臺北高等行政法院判決
95年度訴字第4477號原 告 甲○○
丙○○丁○○乙○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 戊○○處長）住同訴訟代理人 辛○○
庚○○己○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年10月27日北府訴決字第0950414817號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○、丙○○、丁○○、乙○○等4 人，前於民國（下同）92年12月15日分別申報移轉其所有坐落臺北縣新店市○○段748 、749 地號等2 筆土地（下稱系爭土地，渠等應有部分各420 分之11），案經被告所轄新店分處依土地稅法第39條第2 項規定核准免徵土地增值稅在案。
嗣新店市公所以94年1 月26日北縣店工字第0940003368號函復被告所轄新店分處，隨函並附該所93年9 月20日北縣店工字第0930038445號函，內容略以：「本案系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於81年經政府協議價購在案，依據內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函與83年8 月2日台內營字第304311號函文所示，上述地號土地非屬公共設施保留地。」。被告所轄新店分處遂據以於同年3 月29日發單補徵原告等土地增值稅新臺幣（下同）共計92萬9,892 元（每人各23萬2,473 元）。原告不服，申請復查，經復查決定認為系爭土地於81年間價購時，已自價金中扣除應納之土地增值稅，原補徵稅額有重複計算之部分，乃予以變更為34萬3,400 元（各8 萬5,850 元）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地係自81年6 月被徵收之大坪林段二十張小段1 地
號土地所剩餘之土地，因被劃入公設用地，自81年至92年止都未收到地價稅單，何來土地增值稅？土地法規定土地所有權登記具有絕對效力，原告於89年獲地政官員告知系爭土地確實尚未徵收，且於90年獲核發該土地所有權狀，既已核發即具有絕對效力，原告才會因為信賴而有了後續買賣的動作。原告絕非故意或惡意提供不正確資料致使行政機關作成有瑕疵的行政處分，故行政機關有義務與責任保護人民因對其正當合理之信賴所作成的買賣行為。
⒉原處分及訴願決定，引用行政程序法第119 條所列不值得
信賴保護之情形而訴願駁回，但均未具體指明原告何項事實符合該等情形，其駁回理由自屬違法。本案肇因新店市公所的官員之疏失，致原告等人賣出土地所得小於補繳的土地增值稅，並耗損人民精神、時間及金錢的損失。
⒊依據83年6 月14日登記之土地登記謄本，749 地號原為1
地號，並因分割增加1-2 地號。再依據民國83年6 月14日登記之土地登記謄本，748 地號原為1-3 地號，係分割自1-1 地號。由此推斷，原始地籍圖中，應僅有1 地號與1-
1 地號。於80年、81年間，為興建北部第二高速公路故分三次陸續徵收部分1 地號與1- 1地號。分割1-2 地號之原因，應為第一次徵收所致。第二次徵收分割後剩餘之1 地號面積，當時丈量為251 平方公尺。第三次徵收乃需拓寬路面，故應為分割1-3 地號之原因，並將1-1 改列為現址。
⒋再依83年6 月14日重測資料顯示，1 地號（即系爭之749
地號）由251 平方公尺增加到377 平方公尺，較之1-3 地號（即系爭之748 地號）土地經重測後僅減少0.06平方公，可知1 地號土地面積改變幅度過大，雖地政事務所回函被告稱係為技術差異造成，實不符常理。依85年1 月17日登記之土地登記謄本，722 地號係為合併原1-2 地號與160-4 、160-7 、160-122 地號。1-1 與1-2 地號面積大小為本案重要參考依據，聲請調閱原始之地籍圖以資查明；另聲請傳喚地政事務所人員配合至現場勘查，以便確認目前是否為公共道路用地。
㈡被告主張之理由：
⒈經查本案原告等人92年12月15日分別申報買賣移轉系爭土
地之應有部分各420 分之11，並檢附臺北縣新店市公所92年11月27日北縣店工字第86782 號所核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，向被告所轄新店分處以上開土地局公共設施保留地申請按土地稅法第39條第
2 項規定免徵土地增值稅，並經被告所轄新店分處核准在案。嗣新店市公所以94年1 月26日北縣店工字第0940003368號函附該所93年9 月20日北縣店工字第0930038445號函示：「本案系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於81年經政府協議價購在案，依據內政部87 年6月30日台內營字第8772176 號函與83年8 月2 日台內營字第304311號函文所示，上述地號土地非屬公共設施保留地。」，是以系爭2 筆土地既經主管機關新店市公所認定已非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅之要件，依據租稅法定主義，自不得免徵土地增值稅；又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2 項定有明文；另依改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨：「．．．，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，本案系爭土地既經新店市公所認定非屬公共設施保留地，系爭土地之移轉依法即應課徵土地增值稅，又該應徵土地增值稅額尚在核課期間內，是被告所轄新店分處將前因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並核定補徵土地增值稅為34萬3,400 元（每人各8 萬5,850 元），揆諸前揭法令，當為依法行政原則及租稅公平原則之體現，應予維持。
⒉至原告等人主張本案應有信賴保護之適用乙節，按所謂「
信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後授益行政處分之撤銷或廢止、行政法規之變更或廢止，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，此亦為行政程序法第8 條後段、第119 條、第120 條及第12
6 條所明定，並為司法院釋字第525 號解釋所明釋，是值得保護之信賴至少應具備3 要件：⒈信賴基礎：即須有令人民信賴的行政行為。⒉信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。⒊信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。查據租稅法定主義，稅捐之核課及免除須有法律依據始得為之，故稅捐稽徵機關所為核課及免徵稅額處分，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第1605號判決參照），是被告所轄新店分處將原免稅處分變更為補徵核課處分，純係因本案課稅事實之內容及其適用法律之結果使然，尚非授予利益之違法行政處分之撤銷，自無「信賴保護原則」規定之適用；況就土地稅法第30條第1 項第1 、2 款規定觀之，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分，查本案被告所轄新店分處就系爭土地移轉核定免徵土地增值稅（原告等人於92年12月15日申報移轉系爭2 筆土地每人應有部分各420 分之11，詳原卷第43頁），既係在原告等人與案外人陳劉棠就系爭土地於92年12月14日訂定買賣契約之後，雖原告等人於收受免稅證明書後，買賣之權利義務雙方即辦竣系爭2 筆土地之移轉登記，惟此乃係原告等人基於出售人間之買賣契約所生債務之履行，尚非謂原告因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本案有信賴保護原則之適用。
理 由
一、按被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅，為土地稅法第39條第1 項、第2 項所明定。次按稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。再按都市計畫法第48條規定：「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃」。又按內政部93年5 月17日台內營字第09300841572 號函檢送該部93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄，於附件會議紀錄七、結論中載明：「…（二）公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345 條規定：『稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立』，復按最高法院85年台上字第389 號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6 月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」；另內政部87年6 月30日(87)台內營字第8772176 號函釋，略以：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，請查照轉行。說明：
一、…二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第卅條規定所訂興辦核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2 項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。…」，核上開函釋內容，均為內政部基於主管機關之地位參與相關會議及依職權，對於公共設施保留地之定義所為之闡示，於法並無不合，自得予以適用。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭土地未在徵收處分之範圍內，乃徵收處分以外之土地，仍屬私有。故而原告尚於90年間獲發土地所有權狀，原告因為信賴而有出售之行為。
原告並非故意或惡意提供不正確資料致使行政機關作成有瑕疵的行政處分，原處分及訴願決定未指明原告有何信賴不值得保護之情事，即維持原處分，自有未當。又系爭土地確係徵收所遺土地，地政機關回函被告稱系爭土地重測後面積增減係因測量技術等因素所致，惟749 地號土地面積增加幅度高達50% ，令人質疑，本件土地面積多少實為重要因素，應予查明云云。
三、經查：㈠系爭748 、749 地號土地重測前原地號分別為大坪林段二十
張小段1-3 地號、1 地號，此有地籍圖重測結果清冊附於本院卷第97頁可憑。該2 筆土地係屬新店市○○路○道路用地，並由新店市公所於81年間以價購取得；原告已於81年6 月間領取協議價購之土地補償費，惟迄未辨理所有權移轉登記；又因承辦人疏忽，在作業程序上誤用徵收補償費清冊，此經台北縣新店市公所以96年9 月6 日北縣店工字第0960030814號函敘甚明，有該公函暨檢附之補償費清冊、收據等附於本院卷第46頁以下可稽。是以，參照前揭內政部之研商會議紀錄：「．．．經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權。．．．已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」，系爭土地雖為道路用地，既經協議價購，並已開闢使用，即非公共設施保留地，自無前揭土地稅法免徵土地增值稅之適用，被告於未逾核課期間內發現上情，而予以補徵，自無違誤。
㈡原告一再主張系爭土地為徵收所遺土地，所有權仍為渠等所
有云云。惟查，81年間新店市公所價購之標的為重測前地號大坪林段二十張小段1-3 地號、1 地號土地原告應有部分各11/420，此稽之本院卷第64-66 頁補償費清冊所載即明；而價購後因疏未辦理移轉登記，而仍以原告為所有權人名義之重測後系爭土地原告應有部分亦為11/420，此亦有土地登記謄本附於原處分卷第37-40 頁可憑，堪認81年間新店市價購時已全數買受，並無原告主張為價購或徵收所遺留之部分。又雖依前揭重測結果清冊，系爭748 地號土地面積為0.008894公頃，重測前為1-3 地號土地面積0.0089公頃；749 地號土地面積0.037771公頃，重測前為1 地號土地面積為0.0251公頃，即系爭土地面積於重測前後有所改變，惟此增減變化已經台北縣新店地政事務所以96年8 月30日北縣店地測字第0960011178號函稱「係因測量技術及使用儀器遠較日據時期精密、優良，且重測前之地籍圖已經九十餘年長期使用而致破損，加上圖紙伸縮等自然因素及複丈時誤差之配賦，致使重測後土地面積增減，惟不影響原使用之權利」，此有該公函附於本院卷第98頁可憑。再者，系爭土地之沿革已如前述，其重測面積之改變或有可能影響81年間新店市公價購土地之價格，惟並不影響於土地之同一性，也不足以證明系爭土地非新店市公所81年間價購之部分。是以，原告聲請調閱原始地籍圖謄本或履勘現場，自無必要。
㈢至原告主張信賴保護一節，誠然新店市公所於價購後未續辦
所有權移轉登記，自有疏失。惟查，原告均為系爭土地之原所有權人，並親自於81年6 月間領訖土地價金，此有領據4張附於本院卷第77-80 頁。相關事實距其於92年12月間申報本件土地移轉現值，大約10年，原告理應記憶清晰，則其對於系爭土地已經出售，並經新店市公所有權占有闢為道路使用，無待保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，不得免徵土地增值稅，乃被告誤以為仍具公設保留地之性質而予以免徵，乃屬違法一節，自具有明知或因重大過失而不知。是依行政程序法第119 條第1 項第3 款規定，應認本件原告之信賴不值得保護，被告自得撤銷前錯誤之免徵處分，而予以補徵土地增值稅。
四、綜上所述，本件被告就原告申報系爭土地移轉現值事件，原核定免稅之處分既有違誤，而此違誤為原告明知或因重大過失而不知，其信賴無保護之必要，被告自得於核課期間內，撤銷原免稅核定而作成補徵處分。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
第四庭審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
書記官 楊 怡 芳