臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04486號原 告 宏遠證券股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林石猛 律師複 代理人 張宗琦 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丙○○兼送達代收
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月30日台財訴字第09500435910 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定暨原處分關於薪資支出中剔除新台幣2,519,230 元部分及罰鍰均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告（原名大信綜合證券股份有限公司）民國（下同）85年
度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款新台幣（下同）22,461,370元、薪資支出405,337,424 元，被告初查以尚未抵繳之扣繳稅款中1,497,228 元屬前手債券利息之扣繳稅款，屬前手所有，否准原告抵繳本期應納稅額，核定尚未抵繳之扣繳稅款20,964,142元，又原告經法務部調查局台北市調查處（下稱市調處）查獲其浮報員工薪資計57,702,230元，乃予剔除，核定薪資支出347,635,194 元，另浮報薪資費用部分依財政部85年8 月9 日台財稅第00000000
0 號函釋意旨計算分攤9,952,549 元於證券交易所得項下減除，計漏報所得額47,749,681元，短漏報所得稅額11,937,421元，並按所漏稅額11,937,421元處1 倍之罰鍰計11,937,400元（計至百元止）。
㈡原告不服，申請復查，經被告95年6 月2 日財北國稅法字第
0950204465號復查決定書（下稱原處分）准予追認薪資支出8,930,332 元，相對調增證券交易所得1,367,659 元，變更核定薪資支出為356,565,526 元；追認尚未抵繳之扣繳稅額898,337 元，相對核減營業成本並調增證券交易所得各898,
337 元，變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為21,862,479元、營業成本為151,119,945,954 元、全年所得為415,158,710 元、證券交易所得為307,257,393 元、課稅所得為107,901,31
7 元；核減罰鍰1,890,700 元，變更核定罰鍰為10,046,700元，其餘未獲變更。原告就虛報薪資及罰鍰部分仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原處分關於薪資支出應追認2,519,230元、罰鍰超過9,416,900元部分應予撤銷。
三、兩造之爭點：
1.系爭薪資費用之支出，應由何人負舉證責任？
2.原告得否以系爭薪資費用遭侵佔為由，列報為其他損失？
3.原告有無故意或過失？㈠原告主張之理由：
1.本稅部分：⑴按依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條：「
當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」之規定，則本件被告就租稅構成要件該當事實及行政裁罰該當事實暨其歸責條件，均應負舉證責任。除非如所得稅法第83條之1 等法律設有明文，將舉證責任倒置由納稅義務人之原告負舉證責任，否則即應由被告對上開事實負舉證責任，於被告就待證事項未盡舉證責任時，即應承受敗訴之不利裁判結果。最高行政法院94年度判字第527 號判決即曾指明：「然按，舉證責任轉換，係將原應由稅捐機關就課徵稅捐之權利發生要件事實，負客觀舉證責任，轉為納稅義務人如無法證明課稅事實不存在時，即應負擔稅捐，使納稅義務人原有之程序上及實體上之地位，陷於不利之地位，足見舉證責任之轉換，實際上係在分配實體權利無法證明時之風險，應有法律明文規定或明確授權始得為之。」，揆其裁判意旨，乃在闡明於無法律明文或法律明確授權之情形下，遽將舉證責任倒置，乃違反憲法第23條所揭示之法律保留原則，而為違法之裁判。行政機關與司法機關，均屬憲法機關，同受法律保留原則之拘束，並無二致。再者，觀諸司法院釋字第537 號解釋：「此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」之意旨，稅法上固常課予納稅義務人申報、提示帳冊、文簿之協力義務，但稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條、及行政程序法第36條、第43條等規定，仍需依職權調查原則，就租稅構成要件、裁罰構成要件之該當事實暨違章裁罰之歸責要件，進行調查審認，並於事實不明時負舉證責任，否則，行政法院即應為納稅義務人有利之認定與判決。換言之，稅法上之協力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並不能免除或倒置稅務訴訟之舉證責任。因而，於納稅義務人未依稅法之要求克盡協力義務時，稅捐稽徵機關固得依法推計課稅（參司法院釋字第218 號解釋），惟除非法律另有明文（如所得稅法第83條之1 第2 項即明定：「稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」），否則，終究不能免除稅捐稽徵機關之舉證責任，或將舉證責任轉換課予納稅義務人，使其陷於稅法上實體權利不利之地位。換言之，單純協力義務本身並不構成提出義務或證明義務，亦即並不因當事人未提出陳述說明及證據，稅捐稽徵機關即得逕行認定某項事實未經證明。當事人的協力以證明有關課稅事實為目的，此項協力只是數種證據方法之一（參見陳清秀，稅法總論第492 頁）。凡此，觀諸上揭稅捐稽徵法及行政程序法暨司法院釋字第537 號解釋之意旨即明（另參看葛克昌，論公法上金錢給付義務之法律性質，收於台灣行政法學會主編，行政法爭議問題研究（下），頁0000-0000）。
⑵次按，稅捐稽徵法第21條第2 項固規定：「在前項核課
期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」；行政訴訟實務上亦向認：「行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，而自動更正或撤銷，並非法所不許」、「基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分。」【參看最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）44年判字第40號判例、58年判字第31號判決】。惟稅捐稽徵機關基於公益之考量，而擬依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定，撤銷原核定之核課處分，予以補徵稅款並裁罰時，稅務訴訟實務則認：「然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發現新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。」（參看最高行政法院89年判字699 號及89年判字第2467號判決），即稅捐稽徵機關就此補徵、裁罰之新事實與新證據，依首揭稅捐稽徵法第30條、及行政訴訟法第136 條等規定，自應職權調查審認，並於事實不明時負舉證責任，初不因於納稅義務人違反協力義務時，依所得稅法第83條第3 項設有稅捐稽徵機關得予以推計課稅之規定而異。抑有進者，即令為加強稽徵之公權力，稅捐稽徵機關適用所得稅法第83條之1 之規定，而責令「納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責」，仍然需符合「報經財政部核准」之要件，始合乎依法行政之原則。申言之，如於未具備所得稅法第83條之1 之要件下，稅捐稽徵機關於原核課處分確定後，以發現有新事實或新課稅資料為由，而擬依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定對納稅義務人補徵稅款及據以裁罰，仍然需由稅捐稽徵機關就新事實或新課稅資料之存在，職權調查並依自由心證法則作出合乎經驗法則與論理法則之判斷，並於事實未臻明確時在稅務訴訟進行期間，須負舉證之責任，否則，即應承受不利之判決結果。基於行政法院亦有法律保留原則適用之前揭論述，行政法院亦不得任意責令納稅義務人就稅捐稽徵機關所指之新事實或新課稅資料之不存在負舉證責任，否則，即有違前揭最高行政法院94年度判字第527 號判決所揭示舉證責任之倒置需符合法律保留原則之意旨。再者，司法警察機關偵查犯罪之移送書及檢察官之起訴書在刑事訴訟實務上，就犯罪事實之證明並無證據能力。然於行政訴訟實務上卻屢見稅捐稽徵機關率以移送書或起訴書為憑，而疏於踐行稅捐稽徵法第30條及行政程序法第36條等規定應依職權調查租稅及裁罰構成要件該當事實之義務，並於事實不明時未盡舉證責任，而遭行政法院撤銷訴願決定及原處分之實例，可參高雄高等行政法院90年度訴字第1293號、最高行政法院93年度判字第68號有關營業稅事件之判決。
⑶再按，課稅處分及稅法上之違章裁罰處分，均係行政程
序法第92條第1 項所規定之行政處分，為高權行為之一種，基本上雖應受有效之推定（參行政程序法第110 條、第111 條），但不受合法推定。行政處分之合法性受人民質疑時，行政訴訟實務長久以來即一向主張行政機關應對其處分之合法性負舉證責任（參看最高行政法院39年判字第2 號判例、74年判字第1210號及75年判字1544號判決與吳庚著，行政法之理論與實用，增訂8 版，頁387 註130 、頁391 註141 、及頁401 ），俾符現代民主法治國係以人權保障為憲政主義之精髓。
⑷且按，行政機關應依職權調查證據，並應於當事人有利
、不利之情形一律注意，分別為行政程序法第36條、第
9 條所明定。而所謂當事人之舉證責任，僅在於指出證明方法，於訴訟中之舉證亦同。亦即，舉證責任並非當然由原告負擔。因人民僅有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。本件訴願決定雖以所得稅法第24條第1項及第32條第1 款為據，認為就退佣費用是否真實存在一事應由原告舉證。惟查，被告積極適用法律，並形成租稅債權，自應就其主張符合法律規定負舉證責任。按最高行政法院36年判字第16號判例謂：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足以為主張事實之證明，自不能認其主張之事實真實。」被告主張積極之事實，並形成租稅債權，自應就其事實舉證責任，本件被告僅純粹否認原告之主張，並不足以認其已盡其舉證責任，其對於原告確已支出退佣費用一事，並未提出詳實之反對證明，此觀答辯書、訴願決定書、復查決定書自明，應由被告負不能舉證之不利益。
⑸經查，本件原告85年度營利事業所得稅（下稱營所稅）
事件，係被告基於原告之前任負責人葉能邁等人經市調處查獲涉嫌浮報薪資，業務侵占等為由，並以台灣台北地方法院檢察署（下稱台北地檢署）檢察官之起訴書、及刑案被告之偵查筆錄為證據，而變更（撤銷）原確定核課處分，進而補徵原告85年度之營所稅並裁處罰鍰。
本件原告依所得稅法之規定即令於被告職權調查時，已盡提出薪資帳冊、文簿之協力義務，但被告就本件補徵稅款及裁罰之構成要件該當事實，於稅務訴訟進行期間仍負有舉證證明補徵稅款及裁罰處分之合法性之義務（按本件係原告85年度營所稅經被告核課處分確定後，被告以調查機關之移送事實為據而補徵並裁罰，應無司法院釋字第218 號解釋有關推計課稅之適用。況且，本件被告並非依所得稅法第83條第3 項之規定，據以補徵稅款），否則，參諸前揭最高行政法院93年判字第68號判決仍應由行政法院將訴願決定及原處分予以撤銷，始符合行政訴訟法第1 條課予行政法院「保障人民權益，確保國家行政權之合法行使」之誡命。
⑹本件被告疏未依稅捐稽徵法第30條及行政程序法第36條
等規定，循職權調查原則，查證審認租稅暨裁罰構成要件該當之事實於前，俟於稅務訴訟爭訟期間，就未臻明確之事實，又怠於舉證，以實其說，反而違反舉證責任分配法則，指稱原告未盡舉證責任，容有待鈞院依職權辨正為荷。尤以，本件原告85年度營所稅既業經被告核課確定在案，依舉證責任分配法則，殊不容被告僅以尚未判決確定之調查局移送書及檢察官之起訴書據為證明補徵稅款及裁罰處分合法性之唯一證據，況乎，刑事訴訟法第154 條第1 項已明定無罪推定原則，以保障刑事被告之人權。因而，本件被告將原告「薪資支出部分實質上係退佣費用之舉證責任，轉由原告負擔」，參諸前揭最高行政法院94年度判字第527 號判決之意旨，似已違反憲法第23條所揭示之法律保留原則。為維被告訴訟權及憲法第15條所保障之財產權益，爰懇請鈞院審酌本件營利事業所得稅事件，系爭事實實未具備稅捐稽徵法第21條第2 項之新事實、新課稅資料，而應由被告負舉證責任，訴願決定同有舉證責任分配不當之違法。蓋原告前已依法如期檢具稅務資料申報85年度之營所稅，並經被告核課確定在案，原告既已盡稅法上之申報協力義務，如被告仍執意或恣意依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定，對原告予以補徵85年度之營所稅並加以裁罰處分，自應就新事實及新課稅資料負舉證責任，始符稅務訴訟舉證責任分配之法則，容無疑義。
⑺綜上所述，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴
訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，足資參照。則本件被告主張原告之薪資費用支出部分並無退佣費用支出等相反事實，自應對此排除事實負舉證責任。然被告僅以前述臆測方式，認退佣費用一事純屬原告虛報，自難認其已盡舉證之責，是被告遽予否准原告原退佣費用之支出，即有未洽。
⑻另按，本件租稅行為（85年）時營利事業所得稅查核準
則（下稱查核準則）本既非屬於法規命令（93年1 月2日修正），而係職權命令或行政規則…就涉及以法定證據，限制納稅義務人所提出之證據方法的證據能力，這些問題由於涉及稅基之計算規範依據（如同在綜合所得淨額之計算上，所得稅法稽徵行政之經濟的考量，在列舉扣除額外雖得為標準扣除額的規定，但至少必須以法律或法規命令，而不得以行政規則為其規範基礎）；或者涉及認定課稅事實之證據方法限制，皆屬非可以利用行政規則、職權命令，而係應利用法律或法規命令規定之事項。因此查核準則第67條是否得作為限制原告提出證據方法之限制或是舉證責任之轉換之依據，即屬有疑。（參見黃茂榮著，稅法總論，頁348 、349 ）另外，行政規則所具有之事實上拘束力在行政機關係以平等原則及行政決定對於行政機關之自我拘束為基礎。惟查，「法官於審判時（仍）應就具體案情，依其獨立確信之判斷，認定事實，適用法律，不受行政機關函釋之拘束，乃屬當然」，（司法院釋字第407 號解釋參照），準此，本件訴願決定所依據之查核準則第67條規定，顯然逾越法律之授權範圍，而有不當轉移舉證責任分配之法律保留原則違反，顯有適用法規不當之違法，併此指明。
⑼再按，稅捐法制係採量能課稅原則，有關「成本費用」
之認定，亦應遵守會計上之配合原則，是所得稅法第24條第1 項規定所稱應減除之成本費用，應依事實認定有無可直接歸屬於各項收入項下之成本及必要費用，始得減除之，最高行政法院83年度判字第770 號判決意旨闡釋略以：「佣金支出，係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出營業所必需之必要或合理費用。」始符合前揭法條所揭示之成本費用及收入配合原則，本件原告確有支出退佣費用共計57,702,230元，雖部分員工涉有不法侵占公司退佣費用行為，然參照臺灣高等法院（下稱高等法院）90年度上訴字第2633號判決內容所載，原告實已支出員工之退佣費用，然遭部分原告員工即葉輝、盧玉雲、吳美滿及呂明螢等人不法侵占，原告亦為本件之被害人，並無逃漏稅捐情形。另參諸前揭最高行政法院83年度判字第770 號判決意旨所述之收益與成本配合原則，本件原告既已支出公司85年收益之相關成本，如本件之退佣費用，實已符合相關稅法規定，而不應就部分員工不法侵占行為之犯罪所得，轉而由原告代其負擔之必要，且與法不合，亦嚴重侵害公司其他股東之權益，併向鈞院陳明。
2.罰鍰部分：⑴按稽徵機關核定納稅義務人有應補稅款若干者，除應依
法為之外，更重視負擔之平等，故可運用「實質課稅主義」或「經濟觀察法」，不拘泥法律的形式外觀，而就負擔稅捐之經濟能力核實課徵，或於納稅義務人怠於協力時，進行推計課稅（所得稅法第83條參照）；相對地，若是稅捐違章裁處除須行為人構成法定裁罰客觀要件外，更重要的卻是行為人主觀要件，即是否有逃漏稅之故意或過失，此與補稅著重於納稅人事實上的負擔能力，不問納稅義務人主觀上有無獲取收益意思，顯有差異。亦即補稅與裁罰之本質差異，除反映於主觀構成要件不同外，兩者更適用不同的證據責任與證據法則。蓋稅捐違章裁罰本屬國家刑罰高權行使之一環，刑罰之一般原理原則，諸如「無罪責即無處罰」（非因故意、過失不罰）、「臆測科罰禁止」、「一罪不二罰」以及「人民無自證己罪義務」等，本於法治國原則之基本原則，自有其適用，凡此，參諸司法院釋字第275 號、第503號等解釋之意旨即明，合先敘明。
⑵次按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違
法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，最高行政法院39年度判字第2 號判例著有明文。故被告應就其所指稱原告有稅務違章之事實，依稅捐稽徵法第30條第1 項、行政程序法第36條、第43條等規定應職權調查課稅構成要件事實及違章行為，進而將自由心證之結果，參酌行政程序法第96條第1項第2 款之規定於行政違章裁罰處分書上載明違章之事實、理由及法令依據等法定事項。又，對本件違章事實被告應負有「高度舉證責任」（雖不必嚴格證明，但也必需超越優勢證據，即必需舉證至有7 、80% 之蓋然性，始盡舉證責任），以維護人民之財產權益。亦即，有關行政秩序罰處罰要件事實，如果存否不明時，即不得適用處罰規定處罰稅捐義務人，因此，其處罰要件事實不明時，即不得作成處罰處分，而應由被告負擔不利結果。就上述所引最高行政法院39年判字第2 號判例係對於處罰要件事實，要求嚴格的證明。因稅務違章罰鍰程序上，其舉證責任分配法則，究與一般課稅爭訟程序上之舉證責任分配法則不同，而應適用「有疑，則為有利被告之認定」（參見陳清秀，稅法總論，頁668 至669）。實務上即曾指摘稅捐稽徵機關，怠於職權調查之義務，而僅憑檢察官之起訴書為課稅及裁罰依據，而撤銷原處分者（參高雄高等行政法院90年度訴字第1293號營業稅事件之判決暨最高行政法院93年度判字第68號維持原判之判決）。
⑶再按，「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺
、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。（第1 項）被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。（第2 項）被告陳述其自白係出於不正之方法者，應先於其他事證而為調查。該自白如係經檢察官提出者，法院應命檢察官就自白之出於自由意志，指出證明之方法。（第3 項）被告未經自白，又無證據，不得僅因其拒絕陳述或保持緘默，而推斷其罪行。（第4 項）」，刑事訴訟法第156 條定有明文，上開規定於具有行政裁罰性質之行政處分作成及後續行政訴訟亦同有適用，始符憲法人權保障之意旨（最高行政法院75年度判字第1695號判決、92年度判字第189 號、92年度判字第919 號及92年度判字第1566號判決參照），若該自白形式上或實質內容顯有可疑，尤不能作為認定事實之依據。準此，本件補稅及課罰處分，並非得以葉輝等個人涉嫌觸犯刑法侵占犯行之自白為不利原告之認定。況且，本案發生時因行政罰法第7 條第2 項規定尚未施行，被告實不得僅以葉輝等公司負責人或其他職員之個人犯罪行為遽依前揭規定，而以職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為原告之故意、過失，逕對原告為裁罰處分。亦即，依照最高行政法院89年判字第1877號判決、91年判字第23號判決及最高行政法院95年1 月份庭長法官聯席會議，即認建築法第90條（按93年1 月20日修正移至第91條）第1 項，究應處罰所有權人或使用人，係措施對象之選擇，屬「選擇裁量」為行政裁量之一種，後一判決並認除非有分合理之理由，否則逕對所有權人處罰，與禁止恣意原則有違，蓋行政罰以罰行為人為原則，對行為人以外之人科罰則為例外，須具備充分及適當理由，始得為之（參看林石猛著，行政訴訟類型之理論與實務，頁210 註解）。因此，本件原告並非逃漏營所稅之行為人，且法人實不應就其負責人或其他職員之個人犯罪行為承擔漏稅違章之責任（葉輝等個人之犯罪行為，既被指涉嫌觸犯業務侵占，則所侵占之財務自為原告公司法人之財物，原告乃該項犯罪行為之被害人，實非犯罪之受益人，更非營所稅稅賦之受益人），否則，即有不當轉嫁風險至原告所有公司股東之虞，被告應不得逕以原告為處罰對象，而應向侵占該筆款項之真正行為人追徵稅款或追究其他責任，始為正辨。
⑷復按，本件營所稅本稅補徵部分即已具有前述之違誤，
被告未就本件營所稅裁罰部分，另提出符合高度舉證責任之證據，亦已違反臆測科罰禁止原則，且被告僅將舉證責任違法轉換至原告之一方，而有未另行依職權調查相關其他證據之違法，訴願決定未予糾正亦同有違法，鈞院參酌前引最高行政法院94年度判字第527 號判決之意旨，自不應容許被告片面將舉證責任倒置予原告，以免違反憲法第23條所揭示之法律保留原則。此外，基於行政程序法第5 條所揭示之明確性原則，被告亦不得將推計課稅之概念，恣意適用於本件稅捐裁罰部分。末查，本件被告之系爭裁罰處分之具體金額竟以前揭營所稅本稅推計後之應納稅額（本身其合法性、正確性即有疑問），再按其數額予以裁罰並認定其裁罰金額，顯然違反明確性原則，而為違法之處分（參行政程序法第4 條）。爰請鈞院審酌上情，並體恤原告經營之不易，將本件原處分及訴願決定均撤銷，以維護原告憲法所保障之財產權益。
⑸末按，本件原處分裁罰之依據即行為時查核準則第67條
第2 項規定，核其性質，謹係未經法律授權之職權命令，參諸中央法規標準法第5 條第2 款、行政程序法第17
4 條之1 等規定，其合憲性本即有疑義，是否得因原告未符前揭規定，即遽依所得稅法第110 條第1 項之規定予以裁罰，其合法性亦有疑義。
3.原告87年度營所稅相同案情案件，雖經大院95年度訴更二字第4 號判決駁回，原告已提起上訴，理由為原告並無舉證之責任，被葉輝等人侵佔部分應依照查核準則之規定列報其他損失。
㈡被告主張之理由：
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：
一、公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第24條第1 項、第32條第1 款及第110 條第1 項所明定。
2.被告原核定原告85年度虛列系爭薪資支出57,702,230元與高等法院90年度上訴字第2633號刑事判決書所載不合，爰敘明如下：
⑴原告85年度列報薪資支出405,337,424 元，嗣市調處查
獲原告84年1 月迄88年5 月止，虛報員工薪資305,359,
355 元，涉有虛增費用逃漏營利事業所得稅情事，以88年11月26日（88）肆字第844539號函移由被告審理，被告88年12月22日以財北國稅審三字第88051819號函通知原告提示84至88年度帳冊憑證（包括各該年度薪工印領清冊及有關扣繳資料等），於89年1 月4 日下午2 時至被告處所備查，經查對市調處檢送相關涉案被調查人調查筆錄、查扣證物及台北地檢署檢察官起訴書等，85年度部分認定原告虛列員工吳美滿等薪資支出計57,702,230元（依財政部85年8 月9 日台財稅第000000000 號函釋規定，其中9,952,549 元屬免稅所得應分攤之營業費用），經剔除後核定薪資支出347,635,194 元，並按所漏稅額11,937,421元【（57,702,230－9,952,549 ）×25% ，】處1 倍罰鍰11,937,400元（計至百元止）。原告不服，申經復查追認薪資支出8,930,332 元（其中1,367,659 元屬免稅所得應分攤之營業費用）及追減罰鍰1,890,700 元【（8,930,332-1,367,659 ）×25% ，計至百元止】，變更核定薪資支出356,565,526 元及罰鍰10,046,700元。原告涉嫌浮報員工薪資支出部分，迭經臺灣臺北地方法院（下稱台北地院）88年訴字第1321號及高等法院90年度上訴字第2633號刑事判決為同一之認定，雖前揭高等法院刑事判決以94年度台上字第74號判決發回更審，然觀諸其發回理由與本件虛列薪資支出事實之認定無涉，合先敘明。
⑵高等法院90年度上訴字第2633號刑事判決書略以：
①……葉輝（原告原代表人）等虛增如附表所示薪資、
獎金之部分：原告於發放員工薪資、獎金時，先由會計部門將員工實際所得及虛增金額匯入員工設於世華商業銀行營業部及大安商業銀行營業部之薪資帳戶，再由部門主管通知各員工將虛增款項交予呂明螢……。綜上，原告確有虛增薪資、獎金之情事，其數額詳附表1所示。
②原告會計部門就員工薪資、獎金之發放，製有薪資表
、轉帳傳票、扣繳憑單、銀行往來傳票、總分類帳等會計帳冊及憑證，此經被告吳美滿、林素慧供述明確，並有原告所提出之84年1 月份至88年5 月份之薪資表、轉帳傳票、銀行往來傳票在卷足憑等語。
③茲就高等法院90年度上訴字第2633號刑事判決書審認
之事實，核算附表所列屬85年度部分，原告虛列吳美滿君等67人薪資支出計55,183,000元。
⑶經就市調處檢送「大信證券公司遭灌水公司人員金額統
計總表」、個人統計分表及85年度員工薪資表等再予查核，其中（一）方貞芬（編號30）－因計算錯誤致多計1,813,500 元。（二）呂育賢（編號46）少計85年1 月21,500元。（三）楊淑娟（編號51）被告以外帳金額列計，致多計879,230 元。（四）陳國華（編號53）少計85年1 月38,000元及85年4 月114,000 元。綜上，計多計2,519,230 元（1,813,500 －21,500＋879,230 －38,000－114,000 ），經核減後應再追認薪資支出2,519,
230 元，變更核定薪資支出359,084,756 元（申報405,337,424 元－原查核定虛報薪資支出57,702,230元＋復查追認8,930,332 元＋本次追認2,519,230 元）；原處罰鍰（復查決定）10,046,700元，應予追減629,800 元（2,519,230 ×25% ，計至百元止），變更核定9,416,
900 元。據上調減，與高等法院90年度上訴字第2633號刑事判決書審認之金額並無二致。
⑷原告85年度浮報員工薪資、獎金之事證已如前述，原告
實質上並未發放虛增之薪資、獎金，從而被告核認其虛列薪資支出46,252,668元（原查核定57,702,230元－復查追認8,930,332元－本次追認2,519,230元）並非無據，縱原告於96年7 月18日準備程序提示國泰世華商業銀行館前分行對帳單，與原告無發放系爭薪資、獎金之實質無礙，併予敘明。
3.系爭虛報之薪資支出是否得認列為其他損失？⑴按「經營本業及附屬業務以外之損失，……不得列為費
用或損失。」為行為時所得稅法第38條所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為查核準則第67條第1 項所明定。
⑵系爭虛列之薪資支出46,252,668元，係原告原代表人等
以虛增員工薪資、獎金等方式逃漏營利事業所得稅，有台北地院88年訴字第1321號及高等法院90年度上訴字第2633號刑事判決等可參，原告既有虛列薪資支出之事實，被告據以補徵短漏之稅捐，自非無據；且以前揭判決觀之，本件係原告原代表人及相關員工與公司間內部關係，若原告因而蒙受損失，自應由相關人員等負賠償責任。又「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103 條規定，列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」固為財政部69年2 月25日台財稅第31608 號函所明釋，惟與本件係因原告原代表人等侵占虛增之薪資支出有別，自不得援引適用。綜上，本件既無積極證據足認系爭被侵占之資金確實無法收回，且係經營本業或附屬業務所必需，揆之前揭規定，自不得列報其他損失。
4.本件既經刑事判決原告有浮報薪資情事，原告復主張無虛報薪資支出，是否應由被告負舉證責任？按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，前開規定為行政訴訟程序所準用，又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例；課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任，從而稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證。
原告涉嫌虛列系爭薪資支出經市調處查獲，由被告會審相關事證，依所得稅法第24條、第38條及查核準則第67條規定核認有虛列薪資支出情事，且其浮報薪資支出亦迭經台北地院及高等法院所審認，如原告主張系爭薪資支出已真實給付予員工且與業務有關，依待證事實之客觀證明分配法則，自應由原告負舉證責任，原告指摘應由被告負舉證責任乙節，要無足取。
5.原告87年度營利事業所得稅相同案情案件，業經大院95年度訴更二字第4 號判決駁回原告之訴在案，該判決認定原告浮報薪資之情事，舉證責任仍應由原告負擔。
6.據上論述，本件原處分關於薪資支出應追認2,519,230 元、罰鍰超過9,416,900 元部分應予撤銷。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件原告確有支出退佣費用共計57,702,230元，然遭部分員工葉輝、盧玉雲、吳美滿及呂明螢等人不法侵占，原告亦為本件之被害人，並無逃漏稅捐情事，依收益與成本費用配合原則，原告既已支出上開退佣費用，依法即應予以認列，被告認原告無退佣之事實，應負舉證責任；又原告受有上開遭侵佔之損失，依法亦應列為其他損失而予認列，詎被告迄今仍認定退佣費用浮報46,252,668元，並據以補徵稅額及罰鍰，於法不合，為此訴請如聲明所示等語。
三、被告則以：原告85年度列報薪資支出405,337,424 元，嗣經市調處查獲原告84年1 月迄88年5 月止，涉有虛報員工薪資虛增費用逃漏營利事業所得稅情事，移由被告審理，被告初查認定虛增薪資支出計57,702,230元，復查認定虛增薪資支出計48,771,898元（追認8,930,332 元），於本件訴訟中，復依台北地院88年度訴字第1321號及高等法院90年度上訴字第2633號刑事判決之認定，認定虛增薪資支出計46,252,230元（追認2,519,230 元），被告依此補徵稅額並處罰鍰，於法有據；再本件既無積極證據足認系爭被侵占之資金確實無法收回，且係經營本業或附屬業務所必需，原告主張列報其他損失，於法自有未合等語置辯，求為判決如聲明所示。
四、按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第32條第1 款規定：「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種說法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」次按行為時查核準則第67條第1 項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。
前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定辦理。」
五、本件之爭執，在於：㈠系爭薪資費用之支出，應由何人負舉證責任？㈡原告得否以系爭薪資費用遭侵佔為由，列報為其他損失？㈢原告有無故意或過失？
六、系爭薪資費用之支出，應由何人負客觀舉證責任？㈠按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法
第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之行政機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且行政機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。
然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於稅捐債權發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任。本件對兩造就系爭年度收入並無爭執，而係就其於系爭年度列報之薪資費用數額有爭議，是自應由原告就系爭薪資支出有爭議部分，負舉證之責。原告主張依改制前行政法院39年判字第2 號判例、74年判字第1210號、75年判字第1544號判決意旨，被告否准原告認列系爭薪資既為原告所質疑，即應由被告負舉證之責云云，乃有誤解，要無可採。
㈡又按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項) 稅捐之核課期間
，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」查關於營利事業所得稅之稽徵，基於其數量之龐大及內容之複雜，稽徵機關不可能逐案逐項審查，是向來其調查核課採取選案及選項查核方式，尤以營利事業所得稅結算申報如係採會計師查核簽證申報，稽徵機關更無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式，是稽徵機關嗣後基於檢舉或抽查或其他各種因素而予以查核，因而作成補稅處分，只要是在前揭核課期間內，確實有據，且未經行政爭訟另為實體之判斷，均為法之所許。以上之看法，對照以稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」之規定，賦予人民亦有在5 年內申請退還溢繳稅款之權利，且不嚴格限定以發現新事實為要件以觀，當係公平對待徵納雙方之見解，是本件被告並無違反稅捐稽徵法第21條之情事，上開所為之舉證責任分配，亦不因之有所改變。
㈢經查，原告於系爭年度列報之薪資支出405,337,424 元，其
中就吳美滿等67人之如附表所示之薪資55,183,000元部分係屬浮報，並非公司支出之薪資；而如附表所示係原告當時董事長兼總經理葉能邁夥同原告公司當時顧問葉輝、會計室協理吳美滿、副理林素慧、交割結算部副理呂明螢等人藉薪資、獎金等名目，虛增原告上述薪資支出；其方式為原告於發放員工薪資、獎金時，先由會計部門將員工實際所得及虛增金額匯入員工設於世華商業銀行營業部及大安商業銀行營業部之薪資帳戶，再由部門主管通知各員工將虛增款項提領交予呂明螢，至就因虛增所得而增加之所得稅賦，或於員工繳回時預先按百分之六或十三之比例予以扣除，或於報稅時節由盧玉雲或呂明螢支付所得稅差額等情，經本院（第7 庭）於審理95年度訴更二字第4 號營利事業所得稅事件時，調取葉輝、葉能邁等人被訴侵占案件歷審卷，查閱並影印相關筆錄資料附卷，復經本院（本庭）調取上開本院卷宗查閱，並由被告影印相關筆錄資料附於本院卷可稽：
1.業據葉輝、葉能邁、呂明螢於台灣台北地方法院88年訴字第1321號刑案審理時供述在卷（下稱北院卷，見該卷第4冊頁151；第2冊頁152之訊問筆錄、頁158之自白書；第4冊頁153 之訊問筆錄），並經證人即當時原告員工分別於該刑案偵審時證述下情歷歷：
⑴王淑真（附表編號11）證稱：每個月發薪水時，財務部
門的人會跟我說要領出來之數額，由我領現金出來交由財務部的人，所得稅差額部分，公司都已算好，財務部門會給我該差額部分的現金（見北院卷第8冊頁117-120之訊問筆錄，在本院卷2頁266以下）。
⑵鄧嘉慧（附表編號23）證稱：發放薪水當天，呂明螢會
告訴我們三天內要提領多少錢給公司，我們將寫好的存款條、存交給呂明螢，˙˙˙隔年報稅前呂明螢告訴我說去年公司有虛增多少金額，並給我類似所得稅申報表之表格，我會計算虛增所得與實際所得之差額，報給她後，她會補給我現金等語（見北院卷第9冊頁142-144之訊問筆錄，在本院卷2頁280以下）。
⑶杜弨（附表編號32）證稱：每個月呂經理（即呂明螢）
會告訴我所提領返還公司之數額，其實我們自己大概知道要提領多少，因為我們均為固定薪水，由我們直接用提款卡去領，˙˙˙領出來之現金均直接交給呂明螢。我只知道我們交割部門有此情況等語（見北院卷第7冊頁104-107之訊問筆錄，在本院卷2頁288以下）。
⑷陳信諭（附表編號33）證稱：公司有虛灌薪水，公司先
把錢匯入我的銀行戶頭，會計部門的人會告訴我應還多少錢給給公司，我再持金融卡或存摺提領現金，將錢交給會計部門…會計部門事先告訴我實際所得與虛增所得稅之差額，我自己會再核算，若無誤我會跟會計部門的人說，差額部分公司有給我，但用何種方式我忘記了等語（見北院卷第9冊頁131-133之訊問筆錄，在本院卷2頁302以下）。
⑸楊淑瓊（附表編號38）證稱：公司呂經理（即被告呂明
螢）會告訴我金額多少錢，我領現金給她，直接交給呂經理（見北院卷第8冊頁90-94之訊問筆錄，在本院卷2頁311以下）。
⑹黃思駿（附表編號61）證稱：（經提示刑案扣押之員工
薪資獎金統計表，問：大信公司離職員工余淑瑩坦承任職大信公司期間所領之月薪或獎金有遭虛增灌水之情形，每月虛增之金額約10萬元左右，虛增款項連同月薪一併由公司按月撥入世華銀行營業部帳戶內，嗣後再由余女將虛增之金額提領現金交給呂明螢，此份扣押物上登載你每月遭虛增灌水金額175,000 元至30萬元不等，虛增款項是否與余女雷同，於事後以現金轉交呂明螢？）確實如此。由於公司撥款時已預扣6%，所以呂明螢依此份表列金額94% 等語（見北檢偵查卷第2 冊頁234 、23
5 之調查筆錄，在本院卷2 頁317 以下）。⑺余淑瑩（附表編號68）證稱：我進入大信公司工作約半
年後，月薪即開始遭虛增灌水，每次虛增的金額約10萬元左右，其方式係由公司將虛增數額及應領月薪（或獎金）一併轉入世華銀行營業部員工專戶內，事後再由我提領現金將虛增金額繳予呂明螢等語（見北檢偵查卷第
2 冊頁170 以下之調查筆錄，在本院卷2 頁331 以下）。
⑻楊麗琴（附表編號75）證稱：是主管會跟我們說公司有
這樣的規定，即先將錢匯入我們薪資帳戶，我們主管王玉燕會跟我們說這個月會多匯多少錢出來，由我們拿提款單填寫，交由呂明螢經理，˙˙˙每個月王玉燕經理會跟我們講提領之數額，由我們填寫提款單，連同存摺交由呂明螢經理處理（見北院卷第8冊頁85-88之訊問筆錄，在本院卷2頁345以下）。
⑼謝瑞玉（附表編號05）證稱：（問：虛增部分如何處理
？）填取款條交給呂明螢。˙˙˙（問：填多少是何人授意？）會問林素慧。（問：林素慧如何跟你們講數額？）我看到薪水帳戶比較多時，她便會跟我說金額，我就到公司2 樓去拿取款條，填林素慧指定之金額，交給呂明螢。˙˙˙林素慧會告訴我當月虛灌的款項及應繳回的金額（即虛灌金額的94% ），我便依應繳回金額開立該帳戶的取款憑條予呂明螢提款等語（見北檢偵查卷第6 冊頁182 、183 之調查筆錄、第3 冊頁146 、147之訊問筆錄，證物外放）⑽林淑惠（附表編號12）證稱：呂明螢會主動通知我要我
領出虛增部分，均由我用提款卡、存摺、領現金交給呂明螢。˙˙˙所得稅的部分，我自己會計算實際所得與虛增所得稅之差額，有時候會交計算表，有時候僅告訴呂明螢差額，差額公司會給我們現金，由呂經理交給我等語（見北院卷第8 冊頁95-103之訊問筆錄，證物外放）。
⑪詹美桂（附表編號22）證稱：呂明螢會告訴我虛增之金
額，有時我會領現金給呂明螢，有時我會將存摺及填好之提款單交由呂明螢。˙˙˙所得稅的部分，我自己會計算實際所得與虛增所得稅之差額，會交計算表給呂經理，差額有時候公司會給我們現金，由呂經理交給我，有時候匯入世華銀行帳戶等語（見北院卷第8 冊頁95-103之訊問筆錄，證物外放）。
⑫張翠蘭（附表編號59）證稱：公司先把錢撥至我的戶頭
，再由財務部呂明螢打電話通知我們說要我們把錢領出來還公司，我領完錢後直接將現金交給呂明螢等語（見北院卷第9冊頁72-76之訊問筆錄，證物外放）。⑬陳美惠（附表編號50）證稱：領出來後交給呂經理（即
呂明螢），˙˙˙我會寫取款條，蓋好章，把存摺、取款條交給呂經理，˙˙˙要報稅的時候呂經理會叫我們算實際所得與虛增所得，如果不會算，呂經理會幫我們算，報稅的時候她會給我們現金等語（見北院卷第9冊頁113- 118之訊問筆錄，證物外放）。
⑭金菊蓮（附表編號20）證稱：剛開始呂經理告訴我說有
時候要我把錢領出來，沒有告訴我原因，我也不懂，我以為本來就是這樣。我們同部門的同事會自己算，有時候會直接問呂經理要返還的金額，我會寫取款條、連同存摺交給呂經理等語（見北院卷第9 冊頁113- 118之訊問筆錄，證物外放）。
⑮沈孝芬（附表編號07）證稱：（公司有無虛增薪水？）
有，每個月財務部門主管（我忘記是何人）要我及同部門的某些同事填寫取款條，數額是主管跟我們說的，把取款條給主管，…所得稅的部分，我們自己會核算實際金額與虛增金額的差額，部門主管會向我們收取計算表存摺交給呂經理等語（見北院卷第9 冊頁165- 168之訊問筆錄，證物外放）。
。
2.又觀諸查獲之員工薪資表（見本院卷1 頁169 以下及外放證物一冊）亦顯示有職位與所得薪資不相稱及駕駛竟支領高薪等特異常現象，以85年4 月份來看，例如：
⑴吳美滿之薪資270,800 元、呂明螢之薪資238,850 元、
林素慧之薪資163,203 元均高於執行副總經理盧正明之薪資81,800元。
⑵總經理室駕駛許銘仁（附表編號80）之薪資142,800 元
已接近於於總經理葉能邁之薪資163,800 元，而協理級特助盧玉滿（附表編號79）之薪資198,304 元甚至已超越其總經理。
⑶人力資源部人事助理王淑真之薪資94,850元遠高於其主任劉樹言之薪資32,800元。
3.況原告上揭如附表所示列報之薪資、獎金係屬葉輝、葉能邁、呂明瑩等人虛增，亦迭經台灣台北地方法院以88年度訴字第1321號、89年度第135 號刑事判決（見本院卷2 頁
415 以下）、台灣高等法院以90年度上訴字第2633、2944號刑事判決（見本院卷1 頁17以下，附表見本院卷2 頁36
0 以下）為相同之認定，雖上述台灣高等法院刑事判決經最高法院以94年度台上字第74號判決發回更審，然觀諸其發回理由均與本件有關上開薪資係屬虛增事實之認定無涉，而不足以影響本院前開認定。
㈣按「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資
、津貼、獎金…」、「查依照所得稅法第29條規定：『職工之薪資，非經預先決定或約定，並為不論營業盈虧，必需支付，而不超過各該業通常水準者，不得列為費用或損失』上開法條所謂『非經預先決定或約定』並不限於書面形式，如經僱傭雙方事先同意，不論營業盈虧必需必付。且不超過各業通常水準者，均應准以費用或損失列支。」固為查核準則第71條第1 項第1 款及財政部48年台財稅發字第08216 號函所分別規定在案。惟「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」民法第482 條著有規定，所謂薪資，自以受僱人給付勞務所獲得之對價始足當之。而承前述，系爭薪資並非附表所示原告員工給付勞務取得之對價，此為勞雇雙方所明知（見上述證人證詞），遑論就該部分達成薪資數額之合意？是原告實質上並未發放系爭虛增之薪資金額，原告將之列為薪資項目自所得中減除，於法乃屬無據；被告予以剔除（剔除附表虛增之薪資、獎金總額為55,183,000元，尚且於復查中追認已貼補員工之所得稅8,930,332 元）洵無不合。原告認其與附表所示員工就系爭薪資之給付已有合意，被告否准其認列係有悖稅捐稽徵法第30條、行政程序法第36條、第43條應依職權調查證據之規定云云，乃有誤解，要無可採。
七、原告得否以系爭薪資費用遭侵佔為由，列報為其他損失？㈠按經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或
損失，為所得稅法第38條及查核準則第62條第所明定。本件系爭薪資之虛增，雖係原告當時董事長兼總經理葉能邁等人為遂行侵占原告資金所為之手段。然股份有限公司公司之董事長與在執行職務範圍內之經理人，均為公司之負責人，公司法第208 條第3 項及第8 條第2 項定有明文；是董事長或經理人關於營業之行為，對於公司當然發生效力，即便有舞弊情事，亦乃公司與彼等間之內部關係，如因而致公司蒙受損害時，僅其對公司負賠償責任（公司法第34條規定參照），不得以此項損害列報為公司經營本業之損失，此觀最高行政法院72年判字第1383號、91年度判字第1839號判決意旨甚明。
㈡至查核準則第103 條第2 款第4 目規定：「其他費用或損失
：…。二、左列其他費用或損失，可核實認定：．．．㈣竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」；暨財政部69年2 月25日台財稅第31608 函釋：「公司貨款被職員侵占，如確實無法追回，得取具證明比照營利業所得稅結算申報查準則第103 條規定，列作當年度損失，嗣後如經追回，再作為收回年度之其他收入列帳。」核與本件係屬董事長、經理人侵占公司資金之情節不同；與第103 條第2 款其他各目規定又不相符，復未經原告舉證確認係屬無法追回之損失，自無該等規定之適用。原告主張系爭薪資縱無法於薪資科目認列，亦得認列為其他損失云云，亦無可取。
八、原告有無故意或過失？㈠按95年2 月5 日施行之行政罰法第7 條明文規定：「（第1
項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2 項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」至行政罰法施行前，依司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」是無論在行政罰法施行前後，法人既均得與自然人同視而為行政秩序罰之對象，則在法人責任之認定上，亦應要求以故意或過失為處罰要件，合先指明。
㈡惟法人係依其機關為意思及行為，法人本身並無意思能力，
如何判斷其責任問題，則為需克服之難題。在德國之違反秩序罰法第30條第1 項原對法人之處罰採取「附從效果」，即當法人之機關或其構成員，因有觸犯刑法或違反秩序之行為，使法人「獲取或將獲取不法利益時」，該法人得作為附從效果被科以罰鍰，即當其機關因違法或違反秩序之行為而有責任應受處罰時，法人附帶地亦認為有責任，故併同處罰。
惟在1986年之經濟刑法中，刪除掉原違反秩序罰法第30條第
1 項之「附從效果」之特徵，以致對於法人之罰鍰，得視為因為其機關之觸犯刑法或違反秩序行為，所生對於法人之獨立法律效果，且無異於屬於法人本身之責任。就我國而言，法人得受行政秩序罰，為學術界及實務界所普遍接受之看法，且為現行行政罰法所明文規定，已如前述，本判決並無不同之看法，本判決之所以提及上開德國立法例，乃在試圖解決前揭法人責任判斷之難題，蓋法人本身並無意思能力，縱應認法人應依其機關為意思及行為，然而法人與其機關終究不是同一人，終究有其機關於觸犯刑法或違反秩序之行為時，非在使法人獲取或將獲取不法利益，而甚至是以法人為侵害之對象之可能，此際則不能再採取如此嚴格、絕對的獨立效果之看法，而應有所修正及讓步。何況如前所引之行政罰法第7 條第2 項係規定機關之故意、過失「推定」為組織之故意、過失，亦可視為一種「附從效果」之表現，而可以反證推翻。本件雖發生於行政罰法施行前，就此問題，仍應為同一解釋。
㈢具體就本件而言，原告之董事長及其經理人等藉薪資、獎金
等名目，虛增原告系爭薪資支出，其方式為原告於發放員工薪資、獎金時，先由會計部門將員工實際所得及虛增金額匯入員工設於銀行之薪資帳戶，再由部門主管通知各員工將虛增款項提領交予呂明螢，然後加以共同侵佔，已如前述，是原告當時之董事長葉能邁於代表原告為本件營利事業所得稅結算之申報書（見原處分卷頁140 ）中虛列系爭薪資支出時，非在使原告獲取逃漏稅捐之不法利益，反而是為侵害原告，使自己自原告獲得不法利益，原告自無就其機關對其所施之犯罪行為仍負違反行政法上義務之故意或過失之責之理，職是，被告猶對原告處以本件罰鍰，於法即有未合。
九、綜上所述，被告原認定原告虛增薪資57,702,230元（按於復查中追認已貼補員工之所得稅8,930,332 元），因與刑事判決附表所示認定之虛增薪資金額55,183,000元相差2,519,23
0 元，被告於訴訟中主張同意追認該2,519,230 元，原告之主張於上開追認部分及前述罰鍰部分之範圍內為可採。是原處分於如附表所示之虛增薪資之金額（即與刑事判決附表所示金額一致者）之範圍內，於法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回，爰判決如主文第2 項所示；原處分逾上開範圍部分，即關於所剔除之薪資支出2,519,230 元部分及所處罰鍰部分，於法尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰判決如主文第1 項所示。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 28 日
書記官 徐 子 嵐