臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04483號原 告 甲○○訴訟代理人 張旭業 律師複代理人 楊珮君 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月10日台財訴字第 09500356170號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准扣除生前未償債務新臺幣七百六十一萬四千三百九十四元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各自負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父何細慶於民國（下同）91年11月14日死亡，原告依限辦理遺產稅申報。經被告機關所屬臺北縣分局核定遺產總額為新臺幣（以下同）42,315,400元，遺產淨額為20,715,400 元，應納遺產稅額4,529,082元，並以原告漏報房屋遺產 2,320,000元，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額765,600元處1 倍之罰鍰計765,600。原告不服，就遺產總額－房屋、死亡前未償債務扣除額及罰鍰部分，申經復查結果，獲准追認生前未償債務扣除額2,700,174 元，變更核定生前未償債務為10,900,174元，其餘復查申請駁回。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於本稅不承認生前未償債務超過10
,900,174元部分、核定臺北縣樹林市○○街○○○ 巷○○弄○ 號之建物為被繼承人之遺產及不准扣除拍賣遺產的2筆執行費用（計170,426 元）暨罰鍰部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以系爭坐落臺北縣樹林市○○○段○○○○號之房屋（地上建物建號：圳岸腳段00000-000），屬被繼承人何細慶之遺產；又復查決定否准認列死亡前未償債務扣除額超過10,900,174元部分，及維持罰鍰765,600 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被告追加門牌號碼台北縣樹林市○○街○○○巷○○弄○號之
建物為被繼承人何細慶之遺產，並課短漏稅額 765,600元，且處以同額 765,600元之罰鍰，惟查，被告之核課及罰鍰處分，均屬不當。經查，被告追加核課標的即前述建物，並非被繼承人何細慶之遺產，實為第三人即高誌交通器材有限公司所有，此有建物暨土地謄本可稽，惟被告疏而未察，逕為認定係屬原告之被繼承人何細慶所有，而追加核課並處以罰鍰，顯有違誤，自非可採。
⒉查，本件原告所繼承遺產總額僅有台北縣樹林市○○○
段○○○○號及323地號之土地，惟系爭建物，並非原告何細慶之遺產，而原告所繼承之遺產即台北縣樹林市○○○段○○○○號及323地號之土地經台灣板橋地方法院執行拍賣，所得價金為36,017,000元整，用以清償被繼承人何細慶所遺未清償債務，計有：
①執行費用：136,026元（王江桂竹部分）。
②執行費用：34,400元（裕凱工業股份有限公司部分）。
③第一順位抵押權： 2,400,000元（裕凱工業股份有限公司）。
④第二順位抵押權：2,767,013元（裕凱工業股份有限公司）。
⑤普通債權：1,465,063元（裕凱工業股份有限公司）。
⑥訴訟費用：611,074元（王江桂竹）。
⑦清償債務：11,694,164元（王江桂竹）。
⒊以上所列債務，均有台灣板橋地方法院民事執行處93年
度執字第13955 號強制執行金額計算書分配表可稽，共計19,107,740元。另原告尚清償債權人簡芝芬之本票票款為2,500,000 元，此有本票強制執行裁定可按。惟查，訴願決定書暨復查決定書中，就各債權人所核定之清償數額與被繼承人實際清償金額大有出入，茲臚陳如下：
①王江桂竹部分：原核定債權額3,950,000 元，申復再
追認1,400,174 元之未清償債務，共計5,350,174 元。惟按前述之強制執行金額計算書分配表所載，原告共清償王江桂竹12,441,264元，計有7,091,090 元之差額。
②裕凱公司：原核定債權額3,000,000 元，申復再追認
1,300,000元，共計4,300,000元。惟強制執行金額計算書分配表所載，原告共清償裕凱公司6,666,476 元，計有2,366,476元之差額。
③簡芝芬：原核定未償債務額為1,250,000 元，惟如前
所述，原告實際清償額為2,500,000元，計有1,250,000元之差額。
⒋綜上所陳，原告清償何細慶之債務，實際計有21,607,7
40元，故其未償債務扣除額應為21,607,740元，方屬正確。是以，被告原核定未償債務扣除額為 8,200,000元，縱經原告申復後，再追認2,700,174 元，變更核定為10,900,174元，亦屬不當之核課認定。
⒌又查，如上所陳，原告所繼承之遺產兩筆土地經台灣板
橋地方法院執行拍賣，所得價金36,017,000元整，然另又清償被繼承人所負債務共計21,607,740元，是以，原告實際繼承被繼承人何細慶遺產之所得僅為14,409,260元（36,017,000-21,607,740=14,409,260）。而按遺產及贈與稅法第13條規定：遺產稅係按被繼承人死亡時，所遺依本法計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後，就所剩之遺產淨額，予以課徵。則依上開規定，本件遺產淨額之計算，自應以原告於被繼承人何細慶死亡時，實際所繼承之遺產總額，扣除第17條所列扣除事項之實際支付額後，方為真正因繼承所得之遺產，而就該遺產淨額予以課徵，方符有所得斯有賦稅之公平原則。是以，被告未予審認原告實已支付全額債務，實際遺產淨額僅剩14,409,260元，而逕為原告依法與其他連帶債務人平均分擔，未償債務僅得列其被繼承人應負擔之部份即2分之1之認定，顯屬不當。
⒍末按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
…11、執行遺囑及管理財產之直接必要費用」遺產及贈與稅法第17條第1 項訂有明文，合先敘明。查繼承人於被繼承人死亡時除限定繼承、拋棄繼承外，當然繼承被繼承人之一切權利義務即所謂之遺產，故而，繼承人亦兼具有遺產管理人之身分，是按民法第1179第1項第4款規定，清償債權亦為具遺產管理人性質之繼承人之義務之一，則本件被繼承人之債權人於被繼承人死後，方依法聲請強制執行，繼承人為清償被繼承人所遺之債務，而為強制執行程序之相對人即債務人，自屬管理遺產之行為，而執行費用依強制執行法規定，與優先債權同順位應自拍賣所得中優先受償，是以，執行費用即應歸列為管理遺產之直接必要費用，則依上開遺產及贈與稅法第17條第1項規定，本案執行費用：136,026元（王江桂竹部分）及34,400元（裕凱工業股份有限公司部分）應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，方符法理。惟被告不察，逕認執行費用為被繼承人死亡後所發生之費用，而訴願決定予以維持復查決定，亦有不當。
⒎綜上所陳，訴願決定暨復查決定均告違誤，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈遺產總額-房屋
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時
遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與時之時價為準……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第10條第1項前段、第3項所明定。
⑵被繼承人何細慶於91年11月14日死亡，繼承人依限辦
理遺產稅申報，自行列報遺產臺北縣樹林市○○○段273及323地號2 筆土地；嗣被繼承人之債權人王江桂竹代位申報坐落臺北縣樹林市○○街○○○巷○○弄○號房屋遺產，經被告所屬臺北縣分局核定系爭房屋遺產價額為2,320,000元，併課核定遺產總額為42,315,400元。原告不服，主張被繼承人並未擁有系爭房屋，依建物登記第2 類謄本登載其所有權人係高誌交通器材有限公司（以下簡稱高誌公司）云云，申經被告依臺北縣樹林地政事務所函復，臺北縣樹林市○○街○○○巷○○弄○ 號已辦理保存登記之房屋，所有權人為高誌公司，基地地號為同縣市○○○段○○○○○ ○號，而臺灣板橋地方法院民事執行處函所載被繼承人所有同地段273 地號上門牌號碼相同之建物，則屬未辦保存登記之建物等語，核認系爭房屋與高誌公司所有房屋非同一建物，復查決定及訴願決定予以維持。
⑶查臺北縣樹林地政事務所95年2 月16日北縣樹地登字
第0950001628號函復略稱，臺北縣樹林市○○街○○○巷○○弄○號（地上建物建號：圳岸腳段00000-000）已辦理保存登記之房屋，所有權人為高誌公司，基地地號為同縣市○○○段○○○○○ ○號，而臺灣板橋地方法院民事執行處函所載被繼承人所有同地段273 地號上門牌號碼相同之建物（地上建物建號：圳岸腳段00000-000 ），則屬未辦保存登記之建物等語，有上開函及臺北縣樹林地政事務所建務測量成果圖等影本附原處分卷可稽；再依臺北縣樹林市○○○段○○○ ○號土地他項權利證明書約定事項記載，「③本件設定包含該土地上未登記之建築物在內」等字，且系爭273 地號土地之義務人兼債務人即為被繼承人何細慶，足證
273 地號土地上未登記之系爭建築物所有權人為被繼承人，依首揭規定，原核定並無不合，應予維持。
⒉死亡前未償債務扣除額部分：
⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…
…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。……十一、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款及第11款所明定。次按「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。」「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」「連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息。」「繼承開始時，繼承人之有無不明者，由親屬會議於一個月內選定遺產管理人，並將繼承開始及選定遺產管理人之事由，向法院報明。」「遺產管理人之職務如左：一、編製遺產清冊。二、為保存遺產必要之處置。三、聲請法院依公示催告程序，限定一年以上之期間，公告被繼承人之債權人及受遺贈人命其於該期間內報明債權，及為願受遺贈與否之聲明，被繼承人之債權人及受遺贈人為管理人所已知者，應分別通知之。四、清償債權或交付遺贈物。五、有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交。」為民法第272條第1項、第280條前段、第281條第
1 項、第1177條及第1179條所規定。又「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」改制前行政法院62度判字第96號著有判例。
⑵繼承人列報被繼承人死亡前未償債務扣除金額待判決
中，嗣補提示相關資料申報（一）臺灣板橋地方法院89年度促字第19835 號支付命令及支付命令確定證明書：被繼承人及配偶應連帶清償債權人王江桂竹7,900,000 元及自86年5 月1 日起至清償日止，按年息5﹪計算之利息，原查依債務人人數比例核認3,950,00
0 元。（二）臺灣板橋地方法院90年度票字第5932號民事裁定及民事裁定確定證明書：債權人簡芝芬聲請對被繼承人及配偶共同簽發本票2,500,000 元強制執行，原查依債務人人數比例核認1,250,000 元。（三）臺灣板橋地方法院88年度票字第3111號民事裁定及民事裁定確定證明書：債權人裕凱工業股份有限公司（以下簡稱裕凱公司）聲請對被繼承人簽發本票1,000,000 元及2,000,000 元強制執行，原查核認3,000,
000 元。原告不服，主張被繼承人確定之未償債務（一）王江桂竹部分7,900,000 元、自86年5 月1 日至91年11月14日利息2,172,500 元及訴訟費用611,074元。（二）簡芝芬部分2,500,000 元。（三）裕凱公司部分4,400,000 元云云，申請復查。被告復查決定略以：（一）王江桂竹部分：依前揭19835 號支付命令及臺灣板橋地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表，被繼承人與配偶為連帶債務人，原告未能提示債務分擔證明文件供核，依前揭民法規定，應平均分擔債務，被繼承人應分擔本金3,950,000 元(7,900,000÷2)、利息1,094,637 元｛〔(7,900,000×5﹪) ×245/36 5＋(7,900,000×5 ﹪) ×4 ＋(7,900,000×5 ﹪) ×318/365 〕÷2 ｝及訴訟費用（債務人為被繼承人與何細銅）305,537 元（611,074 ÷2）合計5,350,174 元，原核定3,950,000 元准予追認1,400,174 元。（二）簡芝芬部分：依前揭5932號民事裁定，被繼承人及配偶係共同簽發本票，依前揭民法規定，應平均分擔債務，被繼承人應分擔1,250,00
0 元（2,500,000 ÷2 ），原核定並無不合，應予維持。（三）裕凱公司部分：依前揭3111號民事裁定，被繼承人應負擔債務3,000,000 元，另原告補提示臺灣板橋地方法院90年度板簡字第2755號宣示判決筆錄、民事判決確定證明書及該院民事執行處強制執行金額計算書分配表，被繼承人應給付裕凱公司1,300,00
0 元，其應負擔債務合計4,300,000 元，原核定3,000,000 元准予追認1,300,000 元。原告猶未甘服，除執前詞外，另就王江桂竹及裕凱公司之執行費及裕凱公司自82年7 月9 日起至94年12月5 日止之利息，提起訴願。經訴願決定以：執行費部分係被繼承人死亡後始發生之費用，未符合前揭稅法之規定，被告未准予核認，亦無不當；另裕凱公司自82年7 月9 日起加計之未償債務利息部分，經查原告於申報及復查時均未主張系爭未償債務之利息，惟原告既於訴願階段主張系爭債務應自82年7 月9 日起加計利息，是此部分宜由被告依職權，重予查核相關資料，依前揭稅法規定核實認列。此部份被告已依訴願決定意旨，令所屬臺北縣分局依職權辦理，並經該分局辦理更正，核認利息1,540,994 元。
⑶王江桂竹部分：原告未能提示債務分擔證明文件供核
，依前揭民法規定，應平均分擔債務，被繼承人應分擔本金3,950,000 元；利息部分依臺灣板橋地方法院89年度促字第19835 號支付命令記載，被繼承人及配偶應連帶清償債權人王江桂竹自86年5月1日起至清償日止，按年息5﹪計算之利息，復依首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定，未償債務係指被繼承人死亡前發生者，利息之計算應自86年5月1日起至被繼承人死亡日止（91年11月14日）合計1,094,637 元；訴訟費用依臺灣板橋地方法院91聲851 號民事判決，債務人為被繼承人與何細銅，被繼承人應分擔305,537元（611,074÷2）；執行費係被繼承人死亡後始發生之費用，未符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，不予認列。至原告主張繼承人亦兼具遺產管理人之身分，繼承人為清償被繼承人所遺之債務，而為強制執行程序之相對人即債務人，自屬管理遺產之行為，執行費即應歸列為管理遺產之直接必要費用，應自遺產總額中扣除乙節，依首揭民法規定，管理遺產之人須依民法之規定產生，並執行民法規定之職務。繼承人係依民法第1148條規定，承受被繼承人財產上的一切權利及義務，其並非遺產管理人。被繼承人之債權人於被繼承人死後，依法聲請強制執行，所發生之執行費係屬繼承人所應負擔之債務，其並非管理遺產所產生之費用，自無遺產及贈與稅法第17條第1 項第11款規定之適用，原告主張核不足採。綜上，被繼承人死亡前積欠王江桂竹君未償債務共計5,350,174元。
⑷簡芝芬部分：依前揭5932號民事裁定，被繼承人及配
偶係共同簽發本票，依前揭民法規定，應平均分擔債務，被繼承人應分擔1,250,000元。
⑸裕凱公司部分：依前揭3111號民事裁定及第2755號宣
示判決筆錄、民事判決確定證明書及該院民事執行處強制執行金額計算書分配表，被繼承人應給付裕凱公司合計 4,300,000元。至於利息部分，原告於申報及復查時均未主張，依首揭判例意旨，逕為行政爭訟，非法之所許。另被告已依訴願決定意旨，令所屬臺北縣分局依職權辦理，並經該分局96年5 月15日北區國稅北縣一字第 0000000000A號函辦理更正，核認利息1,540,994元，併予敘明。執行費部分答辯理由同王江桂竹部分。綜上，被繼承人死亡前積欠裕凱公司未償債務共計4,300,000元。
⑹另原告主張繼承遺產拍賣所得36,017,000元扣除被繼
承人債務21,607,740元（原告實際清償金額），原告實際繼承被繼承人遺產所得僅為14,409,260元，被告僅扣除未償債務二分之一，顯屬不當，有違賦稅公平乙節，按被繼承人與其配偶連帶向王江桂竹及簡芝芬借款，被繼承人遺產拍賣所得清償屬被繼承人配偶所應負擔之債務部分，依民法第281 條規定，原告得向被繼承人配偶（已拋棄繼承）求償，原告主張應將原告實際清償金額（含被繼承人配偶所應負擔之債務部分）全數認列死亡前未償債務扣除額，核不足採。
⒊罰鍰
⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼
承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1所規定。又「稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，以納稅義務人在未經檢舉或查獲前自動向稅捐稽徵機關補報為要件……由被繼承人之債權人代位申報之3 筆遺產部分，係該債權人以自己名義代位申請，而非納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報，與該法條規定要件不符，故本案由債權人代位申報之3 筆遺產，仍應依遺產及贈與稅法第44條規定送罰。」為財政部70年11月24日台財稅第39860號函所明釋。
⑵被繼承人何細慶於91年11月14日死亡，繼承人辦理遺
產稅申報，未列報被繼承人所有坐落臺北縣樹林市○○街○○○巷○○弄○號房屋遺產，嗣經被繼承人之債權人王江桂竹代位申報，經被告所屬臺北縣分局核定系爭房屋遺產價額為2,320,000 元，併課核定遺產總額為42,315,400元，並按所漏稅額765,600元處1倍罰鍰765,600元。系爭死亡前未償債務扣除額雖經復查決定追認2,700,174元，惟重行核算漏稅額仍為765,600元，原處罰鍰並無違誤，應予維持。
⒋綜上論述：復查、訴願決定並無不合，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1項及第10條第1 項前段、第3 項所明定。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……9 、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。……11、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款及第11款所明定。又「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條所明定。又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 所規定。財政部70年11月24日台財稅第39
860 號函釋：「稅捐稽徵法第48條之1 規定之適用，以納稅義務人在未經檢舉或查獲前自動向稅捐稽徵機關補報為要件……由被繼承人之債權人代位申報之3 筆遺產部分，係該債權人以自己名義代位申請，而非納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報，與該法條規定要件不符，故本案由債權人代位申報之3 筆遺產，仍應依遺產及贈與稅法第44條規定送罰。」上揭財政部函釋意旨，與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。
三、本件原告之父何細慶於91年11月14日死亡，原告依限辦理遺產稅申報。經被告機關所屬臺北縣分局核定遺產總額為42,315,400元，遺產淨額為20,715,400元，應納遺產稅額4,529,082元，並以原告漏報房屋遺產2,320,000元，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額765,600元處1倍之罰鍰計765,
600 。原告不服，就遺產總額－房屋、死亡前未償債務扣除額及罰鍰部分，申經復查結果，獲准追認生前未償債務扣除額2,700,174 元，變更核定生前未償債務為10,900,174元，其餘復查申請駁回。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被告機關認門牌號碼台北縣樹林市○○街○○○ 巷○○弄○ 號之建物為被繼承人何細慶之遺產，並課短漏稅額765,600 元，且處以同額765,600 元之罰鍰，均屬不當；前述建物，並非被繼承人何細慶之遺產，實為第三人即高誌交通器材有限公司所有，此有建物暨土地謄本可稽，惟被告疏而未察，逕為認定係屬原告之被繼承人何細慶所有，而追加核課並處以罰鍰，顯有違誤，自非可採；又原告清償何細慶之債務，實際計有21,607,740元，故其未償債務扣除額應為21,607,740元，方屬正確，被告原核定未償債務扣除額為8,200,000 元，縱經原告申復後，再追認2,700,174 元，變更核定為10,900,174元，亦屬不當之核課認定；被告未予審認原告實已支付全額債務，實際遺產淨額僅剩14,409,260元，而逕為原告依法與其他連帶債務人平均分擔，未償債務僅得列其被繼承人應負擔之部份即2 分之1 之認定，顯屬不當；又計算生前未債債務利息（債權人裕凱公司公司），應計至95年4 月10日實際清償日止，而非91年11月14日之繼承日；再被繼承人之債權人於被繼承人死後，方依法聲請強制執行，繼承人為清償被繼承人所遺之債務，而為強制執行程序之相對人即債務人，自屬管理遺產之行為，而執行費用依強制執行法規定，與優先債權同順位應自拍賣所得中優先受償，是以，執行費用即應歸列為管理遺產之直接必要費用，則依遺產及贈與稅法第17條第1 項規定，本案執行費用：136,
026 元（王江桂竹部分）及34,400元（裕凱工業股份有限公司部分）應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，方符法理；爰請求判決如訴之聲明云云。
四、關於核定臺北縣樹林市○○街○○○ 巷○○弄○ 號之建物為被繼承人之遺產及罰鍰部份：
（一）查被繼承人何細慶於91年11月14日死亡，繼承人依限辦理遺產稅申報，自行列報遺產臺北縣樹林市○○○段273 及
323 地號2 筆土地；嗣被繼承人之債權人王江桂竹代位申報坐落臺北縣樹林市○○街○○○ 巷○○弄○ 號房屋遺產，經被告所屬臺北縣分局核定系爭房屋遺產價額為2,320,000元各情，為原告所不爭，並有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、臺北縣樹林地政事務所建物測量成果圖等附原處分卷內可稽。
（二）原告雖主張被繼承人並未擁有系爭房屋，依建物登記第2類謄本登載其所有權人係高誌公司云云；惟被告機關依臺北縣樹林地政事務所查復臺北縣樹林市○○街○○○ 巷○○弄○ 號已辦理保存登記之房屋，所有權人為高誌公司，基地地號為同縣市○○○段○○○○ ○○號，而臺灣板橋地方法院民事執行處函所載被繼承人所有同地段273 地號上門牌號碼相同之建物，則屬未辦保存登記之建物等情，有臺北縣樹林地政事務所95年2 月16日北縣樹地登字第0950001628號函及臺北縣樹林地政事務所建務測量成果圖附原處分卷可參；再參諸臺北縣樹林市○○○段○○○ ○號土地他項權利證明書（附原處分卷203 頁）約定事項記載，「③本件設定包含該土地上未登記之建築物在內」等字，且記載系爭273 地號土地之義務人兼債務人為被繼承人何細慶。足徵該273 地號土地上未登記之系爭建築物所有權人為被繼承人。是被告機關據以核認系爭未辦保存登記之房屋，為被繼承人之遺產，與高誌公司所有房屋並非同一建物，自屬有據。原告上揭主張，容非可採。
（三）罰鍰765,600 元部份：被繼承人何細慶於91年11月14日死亡，繼承人辦理遺產稅申報，未列報被繼承人所有坐落臺北縣樹林市○○街○○○ 巷○○弄○ 號房屋遺產，嗣經被繼承人之債權人王江桂竹代位申報（並非繼承人自行申報），經被告所屬臺北縣分局核定系爭房屋遺產價額為2,320,00
0 元，並按所漏稅額765,600 元處1 倍罰鍰765,600 元。雖被繼承人生前未償債務扣除額經復查決定後有所變更（追認2,700,174 元），惟就漏稅額部份係因漏報系爭房屋所致，故被告機關仍維持所處罰鍰即765,600 元，並無違誤。原告雖主張伊無故意過失，不應處罰云云；惟原告既為繼承人，於申報遺產時，自應注意查明全部遺產，據實申報，而系爭未辦保存登記建物，坐落之基地臺北縣樹林市○○○段○○○ ○號土地，係屬被繼承人所有，且依前揭82年1 月8 日抵押權設定契約書所載，設定之標的載明包括系爭未辦保存登記建物，原告未將之列為遺產申報，尚難謂無過失。原告主張不應處罰，尚難採據。
五、關於否准扣除拍賣遺產的2 筆執行費用部份（即王江桂竹部分：136,026 元；裕凱公司部分：34,400元；合計執行費用170,426元）：
（一）原告主張被繼承人之債權人於被繼承人死後，方依法聲請強制執行，繼承人為清償被繼承人所遺之債務，而為強制執行程序之相對人即債務人，自屬管理遺產之行為，而執行費用依強制執行法規定，與優先債權同順位應自拍賣所得中優先受償，是以，執行費用即應歸列為管理遺產之直接必要費用，依上開遺產及贈與稅法第17條第1 項規定，本案執行費用：136,026 元（王江桂竹部分）及34,400元（裕凱部分）應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，方符法理云云。
（二）查執行遺囑及管理財產之直接必要費用，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第17條第1 項第11款所規定；惟得適用此款規定免徵遺產稅者，以執行遺囑及管理財產之直接必要費用為限，例如遺囑執行人或遺產管理人之報酬等是；至繼承人係依民法第1148條規定，承受被繼承人財產上一切權利及義務，其並非遺囑執行人或遺產管理人；被繼承人之債權人於被繼承人死後，依法聲請強制執行，所發生之執行費係屬繼承人所應負擔之債務，並非執行遺囑及管理財產之直接必要費用，自不得自遺產總額中扣除。原告援引上揭規定主張扣除，容有誤解，並非可採。
六、關於否准扣除生前未償債務超過10,900,174元部份：
（一）債權人王江桂竹部分：
１、原告提出提出臺灣板橋地方法院89年度促字第19835 號支付命令及支付命令確定證明書：被繼承人及何蕭淑華（原告之配偶）應連帶清償債權人王江桂竹7,900,000元及自86年5 月1 日起至清償日止，按年息5 ﹪計算之利息；併提出臺灣板橋地方法院91聲851 號民事裁定，債務人為被繼承人與何細銅，應連帶賠償債權人王江桂竹601,074 元（原告及執行分配表誤載為611,074 元）。原核定債權額3,950,000 元，申復再追認1,400,174元之未清償債務，共計5,350,174 元。原告主張依強制執行金額計算書分配表所載，原告共清償王江桂竹12,441,264元，兩造此部份主張計有7,091,090 元之差額。
２、被告機關以原告未能提示債務分擔證明文件供核，依民法規定，應平均分擔債務，乃認生前債務得扣除之數額，應按連帶債務人人數比例分擔，即被繼承人應按1/2之比例分擔本金、利息及訴訟費用，固非無見；惟按「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。」、「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」分別為民法第272 條第1 項及第273 條所明定。是連帶債務之債務人，對於債權人係各負全部給付之責任，如連帶債務人已死亡，其繼承人因而受連帶清償之請求，其財產並已受債權人之強制執行，該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，得自遺產中扣除（最高行政法院89年度判字第2746號、90年度判字第1710號判決意旨亦採相同見解）。至連帶債務人之繼承人於受執行清償債務後，雖然得依民法第280 條規定向其他連帶債務人請求其應分擔部份；惟該求償債權之發生顯然係於清償之後。易言之，於繼承開始時即清償債務前，尚無任何因清償債務而生之求償債權存在，自不得將此尚未發生之求償債權視為其他連帶債務人的分擔額。茲本件遺產稅之核算及課徵，既在連帶債務人之繼承人將受強制執行清償之際，是以原告主張該屬被繼承人未償之連帶債務，經強制執行而清償，有臺灣板橋地方法院執行分配表附卷可稽，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，得列為被繼承人生前未償債務，從遺產總額中扣除，自屬有據。且事實上此項債務全數由遺產拍賣清償後，原告亦不可能向被繼承人之配偶〈已拋棄繼承〉求償，自應認此項債務全數屬於被繼承人生前未償債務。
被告機關主張生前債務得扣除之數額，應按連帶債務人人數比例分擔，容非可採。
３、另依首揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定，未償債務係指被繼承人死亡前發生者，有關利息之計算應計至被繼承人死亡日止（91年11月14日）止；原告主張利息應計至繼承發生後之實際清償日云云，容非可採。綜上，原告主張有關債權人王江桂竹部分，應扣除受執行之本金7,900,000 元及自86年5 月1 日至91年11月14日繼承發生日止之利息2,172,500 元；及訴訟費用601,074 元部份，合計10,673,574元，自應准予自遺產總額中扣除。此部份原核定債權額3,950,000 元，申復再追認1,400,174 元之未清償債務，被告准扣除計5,350,
174 元，尚有差額5,323,400 元（10,673,574-5,350,174=5,323,400 ），應准予扣除。
（二）債權人簡芝芬部份：原告提出臺灣板橋地方法院90年度票字第5932號民事裁定及民事裁定確定證明書：債權人簡芝芬聲請對被繼承人及配偶共同簽發本票2,500,000 元強制執行；被告機關以依前揭5932號民事裁定，被繼承人係與其配偶共同簽發本票，應平均分擔債務，被繼承人應分擔1,250,000 元（2,500,000 ÷2 ）；惟按共同發票人，應連帶負擔票據債務，此觀票據法第5 條規定即明。茲上揭
250 萬元票據債務，原告主張執行程序中以200 萬元與債權人簡芝芬和解清償，已據其提出和解書及支票影本附卷可稽。依上說明，連帶債務人死亡後，其繼承人受連帶清償之請求，其財產並已受債權人之執行，該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務。原告主張依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，得自遺產中扣除200 萬元，自屬可採。此部份原核定認應平均分擔債務，核定被繼承人應分擔1,250,000 元（2,500,000 ÷2 ）；尚有差額750,00
0 元（2,000,000 -1,250,000 =750,000 ），應准予扣除。
（三）債權人裕凱公司部份：原告提出臺灣板橋地方法院88年度票字第3111號民事裁定及民事裁定確定證明書：債權人裕凱工業股份有限公司聲請對被繼承人簽發本票1,000,000元及2,000,000 元強制執行，原查核認3,000,000 元。原告嗣申復並補提臺灣板橋地方法院90年度板簡字第2755號宣示判決筆錄、民事判決確定證明書及民事執行處強制執行金額計算書分配表，被繼承人應給付裕凱公司1,300,00
0 元，其應負擔債務合計4,300,000 元，被告機關原核定3,000,000 元，准予追認1,300,000 元，共計4,300,000元。原告主張依強制執行金額計算書分配表所載，原告共清償裕凱公司6,666,476 元，計有2,366,476 元之利息差額（自82年7 月9 日起至94年12月5 日清償日止之利息）；此債務利息部份，原告固未於申報及復查時主張，惟按稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關聯復足以影響應納稅款之核計者，稽徵機關仍應自實體上予以受理審查，併為決定（改制前行政法院75年度判字第2063號判例參照）；如前所述，原告於復查程序時，已就系爭遺產核課生前未償債務之扣除，關於債權人裕凱公司部份提出爭執，並提出宣示判決筆錄及民事執行處強制執行金額計算書分配表，該宣示判決筆錄及執行分配表，業已分別記載本金債務及該利息債務之存在及受償情形，揆諸利息債務乃基於本金債務而來；是原告於訴訟中所為上揭利息債務扣除之主張，亦屬生前債務中有關債權人裕凱公司之債權相關部份，且涉及應納遺產稅額之核計，原告該項主張，核屬理由之補充，尚難以原告未經復查程序為由，即謂該部份程序未合而予否准。惟如前所述，生前未償債務係指被繼承人死亡前發生者，有關利息之計算，自應計至被繼承人死亡日止（91年11月14日）止；原告主張利息應計至繼承發生後之實際清償日云云，容非可採。原告主張之系爭利息債務，經被告所屬臺北縣分局核算自82年7 月9 日起計至被繼承人死亡日即91年11月14日止，計1,540,994 元。是該利息債務計1,540,994 元部分，被告機關未予扣除，容有未洽，原告主張應扣除利息債務數額，在上揭數額內為有理由，應予准許。
八、綜上所述，原處分（即復查決定）准追認生前未償債務扣除額2,700,174 元，變更核定生前未償債務為10,900,174元，其餘復查申請駁回。原告不服，起訴論旨，關於被告機關否准扣除生前未償債務計7,614,394 元部分（即原告主張應再扣除債權人王江桂竹部分：5,323,400 元；應再扣除債權人簡乏芬部分：750,000 元；應再扣除債務人裕凱公司利息債務1,540,994 元，合計應再扣除生前未償債務7,614,394 元部分）為有理由，原處分（即復查決定）就該部分未准扣除，容有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，應將訴願決定及原處分（即復查決定）關於該部分予以撤銷，以資適法，並昭折服。原告逾此部分之請求，原處分（即復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 13 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 13 日
書記官 吳芳靜