臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04485 號原 告 宏遠證券股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 林石猛律師複 代理 人 張宗琦律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月30日台財訴字第09500435920號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及被告民國九十年四月十三日八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書關於剔除薪資費用逾新台幣壹仟捌佰肆拾陸萬貳仟肆佰參拾參元部分之核定及此部分罰鍰逾新台幣肆佰陸拾壹萬伍仟陸佰元部分之處分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告（原名大信綜合證券股份有限公司，90年8 月31日變更公司名稱為吉祥證券股份有限公司）辦理民國（下同，西元除外）84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）173,430,421,338 元、營業成本73,113,676,083元、營業費用557,598,388 元（其中薪資費用242,396,174 元）、全年所得額為虧損275,717,91
2 元、課稅所得額33,925,373元及列報尚未抵繳之扣繳稅款18,363,106元，經被告核定全年所得額虧損274,737,912 元、課稅所得額41,992,016元在案。嗣法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲原告浮報吳美滿等人薪資19,628,166元，被告遂依據臺北市調查處通報相關資料，剔除原告當年度薪資費用19,628,166元，核定薪資費用222,768,
008 元，另調減應歸屬債券前手息之扣繳稅款1,939,254 元，否准抵繳應納稅款，轉列購進債券成本，重行核定全年所得額虧損257,049,000 元、證券交易所得為虧損318,669,18
2 元、課稅所得額為61,620,182元，核算原告尚未抵繳之扣繳稅款為16,423,852元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰計4,907,000 元（計至百元止），原告循序申請復查及提起訴願均遭駁回（被告90年9 月4日財北國稅法字第90029865號復查決定書、財政部91年4 月
4 日台財訴字第0900059168號訴願決定書），遂提起行政訴訟，經本院91年度訴字第2166號判決認：84年度原告之董事長葉能邁及其兄葉輝（原告之總經理，綜理大信集團之業務及決策）與訴外人盧玉雲、吳美滿、呂明螢、等人共同基於為自己不法所有之概括犯意聯絡，利用發放薪資、業績獎金、三節獎金等名目予原告員工之不正當方法，為原告逃漏84年度至88年度應繳納之營利事業所得稅，實則原告並未發放該虛增薪資、業績獎金、三節獎金等款項，自不得列報為費用，原處分剔除浮報薪資及科處罰鍰部分，並無不合，然被告調減系爭扣繳稅款1,939,254 元，否准抵繳應納稅額並予轉列購進債券成本，尚有可議，須重行核定課稅所得額及其所漏稅額為由，將前揭復查決定及訴願決定併予撤銷，命被告另為適法之處分。嗣經被告以95年6 月1 日財北國稅法字第0950205878號重核復查決定書（下稱原處分）僅就尚未抵繳之扣繳稅額部分重核復查，決定追認尚未抵繳之扣繳稅額1,163,553 元，相對核減營業成本並調增證券交易所得各1,163,553 元，變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為17,587,405元、營業成本為173,114,451,784 元、全年所得為虧損255,885,447 元、證券交易所得為虧損317,505,629 元、課稅所得仍為61,620,182元就薪資費用及其罰鍰部分則未重行復查作成決定決定，原告猶有未服，乃依稅捐稽徵法第35條第5 項之規定就薪資費用及其罰鍰部分逕行提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及被告90年4 月13日84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書關於薪資費用之核定及其罰鍰部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、本件關於原告申報薪資費用部分，認諾原核定新台幣（下同）222,768,008 元，應再追認1,165,733 元，應核定薪資費用為228,933,741 元，另就薪資費用部分之罰鍰超過4,615,600 元部分請求撤銷。
２、原告其餘之訴駁回。
３、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、本稅部分：
（1）依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。
但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」則本件被告就租稅構成要件該當事實及行政裁罰該當事實暨其歸責條件，均應負舉證責任。除非如所得稅法第83條之1 等法律設有明文，將舉證責任倒置由納稅義務人之原告負舉證責任，否則，即應由被告對上開事實負舉證責任，於被告就待證事項未盡舉證責任時，即應承受敗訴之不利裁判結果。最高行政法院94年度判字第
527 號判決即曾指明：「然按，舉證責任轉換，係將原應由稅捐機關就課徵稅捐之權利發生要件事實，負客觀舉證責任，轉為納稅義務人如無法證明課稅事實不存在時，即應負擔稅捐，使納稅義務人原有之程序上及實體上之地位，陷於不利之地位，足見舉證責任之轉換，實際上係在分配實體權利無法證明時之風險，應有法律明文規定或明確授權始得為之。」揆其裁判意旨，乃在闡明於無法律明文或法律明確授權之情形下，遽將舉證責任倒置，乃違反憲法第23條所揭示之法律保留原則，而為違法之裁判。行政機關與司法機關，均屬憲法機關，同受法律保留原則之拘束，並無二致。再者，觀諸司法院釋字第537 號解釋「此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」之意旨，稅法上固常課予納稅義務人申報、提示帳冊、文簿之協力義務，但稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條及行政程序法第36條、第43條等規定，仍需依職權調查原則，就租稅構成要件、裁罰構成要件之該當事實暨違章裁罰之歸責要件，進行調查審認，並於事實不明時負舉證責任，否則，行政法院即應為納稅義務人有利之認定與判決。換言之，稅法上之協力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並不能免除或倒置稅務訴訟之舉證責任。因而，於納稅義務人未依稅法之要求克盡協力義務時，稅捐稽徵機關固得依法推計課稅（參司法院釋字第218 號解釋），惟除非法律另有明文（如所得稅法第83條之1 第2 項即明定：「稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」），否則，終究不能免除稅捐稽徵機關之舉證責任，或將舉證責任轉換課予納稅義務人，使其陷於稅法上實體權利不利之地位。換言之，單純協力義務本身並不構成提出義務或證明義務，亦即並不因當事人未提出陳述說明及證據，稅捐稽徵機關即得逕行認定某項事實未經證明。當事人的協力以證明有關課稅事實為目的，此項協力只是數種證據方法之一（參見陳清秀，稅法總論，西元2006年10月，頁492 ）。凡此，觀諸上揭稅捐稽徵法及行政程序法暨司法院釋字第537 號解釋之意旨即明（另參看葛克昌，論公法上金錢給付義務之法律性質，收於臺灣行政法學會主編，行政法爭議問題研究《下》，頁0000-0000 ）。
（2）次按，稅捐稽徵法第21條第2 項固規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」行政訴訟實務上亦向認：「行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，而自動更正或撤銷，並非法所不許」、「基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分。」（參看最高行政法院44年判字第40號判例、58年判字第31號判例）。惟稅捐稽徵機關基於公益之考量，而擬依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定，撤銷原核定之核課處分，予以補徵稅款並裁罰時，稅務訴訟實務則認：「然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發現新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。」（參看最高行政法院89年度判字第699 號及89年度判字第2467號判決），即稅捐稽徵機關就此補徵、裁罰之新事實與新證據，依首揭稅捐稽徵法第30條、及行政訴訟法第136 條等規定，自應職權調查審認，並於事實不明時負舉證責任，初不因於納稅義務人違反協力義務時，依所得稅法第83條第3 項設有稅捐稽徵機關得予以推計課稅之規定而異。抑有進者，即令為加強稽徵之公權力，稅捐稽徵機關適用所得稅法第83條之1 之規定，而責令「納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」，仍然需符合「報經財政部核准」之要件，始合乎依法行政之原則。申言之，如於未具備所得稅法第83條之1 之要件下，稅捐稽徵機關於原核課處分確定後，以發現有新事實或新課稅資料為由，而擬依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定對納稅義務人補徵稅款及據以裁罰，仍然需由稅捐稽徵機關就新事實或新課稅資料之存在，職權調查並依自由心證法則作出合乎經驗法則與論理法則之判斷，並於事實未臻明確時在稅務訴訟進行期間，須負舉證之責任，否則，即應承受不利之判決結果。基於行政法院亦有法律保留原則適用之前揭論述，行政法院亦不得任意責令納稅義務人就稅捐稽徵機關所指之新事實或新課稅資料之不存在負舉證責任，否則，即有違前揭最高行政法院94年度判字第52
7 號判決所揭示舉證責任之倒置需符合法律保留原則之意旨。再者，司法警察機關偵查犯罪之移送書及檢察官之起訴書在刑事訴訟實務上，就犯罪事實之證明並無證據能力。然於行政訴訟實務上卻屢見稅捐稽徵機關率以移送書或起訴書為憑，而疏於踐行稅捐稽徵法第30條及行政程序法第36條等規定應依職權調查租稅及裁罰構成要件該當事實之義務，並於事實不明時未盡舉證責任，而遭行政法院撤銷訴願決定及原處分之實例，可參高雄高等行政法院90年度訴字第1293號、最高行政法院93年度判字第68號有關營業稅事件之判決。
（3）再按，課稅處分及稅法上之違章裁罰處分，均係行政程序法第92條第1 項所規定之行政處分，為高權行為之一種，基本上雖應受有效之推定（參行政程序法第110 條、第111 條），但不受合法推定。行政處分之合法性受人民質疑時，行政訴訟實務長久以來即一向主張行政機關應對其處分之合法性負舉證責任（最高行政法院〈89年7 月1 日改制前為行政法院〉39年判字第2 號判例、74年度判字第1210號、75年度判字第1544號判決及吳庚著，行政法之理論與實用，增訂8 版，頁387 註130 、頁391 註141 及頁401 ），俾符現代民主法治國係以人權保障為憲政主義之精髓。
（4）且按行政機關應依職權調查證據，並應於當事人有利、不利之情形一律注意，分別為行政程序法第36條、第9條所明定。而所謂當事人之舉證責任，僅在於指出證明方法，於訴訟中之舉證亦同。亦即，舉證責任並非當然由原告負擔。因人民僅有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。本件訴願決定雖以所得稅法第24條第1 項及第32條第1 款為據，認為就退佣費用是否真實存在一事應由原告舉證。惟被告積極適用法律，並形成租稅債權，自應就其主張符合法律規定負舉證責任。按最高行政法院36年判字第16號判例謂：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足以為主張事實之證明，自不能認其主張之事實真實。」被告主張積極之事實，並形成租稅債權，自應就其事實舉證責任，本件被告僅純粹否認原告之主張，並不足以認其已盡其舉證責任，其對於原告確已支出退佣費用一事，並未提出詳實之反對證明，此觀被告答辯書、訴願決定書、原處分書自明，應由被告負不能舉證之不利益。
（5）本件原告84年度營利事業所得稅事件，係被告基於原告之前任負責人葉能邁等人經臺北市調查處查獲涉嫌浮報薪資，業務侵占等為由，並以臺灣臺北地方法院檢察署檢察官之起訴書及刑案被告之偵查筆錄為證據，而變更（撤銷）原確定核課處分，進而補徵原告84年度之營利事業所得稅並裁處罰鍰。本件原告依所得稅法之規定即令於被告職權調查時，已盡提出薪資帳冊、文簿之協力義務，但被告就本件補徵稅款及裁罰之構成要件該當事實，於稅務訴訟進行期間仍負有舉證證明補徵稅款及裁罰處分之合法性之義務，本件係原告84年度營利事業所得稅經被告核課處分確定後，被告以調查機關之移送事實為據而補徵並裁罰，應無司法院釋字第218 號解釋有關推計課稅之適用。況本件被告並非依所得稅法第83條第3 項之規定，據以補徵稅款，否則，參諸前揭最高行政法院93年度判字第68號判決仍應由行政法院將訴願決定及原處分予以撤銷，始符合行政訴訟法第1 條課予行政法院「保障人民權益，確保國家行政權之合法行使」之誡命。
（6）本件被告疏未依稅捐稽徵法第30條及行政程序法第36條等規定，循職權調查原則，查證審認租稅暨裁罰構成要件該當之事實於前，於稅務訴訟爭訟期間，就未臻明確之事實又怠於舉證，反稱原告未盡舉證責任，尤以本件原告84年度營利事業所得稅既業經被告核課確定在案，依舉證責任分配法則，殊不容被告僅以尚未判決確定之調查局移送書及檢察官之起訴書據為證明補徵稅款及裁罰處分合法性之唯一證據，況乎，刑事訴訟法第154 條第1 項已明定無罪推定原則，以保障刑事被告之人權。
因而，本件被告將原告「薪資支出部分實質上係退佣費用之舉證責任，轉由原告負擔」，參諸前揭最高行政法院94年度判字第527 號判決之意旨，似已違反憲法第23條所揭示之法律保留原則。原告前已依法如期檢具稅務資料申報84年度之營利事業所得稅，並經被告核課確定在案，原告既已盡稅法上之申報協力義務，如被告仍執意或恣意依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定，對原告予以補徵84年度之營利事業所得稅並加以裁罰處分，自應就新事實及新課稅資料負舉證責任，始符稅務訴訟舉證責任分配之法則，容無疑義。
（7）綜上所述，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，足資參照。則本件被告主張原告之薪資費用支出部分並無退佣費用支出等相反事實，自應對此排除事實負舉證責任。然被告僅以前述臆測方式，認退佣費用一事純屬原告虛報，自難認其已盡舉證之責，是被告遽予否准原告原退佣費用之支出，即有未洽。
（8）另本件租稅行為時（84年）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）本既非屬於法規命令（93年1 月2 日修正）而係職權命令或行政規則…就涉及以法定證據，限制納稅義務人所提出之證據方法的證據能力，這些問題由於涉及稅基之計算規範依據（如同在綜合所得淨額之計算上，所得稅法稽徵行政之經濟的考量，在列舉扣除額外雖得為標準扣除額的規定，但至少必須以法律或法規命令，而不得以行政規則為其規範基礎）；或者涉及認定課稅事實之證據方法限制，皆屬非可以利用行政規則、職權命令，而係應利用法律或法規命令規定之事項。因此行為時查核準則第67條是否得作為限制原告提出證據方法之限制或是舉證責任之轉換之依據，即屬有疑。（參見黃茂榮著，稅法總論，西元2005年10月，頁34
8 、349 ）另外，行政規則所具有之事實上拘束力在行政機關係以平等原則及行政決定對於行政機關之自我拘束為基礎。惟「法官於審判時（仍）應就具體案情，依其獨立確信之判斷，認定事實，適用法律，不受行政機關函釋之拘束，乃屬當然」（司法院釋字第407 號解釋參照），準此，本件訴願決定所依據之行為時查核準則第67條規定，顯然逾越法律之授權範圍，而有不當轉移舉證責任分配之法律保留原則違反，顯有適用法規不當之違法。
（9）再按，稅捐法制係採量能課稅原則，有關「成本費用」之認定，亦應遵守會計上之配合原則，是所得稅法第24條第1 項規定所稱應減除之成本費用，應依事實認定有無可直接歸屬於各項收入項下之成本及必要費用，始得減除之，最高行政法院83年度判字第770 號判決意旨闡釋略以：「佣金支出，係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出營業所必需之必要或合理費用。
」始符合前揭法條所揭示之成本費用及收入配合原則。本件原告確有支出退佣費用共計1,939,254 元，雖部分員工涉有不法侵占公司退佣費用行為，然參照臺灣高等法院90年度上訴字第2633號判決內容所載，原告實已支出員工之退佣費用，然遭部分原告員工即葉輝、盧玉雲、吳美滿及呂明螢等人不法侵占，原告亦為本件之被害人，並無逃漏稅捐情形。參諸最高行政法院83年度判字第770 號判決意旨所述之收益與成本配合原則，本件原告既已支出公司84年收益之相關成本，如本件之退佣費用，實已符合相關稅法規定，而不應就部分員工不法侵占行為之犯罪所得，轉而由原告代其負擔之必要，且與法不合，亦嚴重侵害公司其他股東之權益。
（10）本件系爭薪資縱無法於薪資科目認列，亦得依查核準則第103 條第2 款第4 目規定、財政部69年2 月25日台財稅第31608 函釋認列為其他損失。
２、罰鍰部分：
（1）按稽徵機關核定納稅義務人有應補稅款若干者，除應依法為之外，更重視負擔之平等，故可運用「實質課稅主義」或「經濟觀察法」，不拘泥法律的形式外觀，而就負擔稅捐之經濟能力核實課徵，或於納稅義務人怠於協力時，進行推計課稅（所得稅法第83條參照）；相對地，若是稅捐違章裁處除須行為人構成法定裁罰客觀要件外，更重要的卻是行為人主觀要件，即是否有逃漏稅之故意或過失，此與補稅著重於納稅人事實上的負擔能力，不問納稅義務人主觀上有無獲取收益意思，顯有差異。亦即補稅與裁罰之本質差異，除反映於主觀構成要件不同外，兩者更適用不同的證據責任與證據法則。蓋稅捐違章裁罰本屬國家刑罰高權行使之一環，刑罰之一般原理原則，諸如「無罪責即無處罰」（非因故意、過失不罰）、「臆測科罰禁止」、「一罪不二罰」以及「人民無自證己罪義務」等，本於法治國原則之基本原則，自有其適用，凡此，參諸司法院釋字第275 號、第503號等解釋之意旨即明。
（2）次按，「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院39年判字第2 號判例著有明文。故被告應就其所指稱原告有稅務違章之事實，依稅捐稽徵法第30條第1 項、行政程序法第36條、第43條等規定應職權調查課稅構成要件事實及違章行為，進而將自由心證之結果，參酌行政程序法第96條第1 項第2 款之規定於行政違章裁罰處分書上載明違章之事實、理由及法令依據等法定事項。又對本件違章事實被告應負有「高度舉證責任」（雖不必嚴格證明，但也必需超越優勢證據，即必需舉證至有百分之七、八十之蓋然性，始盡舉證責任），以維護人民之財產權益。亦即，有關行政秩序罰處罰要件事實，如果存否不明時，即不得適用處罰規定處罰稅捐義務人，因此，其處罰要件事實不明時，即不得作成處罰處分，而應由被告負擔不利結果。就此最高行政法院39年判字第2 號判例即係對於處罰要件事實，要求嚴格的證明。因稅務違章罰鍰程序上，其舉證責任分配法則，究與一般課稅爭訟程序上之舉證責任分配法則不同，而應適用「有疑，則為有利被告之認定」（參見陳清秀，稅法總論，西元2006年10月，頁668 至669 ）。實務上即曾指摘稅捐稽徵機關，怠於職權調查之義務，而僅憑檢察官之起訴書為課稅及裁罰依據，而撤銷原處分者（參高雄高等行政法院90年度訴字第1293號營業稅事件之判決暨最高行政法院93年度判字第68號維持原判之判決）。
（3）再按「（第1 項）被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。（第2 項）被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。（第3 項）被告陳述其自白係出於不正之方法者，應先於其他事證而為調查。該自白如係經檢察官提出者，法院應命檢察官就自白之出於自由意志，指出證明之方法。（第4 項）被告未經自白，又無證據，不得僅因其拒絕陳述或保持緘默，而推斷其罪行。」刑事訴訟法第156 條定有明文。上開規定於具有行政裁罰性質之行政處分作成及後續行政訴訟亦同有適用，始符憲法人權保障之意旨（最高行政法院75年度判字第1695號、92年度判字第189 號、92年度判字第919 號、92年度判字第1566號判決參照），若該自白形式上或實質內容顯有可疑，尤不能作為認定事實之依據。準此，本件補稅及課罰處分，並非得以葉輝等個人涉嫌觸犯刑法侵占犯行之自白為不利原告之認定。況本件發生時因行政罰法第7 條第2 項規定尚未施行，被告實不得僅以葉輝等公司負責人或其他職員之個人犯罪行為遽依前揭規定，而以職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為原告之故意、過失，逕對原告為裁罰處分。亦即，依照最高行政法院89年度判字第1877號判決、91年度判字第23號判決及95年度1 月份庭長法官聯席會議，即認建築法第90條（按93年1 月20日修正移至第91條）第1 項，究應處罰所有權人或使用人，係措施對象之選擇，屬「選擇裁量」為行政裁量之一種，後一判決並認除非有分合理之理由，否則逕對所有權人處罰，與禁止恣意原則有違，蓋行政罰以罰行為人為原則，對行為人以外之人科罰則為例外，須具備充分及適當理由，始得為之（參林石猛著，行政訴訟類型之理論與實務，西元2004年第2 版，頁210 註解）。因此，本件原告並非逃漏營利事業所得稅之行為人，且法人實不應就其負責人或其他職員之個人犯罪行為承擔漏稅違章之責任（葉輝等個人之犯罪行為，既被指涉嫌觸犯業務侵占，則所侵占之財務自為原告公司法人之財物，原告乃該項犯罪行為之被害人，實非犯罪之受益人，更非營利事業所得稅稅賦之受益人），否則，即有不當轉嫁風險至原告所有公司股東之虞，被告應不得逕以原告為處罰對象，而應向侵占該筆款項之真正行為人追徵稅款或追究其他責任，始為正辦。
（4）又本件營利事業所得稅本稅補徵部分即已具有前述之違誤，被告未就本件營利事業所得稅裁罰部分，另提出符合「高度舉證責任」之證據，亦已違反「臆測科罰禁止」原則，且被告僅將舉證責任違法轉換至原告之一方，而有未另行依職權調查相關其他證據之違法，訴願決定未予糾正亦同有違法，參酌前引最高行政法院94年度判字第527 號判決之意旨，自不容許被告片面將舉證責任倒置予原告，以免違反憲法第23條所揭示之法律保留原則。此外，基於行政程序法第5 條所揭示之明確性原則，被告亦不得將推計課稅之概念，恣意適用於本件稅捐裁罰部分，且本件被告系爭裁罰處分之具體金額竟以前揭營利事業所得稅本稅推計後之應納稅額（本身其合法性、正確性即有疑問），再按其數額予以裁罰並認定其裁罰金額，顯然違反明確性原則，而為違法之處分（參行政程序法第4 條）。
（5）末按，本件原處分裁罰之依據即行為時查核準則第67條第2 項規定，核其性質，僅係未經法律授權之職權命令，參諸中央法規標準法第5 條第2 款、行政程序法第17
4 條之1 等規定，其合憲性本即有疑義，是否得因原告未符前揭規定，即遽依所得稅法第110 條第1 項之規定予以裁罰，其合法性亦有疑義。
（二）被告主張之理由：
１、按原處分以臺北市調查處查獲原告浮報薪資，移由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後將葉輝、葉能邁等人提起公訴，認葉輝於71年起至76年止擔任原告之董事長，83年至85年間擔任總經理，85年之後雖僅掛名為公司顧問，惟仍為大信集團之總裁，綜理大信集團之業務及決策，葉能邁為葉輝之胞弟，79年至87年間擔任原告之董事長，該二人與盧玉雲、吳美滿、呂明螢、林素慧、王柔雅、冉彩鳳等人共同基於為自己不法所有之概括犯意聯絡，自84年1月起至88年5 月止，利用發放薪資、業績獎金、三節獎金等名目予原告員工之不正當方法，為原告逃漏84年度至88年度應繳納之營利事業所得稅；其方式為先由吳美滿將虛增之薪資、獎金核算分攤至吳美滿等員工薪資項下，交由林素慧及不知情之會計人員製作不實具會計憑證性質之薪資表、轉帳傳票等，經葉能邁核定後，分別匯入員工薪資專戶內，再由知悉原告藉此逃漏營利事業所得稅之該員工，將虛增之薪資、獎金提領或填妥提款單交付代領後，轉交予葉輝、盧玉雲私用；至因虛增薪資、獎金導致員工應繳納個人所得稅增加部分，則由員工於領時預先扣除6 ﹪或13﹪之所得稅差額，或由盧玉雲、呂明螢或林素慧於次年報稅前另行支付所得稅差額予員工等事實，判處葉輝、葉能邁侵占及逃漏稅捐罪刑，參以原告之員工黃思駿等人在該刑事案件偵審中，就原告利用員工名義虛增薪資、獎金等情證述明確，足認原告84年度之代表人以前述虛增員工薪資、獎金等方式為原告逃漏營利事業所得稅，實則原告並未發放該虛增款項，縱該款由葉輝等人予以侵占，於原告實質上並未發放該虛增薪資、獎金之意亦無發放之事實無礙，主張並無可採，原告既未實際支付系爭薪資，自不得列報為費用，被告否准認列系爭薪資支出，並按所漏稅額科處罰鍰並無不合。
２、被告經臺北市調查處通報原告涉有虛報薪資情事，會審相關事證，並依法定程序進行調查，於88年12月22日以財北國稅審三字第88051819號函通知原告提示84至88年度之帳冊憑證（包括各該年度薪工印領清冊及有關扣繳資料）於89年1 月4 日下午2 時至被告處所備查，並非未依職權調查：
（1）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第24條第1 項、第32條第1 款及第110 條第1 項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為行為時查核準則第67條第1 項所明定。
（2）原告84年度列報薪資支出242,396,174 元，嗣法務部調查局臺北市調查處查獲原告84年元月迄88年5 月止，虛報員工薪資305,359,355 元，涉有虛增費用逃漏營利事業所得稅情事，以88年11月26日（88）肆字第844539號函移由被告審理，被告88年12月22日以財北國稅審三字第88051819號函通知原告提示84至88年度帳冊憑證（包括各該年度薪工印領清冊及有關扣繳資料等），於89年
1 月4 日下午2 時至被告處所備查，被告依職權調查並逐一查對臺北市調查處檢送相關涉案被調查人調查筆錄、查扣證物及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書等，84年度部分，認定原告虛列吳美滿等56人薪資支出計19,628,166元，經予剔除後，核定薪資支出227,768,00
8 元，並按所漏稅額4,907,041 元（19,628,166×25﹪）處罰鍰4,907,000 元（計至百元止）。
（3）次按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。
至學理上舉證責任如何分配，至今雖仍眾說紛紜，莫衷一是，惟通說一般均採法律要件分類說之特別要件說，將構成私法關係之法律事實，區分為權利發生事實，權利消滅事實，權利障礙事實，及權利排除事實。一般先由主張權利存在之人，對權利發生事實存在，權利消滅、排除事實不存在負舉證責任；再由主張權利不存在之人，對權利消滅、障礙、排除事實存在負舉證責任。
（4）又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任。再者，稅務調查僅是行政調查，稅務人員無法如司法人員一般擁有強制處分權，關於事實之查證端賴納稅義務人協力義務之配合，故於發現稅捐事實之證據取捨上，不得不將納稅義務人履行協力義務之程度並予考量。稅捐訴訟上一般認為就稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任；而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證。本件既經刑事判決原告有浮報薪資情事，原告復主張無虛報薪資支出，則依民事訴訟法第277 條前段、行政訴訟法第136 條之規定及行政法院36年度判字第16號著有判例意旨，課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任，從而稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證。原告涉嫌虛列系爭薪資支出經市調處查獲，由被告會審相關事證，依所得稅法第24條、第38條及營利事業所得稅查核準則第67條規定核認有虛列薪資支出情事，且其浮報薪資支出亦迭經臺灣臺北地方法院及臺灣高等法院所審認，如原告主張系爭薪資支出已真實給付予員工且與業務有關，依待證事實之客觀證明分配法則，自應由原告負舉證責任，原告指摘應由被告負舉證責任云云，要無足取。
（5）本件系爭事實經據行為時所得稅法第24條、查核準則第67條規定，審查相關事證獲致確信構成核課稅捐要件，除經臺灣臺北地方法院檢查署檢察官起訴，復經臺灣臺北地方法院88年度訴字第1321號、89年度訴字第0135號、臺灣高等法院90年度訴字第2633號刑事判決所審酌確認之事證，足認系爭浮報薪資乃為確定之事實。原告如主張系爭薪資已真實給付為員工所有且與業務有關，依待證事實之客觀證明分配法則，即應由其證明此等權利障礙事實或權利消滅事實，自不能要求被告舉證證明權利障礙事實與權利消滅事實。亦即原告就其確有所列報前開費用支出且為營業上所必要之事實，自應負舉證責任。從而，本件原告既未盡協力義務已有未洽，反為指摘被告將之舉證責任倒置，有違憲法第23條所揭示之法律保留原則云云，要非足取。
（6）原告所引最高行政法院94年度判字第527 號判決：「課徵遺產稅之要件事實為權利發生要件事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟如被繼承人死亡前，未償之債務，屬於權利障礙事實，依行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第17條第1 項第9 款規定，以具有確實證明者，始得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，因此，主張有該事實者，應負舉證責任。」即與上開通說並無軒輊。揆諸前述說明，益見本件與舉證責任無違。
３、查核準則係執行所得稅法正確計算營利事業所得額所為技術性、細節性事項之規定，為簡化稽徵作業所必要，並未逾越所得稅法等相關規定，亦未加重人民負擔，與法律保留原則無違。行政程序法施行後，依該法第174 條之1 規定，於所得稅法第80條增訂授權財政部訂定相關行政規則，被告援引適用自無違誤：
（1）按查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，即在執行稅捐稽徵法、所得稅法等法律之規定而訂定，其中第67條第1 項規定乃為執行所得稅法正確計算營利事業所得額所為損費認列原則之技術性、細節性事項之規定，為簡化稽徵作業所必要，並未逾越所得稅法等相關規定，亦未加重人民負擔，與法律保留原則無違，被告自得適用。
（2）行政程序法自90年1 月1 日施行後，依90年12月28日修正公布第174 條之1 規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」所得稅法亦於92年1 月15日修正公布第80條，增訂授權財政部訂定相關行政規則，查核準則第1 條即已明列法源依據，原告所稱其未經法律授權，顯屬誤解。
４、稅捐稽徵法第21條第2 項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有最高行政法院58年判字第31號判例及92年5 月份庭長法官聯席會議決議可資參照：
（1）按稅捐稽徵法第21條第2 項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院58年判字第31號著有判例，又最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議亦持相同見解。
（2）本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，並未就被告初查核定列報系爭薪資支出部分表示不服，即未經復查程序或行政爭訟，則被告嗣後另查得原告本件確有虛報薪資部分，依上開判例意旨，自得變更原核定處分，而補徵應繳之稅額及罰鍰。
（3）原告所引最高行政法院89年度判字第699 號判決係指，發布新解釋函令所持見解，不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分而言，核與本件嗣後發現虛列費用之情形有別，更與原告所引高雄高等行政法院90年度訴字第1293號及最高行政法院93年度判字第68號判決就營業稅關於銷貨收入應由稅捐稽徵機關舉證之事項不同。
（4）又本件原告以虛增薪資支出之方式獲取系爭資金後，將一部分作為退佣之用，與其事實上虛增薪資費用致有短漏稅額係屬二事，縱有退佣之事實，亦無影響漏報稅捐之事實，原告對此顯有所誤解，所稱「被告將原告薪資支出部分實質上係退佣費用之舉證責任，轉由原告負擔」云云，並非可取。
５、公司法人格依實務上向採擬制說、或為無機體說（即擬制說之修正說），僅屬盈餘之導管，透過其負責人及組織成員（職員）之運作始有意義，其負責人或其職員因職務之不法或怠惰致生公司本身於公法上租稅債權之違法（如漏報所得、短漏稅額等），即應就違法之該當要件事實，依租稅行政法規之目的為課稅行政處分，此乃稅制上當然之法理：
（1）公司法第23條規定：「（第1 項）公司負責人應忠實執行業務並盡善良管理人之注意義務，如有違反致公司受有損害者，負損害賠償責任。（第2 項）公司負責人對於公司業務之執行，如有違反法令致他人受有損害時，對他人應與公司負連帶賠償之責。」至公司組織之營利事業，其負責人或其職員因職務之不法或怠惰致生公司本身於公法上租稅債權之違法免除，即應就違法之該當要件事實，依租稅行政法規之目的為課稅行政處分。
（2）本件原告內部人員因侵占行為致虛報薪資而生有短漏稅額之情事已如前述。審其以虛報薪資支出之方式遂行侵占公司款項之行為，難謂非屬故意之所為，從而被告依法予以補稅並處罰鍰，即屬有據。
（3）原告所引最高行政法院91年度判字第23號判決係謂：「房屋所有人將所有房屋出租予他人改裝隔音房做賭博電玩業遭警方查獲，被依違反建築法第73條規定，依同法第90條規定，處罰鍰新臺幣30萬元並勒令停止使用等情，指該條文中規定處罰之對象為建築物所有權人或使用人，其文字用『或』字，意即行政機關究應處罰建築物所有權人或使用人，應就其查獲建築物違規使用之情形為適當、合理之裁量，並非容許行政機關得恣意選擇處罰之對象，擇一處罰，或兩者皆予處罰。另基於行政罰係以行為人為其處罰對象之原則，對行為人以外之人科處行政罰，則為例外。是以，行政機關於法律對於處罰之對象得為適當裁量之情形，如須對行為人以外之人科處行政罰，自應具備充分、合理及適當之理由」等語。核與原告負責人執行其代表職權之情事係屬兩事。
（4）本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，既以吳美滿等56人虛報薪資支出已如前述，則其對於以虛報費用方式達到漏報營利事業所得之結果，即難謂無違反所得稅法第110 條第1 項之故意。從而，被告按所漏稅額處1倍罰鍰，並未逾越法定裁量範圍，且未與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事。原告訴稱不應處罰云云，洵非可取。
６、被告核認原告84年度虛列系爭薪資支出19,628,166元與高等法院刑事判決書所載不合，敘明如下：
（1）原告涉嫌浮報員工薪資支出部分，迭經臺灣臺北法院88年訴字第1321號及臺灣高等法院90年度上訴字第2633號刑事判決為同一之認定，雖前揭臺灣高等法院刑事判決經最高法院以94年度台上字第74號判決發回更審，然觀諸其發回理由與本件虛列薪資支出事實之認定無涉，合先敘明。
（2）臺灣高等法院90年度上訴字第2633號刑事判決略以：①葉輝（原告原代表人）等虛增如附表一所示薪資、獎金
之部分：原告於發放員工薪資、獎金時，先由會計部門將員工實際所得及虛增金額匯入員工設於世華商業銀行營業部及大安商業銀行營業部之薪資帳戶，再由部門主管通知各員工將虛增款項交予呂明螢…。綜上，原告確有虛增薪資、獎金之情事，其數額詳附表一所示。
②原告會計部門就員工薪資、獎金之發放，製有薪資表、
轉帳傳票、扣繳憑單、銀行往來傳票、總分類帳等會計帳冊及憑證，此經被告吳美滿、林素慧供述明確，並有原告所提出之84年1 月份至88年5 月份之薪資表、轉帳傳票、銀行往來傳票在卷足憑等語。
③茲就臺灣高等法院90年度上訴字第2633號刑事判決審認
之事實，核算84年度部分，原告虛列吳美滿等56人薪資支出共計18,462,433元。
（3）經就臺北市調查處檢送「大信證券公司遭灌水公司人員金額統計總表」、個人統計分表及84年度員工薪資表等再予查核，其中①呂育賢（編號46）多計85年1 月21,
500 元；②楊淑娟（編號51）係以外帳金額列計，致多計992,233 元；③陳國華（編號53）多計85年1 月38,
000 元及85年4 月114,000 元；綜上，計多計1,165,73
3 元（21,500＋992,233 ＋38,000＋114,000 ），經核減後應予追認薪資支出1,165,733 元及追減罰鍰291,40
0 元（1,165,733 ×25﹪），變更核定薪資支出228,933,741 元（227,768,008 ＋1,165,733 ）及罰鍰4,615,
600 元（4,907,000 －291,400 ），據上調減，原告虛列薪資支出為18,462,433元（19,628,166－1,165,733），與臺灣高等法院90年度上訴字第2633號刑事判決審認之金額並無二致。
７、末按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，…不得列為費用或損失。
」為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則第67條第1 項所明定二、系爭虛列之薪資支出18,462,433元（原核定19,628,166元－追認1,165,733 元），係原告原代表人等以虛增員工薪資、獎金等方式逃漏營利事業所得稅，有臺灣臺北法院88年訴字第1321 號 及臺灣高等法院90年度上訴字第2633號刑事判決等可參，原告既有虛列薪資支出之事實，被告據以補徵短漏之稅捐，自非無據，且以前揭判決觀之，本件係原告原代表人及相關員工與公司間內部關係，若原告因而蒙受損失，自應由相關人員等負賠償責任。又「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103 條規定，列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」固為財政部69年2 月25日台財稅第31608 號函所明釋，惟與本件係因原告原代表人等侵占虛增之薪資支出有別，自不得援引適用。本件既無積極證據足認系爭被侵占之資金確實無法收回且係經營本業或附屬業務所必需，揆之前揭規定，自不得列報其他損失。
８、原告87年度營利事業所得稅相同案情案件，業經本院95年度訴更二字第00004號判決駁回原告之訴在案。
理 由
一、本件被告代表人許虞哲於訴訟進行中變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件原告已盡提出薪資帳冊文簿之協力義務，被告主張積極之事實並形成租稅債權，自應就本件補徵稅款及裁罰之構成要件該當事實，負舉證證明之義務，惟被告對原告主張支出退佣費用一事，僅否認原告之主張，未盡舉證責任，自應負擔不能舉證之不利益，原告84年度營利事業所得稅前既經被告核課確定在案，尚不得僅以調查局移送書及檢察官起訴書為補徵稅款及裁罰處分合法性之唯一證據。
又行為時查核準則係職權命令或行政規則，該準則第67條限制原告提出證據方法（或舉證責任之轉換）之依據，顯然逾越法律之授權範圍，違反法律保留原則。又原告確有支出退佣費用1,939,254 元，雖部分員工涉有不法侵占公司退佣費用行為，然原告亦為被害人，並無逃漏稅捐情形，參諸收益與成本配合原則，原告既已支出公司84年收益之相關成本（退佣費用）實已符合相關稅法規定，而不應就部分員工不法侵占行為之犯罪所得，轉而由原告代其負擔之必要。另本件發生時因行政罰法第7 條第2 項規定尚未施行，被告不得僅以葉輝等公司負責人或其他職員之個人犯罪行為，而以職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為原告之故意、過失，本件原告並非逃漏營利事業所得稅之行為人，法人不應就其負責人或其他職員之個人犯罪行為承擔漏稅違章之責任。況本件裁罰處分之金額係以前揭營利事業所得稅本稅推計後之應納稅額，再按其數額予以裁罰，並認定其裁罰金額，顯然違反行政程序法第5 條所揭示之明確性原則，退步言之，縱認系爭薪資有增列情事，亦得認屬查核準則第103 條規定之其他損失，不能謂原告有何虛列支出逃漏稅捐之情事。
為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件被告於臺北市調查處通報原告涉有虛報薪資情事後，業經會審相關事證，並依法定程序進行調查（發函通知原告提示帳冊憑證、通知原告至被告公務處所備查），並非未依職權調查。原告如主張系爭薪資已真實給付為員工所有且與業務有關，依待證事實之客觀證明分配法則，即應由其證明此等權利障礙事實或權利消滅事實。又查核準則係執行所得稅法正確計算營利事業所得額所為技術性、細節性事項之規定，為簡化稽徵作業所必要，並未逾越所得稅法等相關規定，亦未加重人民負擔，與法律保留原則無違，行政程序法施行後，依該法第174 條之1 規定，於所得稅法第80條增訂授權財政部訂定相關行政規則，被告援引適用自無違誤。稅捐稽徵法第21條第2 項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之（最高行政法院58年判字第31號判例及92年5 月份庭長法官聯席會議決議參照）。而公司法人格依實務上向採擬制說、或為無機體說（即擬制說之修正說），僅屬盈餘之導管，透過其負責人及組織成員（職員）之運作始有意義，其負責人或其職員因職務之不法或怠惰致生公司本身於公法上租稅債權之違法（如漏報所得、短漏稅額等），即應就違法之該當要件事實，依租稅行政法規之目的為課稅行政處分，此乃稅制上當然之法理。
又本件薪資費用部分，原核定222,768,008 元，經重予查核，其中呂育賢（編號46）多計21,500元、楊淑娟（編號51）多計992,233 元、陳國華（編號53）多計85年1 月38,000元及85年4 月114,000 元，原告虛列之薪資支出應為18,462,
433 元，故就此部分認諾應再追認1,165,733 元，變更核定薪資費用為228,933,741 元，並追減罰鍰291,400 元，變更罰鍰為4,615,600元等語，資為抗辯。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第32條第1 款、第38條、第71條第1 項定有明文。
五、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告84年度營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅查核簽證報告書、84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、90年4 月20日處分書（編號:5Z000000000號）、違章案件罰鍰繳款書、被告查緝案件調查報告書、書面審核報告書、90年
9 月4 日財北國稅法字第90029865號復查決定書、財政部91年4 月4 日台財訴字第0900059168號訴願決定書，台北臺北市調查處88年11月26日（88）肆字第844539號函附原處分卷、並據被告提出臺灣台北地方法院檢察署88年度偵字第1383
2 號（下稱偵查卷第7 冊）、15677 號（下稱偵查卷第3 冊）、13140 號（下稱偵查卷第6 冊）、87年度他字第2468號（下稱偵查卷第2 冊）偵查案卷、臺灣台北地方法院88年訴字第1321號案卷影本，並經本院依職權調閱本院91年度訴字第2166號營利事業所得稅事件案卷查核屬實，洵堪認定。至於兩造爭執原告當年度是否有系爭薪資費用之支出，原處分否准認列是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136 條規定參照）。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任。
本件對兩造就原告84年度所得並無爭執，而係就其於系爭年度列報之薪資數額有爭議，是自應由原告就系爭薪資支出有爭議部分，負舉證之責。原告主張依最高行政法院39年判字第2 號判例、74年判字第1210號、75年判字第1544號判決意旨，被告否准原告認列系爭薪資既為原告所質疑，即應由被告負舉證之責云云，顯有誤解，合先指明。
（二）次查，本件原告84年度營利事業所得稅結算申報案，係調閱工作底稿書審核之會簽案件，前經註明「調會計師工作底稿」予以書面審查暫行核定，非調帳查核之案件乙節，有原處分第172 頁結算申報書首頁、第700 頁核報告書首頁可參，而書面審查暫行核定者，其性質乃於核課期間內，稅捐稽徵機關保留事後抽查之租稅核定，並不以有新事實或新證據為抽查之要件，則被告於書面審查暫行核定後，在法定之核課期間內，仍得通知納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，尚無違背稅捐稽徵法第21條規定（最高行政法院93年判字第1614號判決意旨參照）之可言，原告就此之主張，應屬誤解。況稅捐稽徵法第21條第2 項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」乃係指已經稽徵機關查核填具核定稅額通知書為課稅處分後，另行發現有應徵之稅捐而言，而所謂「另發現應徵之稅捐」祇須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟）裁量範圍內均屬之。
故納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政訴訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公法上之理由，要非不得自行變更原查定處分而補徵其應繳之稅額（最高行政法院58年判字第31號判例意旨參照）；而此參諸原告援引之最高行政法院89年判字第699 號判決意旨「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。」益明。本件原告於85年5 月31日申報系爭84年度營利事業所得稅，被告於87年2 月18日填具核定通知書而為課稅處分，而縱被告當時並非為書面審核案件，而為調查核定之案件，然原告嗣既經臺北市調查處查獲浮報吳美滿等人薪資19,628,166元，於88年11月26日函報被告依法辦理，被告乃依其通報之相關資料查核，以其所發見新事實或新課稅資料，剔除原告當年度浮報之薪資費用，變更原查定處分而補徵其應繳之稅額，而其發現應徵之稅捐前此既未經行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟）裁量，於法即無不合。又本件兩造爭執之薪資數額，乃所得計算基礎之減項，屬於權利發生後之消滅事由，關於此薪資支出之事實如有不明，應由原告（納稅義務人）負舉證責任，已如前述，並無將原應由稅捐機關負客觀舉証責任之課徵稅捐之權利發生要件事實，轉由為納稅義務人証明之舉證責任轉換情事，是原告主張倘由原告負舉證之責係有悖最高行政法院94年度判字第527 號判決所揭示之舉證責任倒置應符合法律保留原則之意旨云云，顯無可採。另原告所舉最高行政法院89年度判字第699 號判決、93年度判字第68號判決、高雄高等行政法院90年度訴字第1293號揭示之內容，核與本件爭執之原因基礎事實有別，要難比附援引，原告就此之主張，並無可採。
（三）又查，原告84年度列報薪資支出242,396,174 元，就如附表所示吳美滿等56人之薪資18,462,433元部分係屬虛列浮報，並非公司支出之薪資；而上開金額係原告當時董事長葉能邁夥同原告總經理葉輝、員工吳美滿、林素慧、呂明螢等人藉薪資、獎金等名目，虛增原告薪資支出；其方式為原告於發放員工薪資、獎金時，先由會計部門將員工實際所得及虛增金額匯入員工設於金融機構之薪資帳戶，再由部門主管通知各員工將虛增款項提領交予呂明螢，至就因虛增所得而增加之所得稅賦，或於員工繳回時預先按百分之六或十三之比例予以扣除，或於報稅時節由盧玉雲或呂明螢支付所得稅差額，虛增薪資費用等事實，業據葉輝、葉能邁、呂明螢於台灣台北地方法院88年訴字第1321號刑案審理時供述在卷（見該卷第4 冊第151 頁；第2 冊第
152 頁之訊問筆錄、第158 頁之自白書；第4 冊第153 頁之訊問筆錄、原審卷第5 冊第186 頁之刑事答辯狀），並經證人即當時原告員工余淑瑩、朱美玉、王子奇、黃思駿、鄧嘉慧、杜弨、楊麗琴、林淑惠、詹美桂、張翠蘭、陳信諭、陳美惠於刑事案件偵審程序證述下列各情屬實：①余淑瑩證稱：我進入大信公司工作約半年後，月薪即開始遭虛增灌水，每次虛增的金額約10萬元左右，其方式係由公司將虛增數額及應領月薪（或獎金）一併轉入世華銀行營業部員工專戶內，事後再由我提領現金將虛增金額繳予呂明螢等語。②朱美玉證稱：就我所知他們的年資只有江姿蓉比我久，其他人的年資都在3 年以內，因為他們的年終獎金都被灌水，正常員工年終獎金只有一個月（以87年度年終獎金為例），江姿蓉等人的年終獎金扣除一個月，其餘都可能被灌水，據我所知，被灌水部分都由大信公司經理呂明螢通知繳回，以現金方式轉交等語。③王子奇證稱：每個月將薪資及虛增之薪資撥入我的帳戶內（大安銀行、世華銀行營業部）之後，呂明螢於撥入後翌日會電話通知要我領出虛增薪資之金額（已扣除稅款），我即按其指示至銀行領取現金送至大信公司營業部交給呂明螢本人親收等語。④黃思駿證稱：（經提示刑案扣押之員工薪資獎金統計表，問：大信公司離職員工余淑瑩坦承任職大信公司期間所領之月薪或獎金有遭虛增灌水之情形，每月虛增之金額約10萬元左右，虛增款項連同月薪一併由公司按月撥入世華銀行營業部帳戶內，嗣後再由余女將虛增之金額提領現金交給呂明螢，此份扣押物上登載你每月遭虛增灌水金額175,000 元至30萬元不等，虛增款項是否與余女雷同，於事後以現金轉交呂明螢？）確實如此。由於公司撥款時已預扣6%，所以呂明螢依此份表列金額94% 等語。
⑤鄧嘉慧證稱：發放薪水當天，呂明螢會告訴我們三天內要提領多少錢給公司，我們將寫好的存款條、存交給呂明螢，…隔年報稅前呂明螢告訴我說去年公司有虛增多少金額，並給我類似所得稅申報表之表格，我會計算虛增所得與實際所得之差額，報給她後，她會補給我現金等語。⑥杜弨證稱：每個月呂經理（即被告呂明螢）會告訴我所提領返還公司之數額，其實我們自己大概知道要提領多少，因為我們均為固定薪水，由我們直接用提款卡去領，…領出來之現金均直接交給呂明螢。我只知道我們外交割部門有此情況等語。⑦楊麗琴證稱：是主管會跟我們說公司有這樣的規定，即先將錢匯入我們薪資帳戶，我們主管王玉燕會跟我們說這個月會多匯多少錢出來，由我們拿提款單填寫，交由呂明螢經理，…每個月王玉燕經理會跟我們講提領之數額，由我們填寫提款單，連同存摺交由呂明螢經理處理。⑧林淑惠證稱：呂明螢會主動通知我要我領出虛增部分，均由我用提款卡、存摺、領現金交給呂明螢。…所得稅的部分，我自己會計算實際所得與虛增所得稅之差額，有時候會交計算表，有時候僅告訴呂明螢差額，差額公司會給我們現金，由呂經理交給我等語。⑨詹美桂證稱：呂明螢會告訴我虛增之金額，有時我會領現金給呂明螢，有時我會將存摺及填好之提款單交由呂明螢。…所得稅的部分，我自己會計算實際所得與虛增所得稅之差額，會交計算表給呂經理，差額有時候公司會給我們現金，由呂經理交給我，有時候匯入世華銀行帳戶等語。⑩張翠蘭證稱：公司先把錢撥至我的戶頭，再由財務部呂明螢打電話通知我們說要我們把錢領出來還公司，我領完錢後直接將現金交給呂明螢等語。⑪陳信諭證稱：公司有虛灌薪水，公司先把錢匯入我的銀行戶頭，會計部門的人會告訴我應還多少錢給給公司，我再持金融卡或存摺提領現金，將錢交給會計部門…會計部門事先告訴我實際所得與虛增所得稅之差額，我自己會再核算，若無誤我會跟會計部門的人說，差額部分公司有給我，但用何種方式我忘記了等語。
⑫陳美惠證稱：領出來後交給呂經理（即呂明螢），…我會寫取款條，蓋好章，把存摺、取款條交給呂經理…要報稅的時候呂經理會叫我們算實際所得與虛增所得，如果不會算，呂經理會幫我們算，報稅的時候她會給我們現金等語屬實（偵查卷第2 冊第170 頁調查筆錄、偵查卷第6 冊第84、85頁之訊問筆錄；見第2 冊第174 、175 頁之調查筆錄；第2 冊第231 、232 頁之調查筆錄、第6 冊第86頁之訊問筆錄；第2 冊第234 、235 頁之調查筆錄；刑事審理卷第9 冊第142-144 頁之訊問筆錄；第7 冊第104-107頁之訊問筆錄；；第8 冊第85-88 頁之訊問筆錄；第8 冊第90-94 頁之訊問筆錄；第8 冊第95-103頁之訊問筆錄；第8 冊第95-103、233-236 頁之訊問筆錄；第8 冊第117-
120 頁之訊問筆錄；第8 冊第160-162 頁之訊問筆錄；第
8 冊第171-173 頁之訊問筆錄；第9 冊第72-76 頁之訊問筆錄；第9 冊第131-133 頁之訊問筆錄；第9 冊第113-11
8 頁之訊問筆錄參照），所述互核大致相符，是如附表所示之員工並未實際取得系爭薪資獎金，並終局享有，原告確有虛增（浮報）薪資獎金費用各情，即堪定。原告稱其與附表所示員工就系爭薪資之給付已有合意云云，核與卷證不符，要無可採。
（四）況本件如附表所示之薪資獎金係原告總經理葉輝、員工呂明瑩等人虛增，迭經台灣台北地方法院以88年訴字第1321號、89年度第135 號，台灣高等法院以90年度上訴字第2633號刑事判決為同一之認定，有該等判決在卷可憑，是被告剔除附表判決金額欄所載虛增之薪資獎金總額為18,462,433元，洵無不合。至於上開高等法院刑事判決嗣雖經最高法院以94年度台上字第74號判決發回更審，然觀諸其發回理由與本件有關上開薪資係屬虛增事實之認定無涉，自難執之以為對原告有利之認定。原告主張伊確有支出退佣費用1,939,254 元予員工，並無逃漏稅捐情形，被告否准其認列悖於稅捐稽徵法第30條、行政程序法第36條應依職權調查證據之規定云云，要無可採。
六、又本件原告就如附表所示系爭18,462,433元薪資部分，既未能證明確係支付系爭薪資獎金（即各該員工實際取得系爭薪資獎金，並終局享有）之事實，被告剔除此部分薪資費用，於法固無不合。；惟被告84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（90年4 月13日）原核定薪資費用為19,628,166元，就呂育賢（附表編號46）多計85年1 月21,500元、楊淑娟（附表編號51）多計992,233 元、陳國華（附表編號53）多計85年1 月38,000元及85年4 月114,000 元，共溢計1,165,
733 元（21,500＋992,233 ＋38,000＋114,000 ）等情，為被告所自認，是原告虛列薪資費用應為18,462,433元（19,628,166 －1,165,733 ），被告90年4 月13日所為84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書關於薪資費用剔除逾18,462,433 元部分，於法自有違誤。
七、再按經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失，為所得稅法第38條及查核準則第62條第所明定。本件系爭薪資之虛增，雖係原告當時董事長兼總經理葉能邁等人為遂行侵占原告資金所為之手段，然股份有限公司公司之董事長與在執行職務範圍內之經理人，均為公司之負責人，公司法第208 條第3 項及第8 條第2 項定有明文；是董事長或經理人關於營業之行為，對於公司當然發生效力，即便有舞弊情事，亦乃公司與彼等間之內部關係，如因而致公司蒙受損害時，僅其對公司負賠償責任（公司法第34條規定參照），不得以此項損害列報為公司經營本業之損失，此觀最高行政法院72年判字第1383號、91年度判字第1839號判決意旨甚明。至於查核準則第103 條第2 款第4 目規定：「其他費用或損失：…。二、左列其他費用或損失，可核實認定…(四) 『竊盜』損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」、財政部69年2 月25日台財稅第31608 函釋：「公司『貨款』被職員侵占，如確實無法追回，得取具證明比照營利業所得稅結算申報查準則第103 條規定，列作當年度損失，嗣後如經追回，再作為收回年度之其他收入列帳。」核與本件係屬董事長、經理人侵占公司資金之情節不同，且與第103 條第2 款其他各目規定又不相符，而原告就其曾向葉輝等人追償未果，確實無法追回等情，復未另行舉證確以實其說，是原告主張系爭薪資縱無法於薪資科目認列，亦得依查核準則第103 條第2 款第
4 目規定、財政部69年2 月25日台財稅第31608 函釋認列為其他損失云云，亦無可取。
八、又原告84年度列報薪資支出242,396,174 元，嗣法務部調查局臺北市調查處查獲原告84年元月迄88年5 月止，虛報員工薪資，涉有虛增費用逃漏營利事業所得稅情事，被告即於88年12月22日以財北國稅審三字第88051819號函通知原告提示84至88年度帳冊憑證（包括各該年度薪工印領清冊及有關扣繳資料等），並於89年1 月4 日下午2 時至被告處所備詢查核，被告就本件乃依職權調查並逐一查對臺北市調查處檢送相關涉案被調查人調查筆錄、查扣證物及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書後，始認定原告當年度虛列吳美滿等56人薪資支出19,628,166元，剔除後核定薪資支出227,768,00
8 元，並核算所漏稅額予以科罰，並非推計課稅裁罰，原告空言被告推計應納稅額，再按其數額予以裁罰，違反行政程序法第5 條所揭示之明確性原則云云，洵屬無據。
九、末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110 條第1 項定有明文，又「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定辦理。」為行為時查核準則第67條第1 、
2 項揭示明確，而法律內容本不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。財政部訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第67條之規定，係對費用及損失之認定、及以虛列費用或損失方式逃稅應依法裁罰等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避損費浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，稅捐稽徵機關於處理相關稽徵事務，自可適用。原告主張行為時查核準則第67條規定係未經法律授權之職權命令，被告以該規定為本件裁罰之依據，違反法律保留云云，容有誤會。
十、又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無申別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275 號解釋可資參照，是於95年2 月
5 日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，行為人如該當違法之故意或過失之責任條件，即應受罰。營利事業所得稅之申報義務人及納稅義務人均為在中華民國境內經營（或在中華民國境內有營利事業所得）之營利事業（行為時所得稅法第3 條、第7 條第3 項、第4 章第節規定參照），原告自有覈實申報納稅之義務。又股份有限公司關於公司業務之執行，或法定或章程規定應由股東會決議，或應由董事會決議行之，且監察人應監督公司業務之執行，並得隨時調查公司業務及財務狀況（公司法第202 條、第218 條規定參照），是原告就當年度員工及薪資支領情形，焉有不知之理；而本件虛報員工薪資費用乙事，既為原告當時董事長葉能邁夥同總經理葉輝所主導，當年度之營利事業所得稅之申報復係由葉能邁代表原告公司申報（結算申報書附原處分卷參照），其行為即為原告之行為，而原告本應注意覈實申報納稅，竟虛列薪資費用，漏報營業所得，自難謂無違章之故意過失，是被告依所得稅法第110 條第1 項規定，就此部分按所漏稅額裁處原告1 倍之罰鍰，揆諸前揭規定，即無不合。至於原告覈實申報納稅義務之履行，與其財產權是否因訴外人葉輝等人侵占等犯行受有損害，乃屬二事，訴外人葉能邁、葉輝等人於84年縱有侵占公司資產等犯行，惟上開行為於84年度業已完成，與原告85年5 月3 日申報84年度營利事業所得稅時虛列薪資費用，漏報營業所得之新發生違章行為，已無相涉，本件系爭違章行為顯非訴外人葉能邁、葉輝等人刑事犯罪行為為之方法或結果，原告將其違章行為與葉能邁、葉輝等人刑事犯罪行為混淆評價，認其為刑事犯罪行為之受害人，即無違章行為之故意過失云云，應屬誤會。原告就訴外人葉輝等人之侵占等犯行知悉與否，揆諸前揭說明，或涉得否依民事法律關係向渠等請求損害賠償之事，然於本件行政違章行為之違法性則不生阻卻之效力，原告申報及繳納稅捐之公法義務亦無從因之移轉或解免。是原告主張伊非逃漏營利事業所得稅之行為人，不得以葉輝等公司負責人或其他職員之個人犯罪行為，推定為原告之故意、過失，並由伊承擔漏稅違章之責任云云，亦無可採。
、綜上所述，本件原告就如附表所示系爭18,462,433元薪資部分未能證明確有實際支付（指實際發放歸屬各該員工享有）之事實，被告剔除此部分薪資費用，並就此部分依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰，其認事用法均無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷此部分訴願決定及被告90年4 月13日84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書關於薪資費用之核定及其罰鍰部分，為無理由，應予駁回。至於被告原核定剔除薪資費用逾前揭18,462,433元部分於法有違，已如前述，被告在此範圍內認諾原告之請求，請求判決原核定薪資費用應再追認1,165,73
3 元，薪資費用應為228,933,741 元，並請求撤銷薪資費用部分罰鍰超過4,615,600 元者，屬被告依法重核而更正原處分之疏誤性質，尚不違背公益，爰依其認諾判決如主文第1項所示。
、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 3 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 3 日
書記官 何閣梅