年度有銷售上開合建分得房屋之營業收入，遽認原告夫婦亦為該企業社之合夥人而取有系爭營利所得，揆諸前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之被告負擔。
五、綜上所述，本件既無法證明原告夫婦為「許煥龍企業社」之合夥人，被告逕依核定之許煥龍企業社86年度營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額，核定原告夫婦當年度有取自該企業社之營利所得合計7,606,388 元，併計歸課綜合所得稅，於法即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 1 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 1 日
書記官 李淑貞