臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04423號原 告 甲○○訴訟代理人 林憲然 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月9日台財訴字第09500347680號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父，即被繼承人藍添發於民國（下同）89年12月23日死亡，繼承人於申請核准展延期限內90年9 月12日辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額新臺幣（下同）310,232,381元，遺產淨額273,864,090元，應納稅額122,425,045元。原告就被繼承人死亡前未償債務扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：繼承人申報遺產稅，列報被繼承人死亡前未償債務扣除額60,241,667元，經被告機關否准認列，是否適法？另夫妻剩餘財產差額分配請求權部分未踐行復查及訴願程序，原告請求准予認列，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈系爭債務係被繼承人藍添發以土地抵押向桃園縣蘆竹鄉
農會貸款，有農會放款紀錄，利息由藍添發農會存摺扣款。
⒉該項債務確實存在，依遺產及贈與稅第17條及改制前行
政法院60年判字第76號判例，被繼承人死亡前未償之債務，繼承人無須提示債務發生原因及用途證明。
⒊藍添發曾住院，但住院期間有意識能力，能自行處理事
務，非因重病無法處理事務，被告機關以：「貸款契約之簽訂是否為增加被繼承人未償債務所規劃，不無疑義」、「借款申請書，借款用途…」、「以種種不合理之方式，意圖創造未償債務之事實…」、「貸款係以規避稅負蓄意創造，而非正常經濟活動所產生…」，以年齡等因素推斷該項貸款違反社會常情及經驗法則等等，否准確實存在之債務扣除，難令人折服。另：被告原查核時亦曾查核繼承人等相關存款等資料，證明貸款未流向繼承人。
⒋檢附藍添發門診等相關紀錄及繼承人說明書，就醫期間狀況穩定，意識清楚，能自行處理事務。
⒌藍添發世居蘆竹鄉鄉下，生於務農家庭，一生以佛事普
渡他人為業，家小深感其宿存善念，名下大多為不動產，現金不多，因此在晚年興起貸款做善事等念頭，乃向農會貸款提領花用，貸款時總需填個名目以方便審核，因此在農會人員建議下勾註「事業資金」，實則在核貸後均由藍添發本人或委由他人提領，提領後由其本人支配使用，貸款款項並未流入繼承人帳戶。另原申報時主張夫妻剩餘財產請求權，妻應有二分之一，原查否准，依司法院大法官會議釋字第620號，該項差額分配請求權應予認列，請准予追認。
⒍綜上所陳，請撤銷原核定、原復查決定及原訴願決定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院大法官議決釋字第420號所解釋。又「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。
」改制前行政法院62年判字第96號著有判例可資參照。
⒉被繼承人藍添發89年12月23日死亡，繼承人申報遺產稅
，列報死亡前未償債務扣除額60,241,667元（含本金及利息），被告以被繼承人分別於89年7月29日及89年9月22日提供其所有土地及房屋向桃園縣蘆竹鄉農會（以下簡稱蘆竹鄉農會）借款40,000,000元及20,000,000元合計60,000,000元（以下簡稱系爭借款），借款用途為「事業資金」，並以其子（原告及藍倉巨）為連帶保證人，系爭借款撥入被繼承人蘆竹鄉農會帳戶後，隨即分42次每次約1,400,000元陸續提領現金合計59,467,500 元，被繼承人平時經濟活動單純，以其當時住院治療之健康狀況及81歲高齡觀之，並無設立公司或其他投資之可能，繼承人未能提示資金流向、債務發生原因及用途供核，且系爭借款自90年3 月起由原告等陸續償還（至92年8月已清償33,082,644 元），該借款行為顯為塑造被繼承人生前未償債務之表象，以減少遺產稅負，遂全數否准認列。
⒊本件被繼承人生前經濟活動單純，死亡時除持有保證責
任桃園信用合作社股票20股外，並無投資其他事業，衡諸常情，應無鉅額舉債之急迫性，又以其當時81歲高齡且經評估可能罹患肺癌，卻於住院第2 天以借款用途「事業資金」為由向蘆竹鄉農會大額借款60,000,000元，並於醫院內對保，撥款後隨即分42次以現金提領方式將系爭借款資金提領一空，又未能交待用途，在在均與經驗法則有違，系爭借款行為顯係蓄意規劃以脫法行為規避遺產稅強制規定，利用被繼承人死亡前未償債務，規避遺產稅負，彰彰明甚。按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則，又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院大法官議決釋字第420、496、500號解釋及第565號解釋理由書可資參照。原告蓄意規劃被繼承人死亡前未償債務，利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則雖仍予尊重，惟在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性，被告依實質課稅及公平課稅原則，否准認列系爭被繼承人死亡前未償債務扣除額，並無不合。
⒋被繼承人遺產稅案，繼承人申報生存配偶主張夫妻剩餘
財產差額分配請求權之價值138,984,225 元，被告核定261,431 元，嗣原告僅就死亡前未償債務扣除額部分申請復查，對於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分並無異議，依前揭判例意旨，夫妻剩餘財產差額分配請求權部分既未踐行復查及訴願程序，而逕提起行政訴訟，自非法之所許，其程序不合，請予駁回。
⒌綜上論述：復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……9 、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。又「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」為74年6月3日修正公布之民法第1030條之1第1項前段所明定。次按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1第1規定：聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」司法院95年12月6日釋字第620號解釋甚明。
二、本件原告之父，即被繼承人藍添發於89年12月23日死亡，繼承人於申請核准展延期限內90年9月12日辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額310,23 2,381元，遺產淨額273,864,090元，應納稅額122,425,045元。原告就被繼承人死亡前未償債務扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被繼承人藍添發生前曾住院，但住院期間有意識能力，能自行處理事務，非因重病無法處理事務；系爭生前未償債務係被繼承人藍添發以土地抵押向桃園縣蘆竹鄉農會貸款，有農會放款紀錄，利息由藍添發農會存摺扣款，該項債務確實存在，依遺產及贈與稅第17條及改制前行政法院60年判字第76號判例，被繼承人死亡前未償之債務，繼承人無須提示債務發生原因及用途證明；被告機關否准確實存在之債務扣除，難令人折服；另被告原查核時亦曾查核繼承人等相關存款等資料，證明貸款未流向繼承人，該項生前未償債，自應准予扣除；又原申報遺產時，已曾主張夫妻剩餘財產差額分配請求權，妻應有2分之1，原查否准，依司法院大法官會議釋字第620號，該項差額分配請求權應予認列，請准予追認，爰請判決如聲明云云。
三、查被繼承人藍添發係民國0 年0 月00日生，而於89年12月23日死亡，生前分別於89年7 月29日及89年9 月22日以被繼承人名義，提供其所有土地及房屋向桃園縣蘆竹鄉農會借款40,000,000元及20,000,000元合計60,000,000元，借款用途載為「事業資金」，並以其子（原告及藍倉巨）為連帶保證人，系爭借款撥入被繼承人蘆竹鄉農會帳戶後，隨即分42次每次約1,400,000 元陸續提領現金合計59,467,500元，且系爭借款自90年3 月起由原告等陸續償還（至92年8 月已清償33,082,644元）；繼承人申報遺產稅，列報被繼承人死亡前未償債務扣除額60,241,667元（含本金及利息）各情，為原告所不爭，並有戶籍謄本（原處分卷第0000-0000 頁）、桃園縣蘆竹鄉農會存摺影本、借款申請書（原處分卷第1371頁）、借據（原處分卷第1363、1364頁）、遺產稅申報書（被告機關所屬桃園縣分局收件日期90年9 月12日）、93年6月7 日遺產稅核定通知書等附原處分卷內可稽，堪以認定。
四、關於被繼承人死亡前未償債務扣除額部份：按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…」司法院釋字第420號解釋甚明。本件被繼承人於民國0年00月00日生，於89年12月23日死亡，於死亡前數月內（89年7月29日及89年9月22日）提供其所有土地及房屋向桃園縣蘆竹鄉農會借款40,000,0 00元及20,000,000元合計60,000,000元，借款用途為「事業資金」，並以其子（原告及藍倉巨）為連帶保證人，已如前述；原告亦不否認借款申請書、借款對保均係伊書寫，簽名亦係伊簽的，惟主張被繼承人印章及手印係被繼承人在長庚醫院蓋的，該款項貸入後，不認為嗣後分次提領係被盜領等情（見本院96年7月10日準備程序筆錄）；參以系爭借款撥入被繼承人蘆竹鄉農會帳戶後，隨即分42次每次約1,400,000元陸續提領現金合計59,467,500元。被告機關以被繼承人平時經濟活動單純，死亡時除持有保證責任桃園信用合作社股票20股外，並無投資其他事業，衡諸常情，應無鉅額舉債之急迫性，又以其當時81歲高齡，卻於住院第2天以借款用途「事業資金」為由向蘆竹鄉農會大額借款60,0 00,000元，並於醫院內對保，撥款後隨即分42次以現金提領方式將系爭借款資金提領一空，繼承人又未能提示資金流向、債務發生原因及用途供查核，在在均與經驗法則有違；況系爭借款自90年3月起由原告等陸續償還（至92年8月已清償33,082,644元），該借款行為顯為塑造被繼承人生前未償債務之表象，以減少遺產稅負，遂全數否准認列，即屬有據。原告雖以前情據為爭執，惟依上所述，系爭借款行為顯係蓄意利用被繼承人死亡前未償債務以規避遺產稅，係以脫法行為規避遺產稅負，彰彰明甚。按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第420 、496 、500 號解釋及第565 號解釋理由書可資參照。原告蓄意規劃被繼承人死亡前未償債務，利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則雖仍予尊重，惟在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，是被告機關依實質課稅及公平課稅原則，否准認列系爭被繼承人死亡前未償債務扣除額，並無不合。原告主張被繼承人生前向蘆竹鄉農會借款之債務，應准予自遺產總額中扣除，免徵遺產稅云云，尚非可採。
五、關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部份：
（一）此部份原告及其餘繼承人（含被繼承人之配偶藍黃阿梅）於申報遺產稅時，曾主張夫妻剩餘財產差額分配請求權價值計138,98 4,225元，應自遺產中扣除，並提出遺產申報書（被告機關所屬桃園縣分局收件日期90年9 月12日；附原處分卷第0000-0000 頁）、繼承人出立之夫妻剩餘財產差額分配請求同意書、夫妻剩餘財產差額分配請求權計算表為佐（參原處分卷847-849 頁）。是被繼承人之配偶藍黃阿梅於90年9 月12日申報遺產稅時，已明確表示主張夫妻剩餘財產差額分配請求權部份，應自遺產扣除之意；被告機關主張被繼承人之配偶藍黃阿梅嗣於90年10月30 日死亡，原告於91年3 月26日申報其遺產稅時，並未列報夫妻剩餘財產差額分配請求權乙節；與針對被繼承人藍添發（89年12月23日死亡）之遺產稅核課事件或被繼承人之配偶藍黃阿梅及原告等繼承人於90年9 月12日申報遺產稅時，已明確表示主張夫妻剩餘財產差額分配請求權之認定無涉。
（二）又原告及其餘繼承人申報遺產稅時，曾主張夫妻剩餘財產差額分配請求權價值計138,98 4,225元，惟被告機關僅核准扣除261,431 元，原告及其餘繼承人固未就夫妻剩餘財產差額分配請求權經否准扣除部份，申請復查及訴願，此為兩造所不爭；惟按生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。經查「原告許○枝依民法第1030條之1 規定行使配偶剩餘財產分配請求權，並提出經全體繼承人同意之協議書為憑，即主張被繼承人范○輝遺有之財產扣除債務後，其中半數應自遺產總額中扣除，再課徵遺產稅。則依情事變更原則，本件遺產稅既尚未核課確定，而因配偶行使剩餘財產分配請求權之結果，原課稅情事已有變更，自應依變更後之情事，適用前開財政部函釋，核計該剩餘財產差額分配請求權之價值，自遺產總額中扣除。又系爭遺產須重行審理核算，則原告等短漏報金額與相關罰鍰亦將隨之變動，被告均未及斟酌，尚有可議。」有改制前行政法院88年度判字第601 號判決意旨可資參照。又74年6 月3 日增訂公布之民法第1030條之1 第
1 規定聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。
夫妻於上開民法第1030之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0 月0 日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用，為上揭95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋所明文。又財政部為因應95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋之公布，亦以96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋：「…95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋公布後，始申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件…其處理原則如下：…已完成處分惟尚未確定之案件，該項扣除額於95年12月5 日以前已繫屬行政救濟或更正程序中，或於95年12月6 日以後，於法定期限內申請行政救濟或更正者，原則上有釋字620 號解釋之適用…。」
（三）本件原告申報遺產稅時，曾主張夫妻剩餘財產差額分配請求權之價值計138,984,225元，被告僅核定261,431元；當時釋字620號解釋既尚未公布，稅捐實務及最高行政法院之決議，均認74年6月4日之前而於婚姻關係存續中取得之財產，不得列入夫妻剩餘財產差額分配請求權之範圍；原告遵循該實務見解，未就夫妻剩餘財產差額分配請求權遭否准部份，提出復查及訴願，此項爭點之未提出，實屬不可歸責於原告之事由；另參以被告機關係核定本案遺產總額310,23 2,381元，遺產淨額273,864,090元，應納稅額122,425,045元，原告就原處分即遺產稅額之核定，已表示不服而提出復查及訴願；並於95年12月6日釋字620號解釋公布後，於遺產稅核課處分未確定前之行政爭訟程序中提出此爭點，主張適用95年12月6 日公布釋字620 號解釋意旨，將74年6 月4 日之前而於婚姻關係存續中取得之財產，列入夫妻剩餘財產差額分配請求權之範圍，本諸公平原則及行政訴訟制度乃以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能為宗旨之立法目的（行政訴訟法第1 條規定參照），原告於本訴訟中主張本件應有釋字第
620 號解釋之適用，就74年6 月4 日之前而於婚姻關係存續中取得之財產，應得列入夫妻剩餘財產差額分配請求權之範圍，自屬可採。被告機關以原告此部份主張，未經復查及訴願程序，程序上不合云云，尚難採據。
六、復按遺產及贈與稅法第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：1、60萬元以下者，課徵百分之2。2、超過60萬元至150萬元者，就其超過額課徵百分之4。3、超過150萬元至300萬元者，就其超過額課徵百分之7。4、超過300萬元至450萬元者，就其超過額課徵百分之11。5、超過450萬元至600萬元者，就其超過額課徵百分之15。……10、超過1億元者，就其超過額課徵百分之50。」準此，遺產稅之課徵，係視遺產總額多寡後再按不同之稅率課徵之。綜上所論，本件被告機關否准關於被繼承人死亡前未償債務扣除額部份，固屬正確；惟就原告申報遺產稅時，已主張之夫妻剩餘財產差額分配請求權部份，未及適用95年12月6日公布釋字620號解釋意旨，而就74年6月4日之前而於婚姻關係存續中取得之財產，否准列入夫妻剩餘財產差額分配請求權之範圍，即有未洽；又原告主張應列入夫妻剩餘財產差額分配請求權之財產範圍及價值各若干？均尚待被告機關查明後重新核定全部之遺產總額及本案應納稅額。是原告起訴主張撤銷訴願決定及原處分〈稅額之核定〉（即復查決定），即屬有據，應予准許。案經撤銷後，被告機關重為復查決定時，自應本諸釋字第620 號解釋意旨，詳予查明認定被繼承人於74年6 月
4 日之前而於婚姻關係存續中取得，應列入夫妻剩餘財產差額分配請求權之財產範圍及價值後，重新核算本案全部之遺產總額，並定其應適用之稅率及應納遺產稅額，以資適法，並昭折服。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 9 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 9 日
書記官 吳芳靜