臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04550號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 黃文玲 律師
董子祺 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 辛○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月31日台財訴字第09500377690號（案號：第 00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人朱許彩雲於民國（下同）89年5月2日死亡，原告等於90年3 月30日辦理遺產稅申報，自行列報遺產總額為新臺幣（下同）62,621,827元，不計入遺產總額 2,164,487元，經被告機關核定遺產總額為62,621,827元，不計入遺產總額 2,164,487元，遺產淨額為32,790,626元。原告等不服，就被繼承人依民法第1030條之1 規定對其亡夫朱玉棋行使之剩餘財產差額分配請求權數額與自其亡夫朱玉棋繼承之遺產額重複計入遺產總額課稅及應納未納稅捐等項目，申經復查結果，獲准核減遺產額1,838,197元及不計入遺產額138,483元，變更核定遺產總額為60,783,630元、不計入遺產總額為2,026,004元，並准予增列扣除額3,505,921元，變更核定遺產淨額為27,446,508元。原告等仍不服，提起訴願，經訴願決定：「原處分（復查決定）關於被繼承人死亡前7 年內繼承之財產扣除額部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」。原告遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分關於
否准新台幣 2,580,910元罰鍰自被繼承人朱許彩雲遺產總額中扣除之部分，應予撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張被繼承人生前尚有2,580,910 元之罰
鍰應自遺產總額中扣除，有無理由？㈠原告主張之理由：
⒈程序方面：
⑴按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。
但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」，行政訴訟法第111 條第1項、第2項定有明文。
⑵查原告於鈞院96年10月9 日開庭時更正訴之聲明，核
其性質為減縮應受判決事項之聲明，不甚礙被告之防禦及訴訟之終結，且未經被告表示異議，於法即無不合，合先敘明。
⒉實體方面：
⑴按遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，被繼承人
死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。查朱玉棋（本件被繼承人朱許彩雲之亡夫）於83年3 月19日死亡，由繼承人朱許彩雲及本件原告乙○○、甲○○、丙○○、朱碧娥、戊○○、己○○、庚○○等8 人共同繼承，並於83年12月16日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為336,474,706元，遺產淨額為270,640,443元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰計22,020,487元；朱許彩雲等繼承人不服，申請復查，並以被告未於接到復查申請書後2 個月內作成復查決定為由，逕提起訴願；嗣被告於88年9月3日以財北國稅法字第88034281號作成復查決定，朱許彩雲等繼承人旋於88年11月1 日函請更正復查決定之補徵稅額，經被告查明係為短核遺產淨額之疏，乃以88年11月26日財北國稅法字第88047922號重行作成復查決定，核定遺產總額為334,186,033 元，遺產淨額為257,022,354 元，短漏稅額為20,647,
28 4元，並按漏稅額處1 倍罰鍰20,647,284 元 ，同時註銷前開88年9 月3 日財北國稅法字第88034281號復查決定書；朱許彩雲等繼承人仍難甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決駁回朱許彩雲等繼承人之請求，朱許彩雲等繼承人不服，提起上訴，經最高行政法院95年度判字第943 號判決駁回上訴，上揭漏稅額罰鍰亦因之確定。
⑵查本件被繼承人朱許彩雲於前開行政救濟程序中之89
年5月2日死亡，然朱許彩雲與原告等8 人就朱玉棋遺產稅申報之20,647,284元罰鍰繳納義務，係於朱許彩雲死亡前之88年11月26日即已發生，按應繼分計算（民法第1144條參照），朱許彩雲於死亡前即已依法負有2,580,910元（計算式：000000008=0000000）之罰鍰繳納義務，依首揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第8款之規定，自應將2,580,910元之罰鍰數額由朱許彩雲之遺產總額中扣除，免徵遺產稅，始為適法。
⑶第以「人民有請願、訴願及訴訟之權」、「人民有依
法律納稅之義務」、「命令與憲法或法律抵觸者無效。」，分別為憲法第16條、第19條及第172 條所明定。又遺產及贈與稅法第17條第1項第8款之規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」。本件被告略謂尚未確定之罰鍰處分，對已死亡之違規行為人已失其警惕作用，從而亦喪失其繼續存在之意義而失效云云，因而否准被繼承人朱許彩雲以2,580,910 元罰鍰自遺產總額中扣除，無非係以據財政部72年12月31日台財稅第39235 號函為據。然被告所引述之前開財政部函釋「有關被繼承人遺產稅違章案，其繼承人2 人既於裁罰確定前死亡，參照前司法行政部46刑（五）字第3237號函意旨『自然人為違章主體時，如其人死亡，未便就其繼承人予以處罰』應以現存之繼承人就漏稅總額予以送罰。」原係稅捐機關處理被繼承人遺產稅違章案，其繼承人裁罰確定前死亡，應如何予以送罰之問題，尚未涉及遺產及贈與稅法第17條第1項第8款之解釋，倘被告執之以為適用遺產及贈與稅法第17條第1項第8款之基礎，將使該法律之適用以被裁罰人「有無提起行政救濟」及被裁罰人「是否在行政救濟確定前死亡」二項標準為斷，乃增設該法律條文所無之限制；亦即，該財政部函釋適用於遺產及贈與稅法第17條第1項第8款之結果，則人民若受裁罰後未提起行政救濟而致罰鍰處分確定，該受裁罰者死亡後，其繼承人可依上開遺產及贈與稅法之規定免徵遺產稅；惟被裁罰人若於生前依法對於裁罰處分提起行政救濟，並於行政救濟程序中死亡，其繼承人則不得依上開遺產及贈與稅法免徵遺產稅，顯失情理之平，且與上開遺產及贈與稅法規定對於被繼承人死亡前，已發生而依法應納之罰鍰應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之規定不符，非僅創設人民受憲法保障之依法納稅外之課稅義務，又無異禁止人民對於稅捐罰鍰處分提起行政救濟，以免被裁罰人生前已發生之罰鍰繳納義務，又因被裁罰人於行政救濟程序中死亡而消滅，致其繼承人原可主張免徵遺產稅之權利無端受剝奪，實有違憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨，依憲法第172 條之規定，應屬無效而不予適用。
⑷抑有進者，本件朱許彩雲死亡後，稅捐機關業就系爭
朱玉棋遺產稅之罰鍰20,647,284元，對其繼承人即原告7人重新發稅單，為被告於鈞院96年10月9日準備程序所自認，則國家之稅捐徵收既不因朱許彩雲之死亡而受影響，若謂原告7 人仍不得依據遺產及贈與稅法第17條第1項第8款免徵遺產稅，該法條規定豈非成為具文而無適用之餘地？且將肇致原告7 人非但負有繳納朱許彩雲生前罰鍰之義務，人不得依法免徵該繳納部分之遺產稅，顯非贈與稅法第17條第1項第8款之立法目的，亦有違租稅公平性甚明。
⑸綜上所陳，本件原告之訴洵有理由，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…八
、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所明定。次按「有關被繼承人遺產稅違章案，其繼承人2 人既於裁罰確定前死亡，參照前司法行政部46刑（五）字第3237號函意旨：『自然人為違章主體時，如其人死亡，未便就其繼承人予以處罰』，應以現存之繼承人就漏稅總額予以送罰。」為財政部72年12月31日台財稅第39235號函所明釋有案。
⒉經查原告辦理被繼承人朱許彩雲遺產稅申報，原未列報
其死亡前應納未納稅捐扣除額，復查時，原告主張被繼承人之亡夫朱玉棋死亡時83年12月16日申報及86 年9月24日補報遺產稅，經被告核定並應繳納之遺產稅額共計48,726,259元，於被繼承人死亡時尚未繳納，故按其應繼分8分之1計算，被繼承人應負擔之遺產稅額為6,090,782元，應依被繼承人之應繼分8分之1核算其生前應納未納稅捐，自遺產總額扣除。經被告於復查決定變更准自遺產總額中扣除。原告除仍執前詞外，並訴稱被繼承人對於朱玉棋之遺產稅仍負有罰鍰20,647,284元，尚未繳納，按應繼分8分之1計算，尚有 2,580,910元之罰鍰亦應自遺產總額中扣除，查本件被繼承人於89年5月2日死亡時，其夫朱玉棋遺產稅罰鍰事件尚未確定，依首揭財政部函釋意旨，朱玉棋遺產稅違章罰鍰事件，被繼承人朱許彩雲既已死亡，自應以現存之繼承人（即原告等7人）為處罰對象，是被繼承人已無尚未繳納之罰鍰情事。所訴核無足採。
⒊尚未確定之罰鍰處分，對已死亡之違規行為人已失其警
惕作用，從而亦喪失其繼續存在之意義而失效：違規行為人受罰鍰之裁處後，對之不服，依法提起行政救濟，而於行政訴訟程序中（該裁罰尚未確定前）死亡者，實務及通說皆認為，受處分之對象既已不存在，警惕作用已然喪失，如堅持由繼承人承受訴訟，無異於對義務人以外之第三人加以處罰，違反「行為人自己責任主義」、「無責任即無處罰」或「罰（罪）及一身」等原則。
依最高行政法院90年12月27日庭長法官聯席會議之決議，認為行政罰鍰係國家為確保行政秩序之維護，對於違規之行為人所施之財產上制裁，而違規行為之行政法上責任，性質上不得作為繼承之對象。如違規行為人於罰鍰處分之行政訴訟程序中死亡者，其當事人能力即行喪失。尚未確定之罰鍰處分，對該違規行為人也喪失繼續存在之意義而失效。又其繼承人復不得承受違規行為人之訴訟程序，受理行政訴訟之高等行政法院應適用行政訴訟法第107 條第1項第3款，以裁定駁回違規行為人之起訴。嗣後，最高行政法院多次裁定都一再重申此旨趣（最高行政法院90年度裁字第1111號裁定、91年度裁字第195號裁定、91年度裁字第230號裁定、91年度裁字第
578 號裁定參照）。最高行政法院此種見解，顯示違規行為人於罰鍰處分之行政訴訟程序中死亡者，尚未確定之罰鍰處分，對違規行為人也喪失繼續存在之意義而失效。蓋罰鍰之處分，須行為人本身具備責任能力並出於故意或過失，主觀上具有可歸責性及客觀上又有違規行為，始能裁處。而罰鍰之作用，著重在對違規行為人施加財產上之不利益，使生警惕，避免再為違規行為，以維護行政秩序，如違規行為人受罰鍰裁處後提起行政救濟程序中死亡者，處罰之對象既已不存在，尚未確定之罰鍰處分，對已死亡之違規行為人而言，已失其警惕作用，從而亦喪失其繼續存在之意義而失效。該罰鍰處分既然失其效力，即不能執行，更不能對義務人死亡後遺留之財產加以執行。且罰鍰處分之對象既已死亡而不存在，作成罰鍰處分以收警惕作用之目的已不能達成，因而亦失其繼續存在之意義而失其效力，如由繼承人承受訴訟再爭執其合法性與否，亦無意義及必要。
⒋據最高行政法院90年裁字第1111號裁定要旨：「行政罰
鍰係國家為確保行政法秩序之維持，對於違規之行為人所施之財產上制裁，而違規行為之行政上責任，性質上不得作為繼承之對象。如違規行為人於罰鍰處分之行政訴訟程序中死亡者，其當事人能力即行喪失，尚未確定之罰鍰處分，對該違規行為人喪失繼續存在之意義而失效；又其繼承人復不得承受違規行為人之訴訟程序。」旨在說明行政罰鍰有其「一身專屬」之特殊性，與一般公法上金錢給付義務之具「財產性」不同，自應以不同方式處理。
⒌司法院大法官議決釋字第621號解釋，無關本案：
⑴按「行政執行法第15條規定：『義務人死亡遺有財產
者，行政執行處得逕對其遺產強制執行』，係就負有公法上金錢給付義務之人死亡後，行政執行處應如何強制執行，所為之特別規定。罰鍰乃公法上金錢給付義務之一種，罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產。」為95年12月22日司法院大法官會議釋字第621 號所解釋。
⑵按前揭司法院大法官解釋文，認為罰鍰之「處分作成
」而「具執行力後」，義務人「死亡」並「遺有財產」者，依行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行。歸納得知本件解釋文闡明應具有（1）處分作成（2）具執行力後死亡（3）遺有財產等3個要件，即指違規行為人罰鍰處分後，未繳納前死亡者，且「確實」負擔有公法上罰鍰債務。按行政執行法第15條規定：「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行」，係就負有公法上金錢給付義務之人死亡後，行政執行處應如何強制執行，所為之特別規定。次按行政執行法施行細則第2 條規定，罰鍰乃公法上金錢給付義務之一種，此項規定，並未違背法律授權之意旨，故罰鍰之處分作成而具執行力後義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，惟其執行標的，僅限於義務人之遺產。用以規範行政執行處強制執行之程序規定。惟本件被繼承人朱許彩雲君89年5月2日死亡時，其夫朱玉棋遺產稅罰鍰事件因提起行政救濟，尚未確定（95年7 月13日確定判決），依稅捐稽徵法第39條第1項及第50條之2之規定，被繼承人死亡時，罰鍰因未確定，仍不得強制執行，尚未具執行力。本案之爭點，既非「罰鍰之處分作成而具執行力後」，亦非「具執行力後，義務人死亡」執行之問題，絕不能將「罰鍰對遺產之執行」等同於本案，而相提並論，是釋字第621 號解釋文與本件系爭罰鍰要件不符，該解釋應無關本案。
⑶罰鍰處分作成後，並不當然即得強制執行：按「納稅
義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。
」「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」為稅捐稽徵法第39條第1項、第50條之2所規定。即以法律明文規定關於「稅捐之罰鍰處分」，在其行政救濟程序終結前，免予強制執行，應於裁處「確定」後執行，即須該裁處處分於法定救濟期間經過後發生確定力者，始能執行。是關於稅捐之罰鍰處分均非上揭解釋主文所示「罰鍰之處分作成而具執行力，即得強制執行」。
⑷又依行政執行法第15條規定之立法過程及立法目的可
知，該條規定乃在明定公法上金錢給付義務之執行，主要係對義務人之財產為執行，如義務人死亡而遺有財產者，自得對其遺產強制執行，故為公法上金錢給付義務應為強制執行及其執行標的之實體特別規定。依其文義，尚不得解釋為「罰鍰處分後，義務人未繳納前死亡者，得就其遺產逕為強制執行」之特別規定。
⑸被繼承人已無尚未繳納之罰鍰情事：處罰的對象死亡
後，縱令其遺有財產，該遺產依民法第1147條及第1148條規定已為繼承人之繼承財產。堅持對其遺產的執行，無異於對義務人以外之第三人，亦即繼承人，施加財產上不利益而形同處罰，實已違反「無責任即無處罰」或「罰及一身」等現代法治國家所確認之原則。本件系爭朱玉棋遺產稅之罰鍰處分因被繼承人於未確定前即為死亡，對其已失其繼續存在之意義而失效，罰鍰處分既然失其效力，即不能執行，更不能對義務人死亡後遺留之財產加以執行。綜上，朱玉棋遺產稅違章罰鍰事件，被繼承人朱許彩雲既已死亡，自應以現存之繼承人（即原告等7人）為處罰對象，是被繼承人已無尚未繳納之罰鍰情事，所訴核無足採。
⒍基上論結，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…8 、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款所明定。次按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」分別為稅捐稽徵法第39條第1 項及第50條之2 所明定。又財政部72年12月31日台財稅第39235 號函釋：「有關被繼承人遺產稅違章案，其繼承人2 人既於裁罰確定前死亡，參照前司法行政部46刑（五）字第3237號函意旨：『自然人為違章主體時，如其人死亡，未便就其繼承人予以處罰』，應以現存之繼承人就漏稅總額予以送罰。」上揭函釋，與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。
三、本件被繼承人朱許彩雲於89年5 月2 日死亡，原告等於90年
3 月30日辦理遺產稅申報，自行列報遺產總額為62,621,827元，不計入遺產總額2,164,487 元，經被告機關核定遺產總額為62,621,827元，不計入遺產總額2,164,487 元，遺產淨額為32,790,626元。原告等不服，就被繼承人依民法第1030條之1 規定對其亡夫朱玉棋行使之剩餘財產差額分配請求權數額與自其亡夫朱玉棋繼承之遺產額重複計入遺產總額課稅及應納未納稅捐等項目，申經復查結果，獲准核減遺產額1,838,197 元及不計入遺產額138,483 元，變更核定遺產總額為60,783,630元、不計入遺產總額為2,026,004 元，並准予增列扣除額3,505,921 元，變更核定遺產淨額為27,446,508元。原告等仍不服，提起訴願，經訴願決定：「原處分（復查決定）關於被繼承人死亡前7 年內繼承之財產扣除額部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告循序起訴意旨（關於被繼承人生前罰鍰2,580,910 元部分）略以：被繼承人朱許彩雲與原告等8 人就朱玉棋遺產稅申報之20,647,284元罰鍰繳納義務，係於朱許彩雲死亡前之88年11月26日即已發生，按應繼分計算，朱許彩雲於死亡前即已依法負有2,580,910 元之罰鍰繳納義務，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款之規定，自應將2,580,910 元之罰鍰數額由朱許彩雲之遺產總額中扣除，免徵遺產稅，始為適法；至財政部72年12月31日台財稅第39235 號函釋，原係稅捐機關處理被繼承人遺產稅違章案，其繼承人裁罰確定前死亡，應如何予以送罰之問題，尚未涉及遺產及贈與稅法第17條第1項第8 款之解釋，況被裁罰人若於生前依法對於裁罰處分提起行政救濟，並於行政救濟程序中死亡，其繼承人則不得依上開遺產及贈與稅法免徵遺產稅，顯失情理之平，且與上開遺產及贈與稅法規定對於被繼承人死亡前，已發生而依法應納之罰鍰應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之規定不符，非僅創設人民受憲法保障之依法納稅外之課稅義務，又無異禁止人民對於稅捐罰鍰處分提起行政救濟，以免被裁罰人生前已發生之罰鍰繳納義務，又因被裁罰人於行政救濟程序中死亡而消滅，致其繼承人原可主張免徵遺產稅之權利無端受剝奪，實有違憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨，依憲法第
172 條之規定，應屬無效而不予適用；又朱許彩雲死亡後，稅捐機關業就系爭朱玉棋遺產稅之罰鍰20, 647,284 元，對其繼承人即原告7 人重新發稅單，則國家之稅捐徵收既不因朱許彩雲之死亡而受影響，若謂原告7 人仍不得免徵遺產稅，顯非贈與稅法第17條第1 項第8 款之立法目的，亦有違租稅公平性，爰請求判決如聲明云云。
四、查本件被繼承人朱許彩雲之夫朱玉棋於83年3 月19日死亡，由繼承人朱許彩雲及本件原告乙○○、甲○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○等8 人共同繼承，並於83年12月16日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為336,474,
706 元，遺產淨額為270,640,443 元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰計22,020,487元；朱許彩雲等繼承人不服，申請復查，並以被告未於接到復查申請書後2 個月內作成復查決定為由，逕提起訴願；嗣被告於88年9 月3 日以財北國稅法字第88034281號作成復查決定，朱許彩雲等繼承人旋於88年11月1日函請更正復查決定之補徵稅額，經被告查明係為短核遺產淨額之疏，乃以88年11月26日財北國稅法字第88047922號重行作成復查決定，核定遺產總額為334,186,033 元，遺產淨額為257,022,354 元，短漏稅額為20,647, 28 4元，並按漏稅額處1 倍罰鍰20,647,284元，同時註銷前開88年9 月3 日財北國稅法字第88034281號復查決定書；朱許彩雲等繼承人仍難甘服，提起訴願，嗣朱許彩雲於前開行政救濟程序中之89年5 月2 日死亡，其餘繼承人即原告等7 人不服財政部92年1 月7 日台財訴字第0890000035號訴願決，提起行政訴訟，經本院92年度訴字第1005號判決駁回原告之請求，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年6 月22日以95年度判字第943 號判決駁回原告上訴確定在案各情，為兩造所不爭，並有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、被告88年11月26日財北國稅法字第88047922號復查決定、本院92年度訴字第1005號判決、最高行政法院95年度判字第94
3 號判決等附卷可稽，堪以信實。
五、本件兩造爭點為被繼承人朱許彩雲生前2,580,910 元之罰鍰，應否自遺產總額中扣除？原告雖以被繼承人朱許彩雲對於其夫朱玉棋之遺產稅仍負有罰鍰20,647,284元，尚未繳納，按應繼分8 分之1 計算，尚有2,580,910 元罰鍰，該罰鍰債務係朱許彩雲死亡前即已依法負有繳納義務，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款之規定，自應將2,580, 910元之罰鍰數額由朱許彩雲之遺產總額中扣除，免徵遺產稅，始為適法云云；惟查：
（一）按「行政罰鍰係國家為確保行政法秩序之維持，對於違規之行為人所施之財產上制裁，而違規行為之行政法上責任，性質上不得作為繼承之對象。如違規行為人於罰鍰處分之行政訴訟程序中死亡者，其當事人能力即行喪失。尚未確定之罰鍰處分，對該違規行為人也喪失繼續存在之意義而失效。又其繼承人復不得承受違規行為人之訴訟程序，受理行政訴訟之高等行政法院應適用行政訴訟法第107 第
1 項第3 款，以裁定駁回違規行為人之起訴。」有最高行政法院90年12月份第2 次庭長法官聯席會議決議可資參照。又罰鍰處分須行為人本身具備責任能力並出於故意或過失，主觀上具有可歸責性及客觀上又有違規行為，始能裁處；行政罰鍰有其「一身專屬」之特殊性，與一般公法上金錢給付義務之具「財產性」有間；而罰鍰之作用，著重在對違規行為人施加財產上之不利益，使生警惕，避免再為違規行為，以維護行政秩序，如違規行為人受罰鍰裁處後提起行政救濟程序中死亡者，處罰之對象既已不存在，尚未確定之罰鍰處分，對已死亡之違規行為人而言，已失其警惕作用，從而亦喪失其繼續存在之意義而失效。該未確定之罰鍰處分既然失其效力，即不能執行，更不能對義務人死亡後遺留之財產加以執行。且罰鍰處分之對象既已死亡而不存在，作成罰鍰處分以收警惕作用之目的已不能達成，因而亦失其繼續存在之意義而失其效力，如由繼承人承受訴訟再爭執其合法性與否，亦無意義及必要。本件被繼承人朱許彩雲於89年5 月2 日死亡時，其夫朱玉棋遺產稅罰鍰事件尚未確定，被告機關依首揭財政部函釋意旨，認朱玉棋遺產稅違章罰鍰事件，被繼承人朱許彩雲既於罰鍰處分確定前已死亡，自應以現存之繼承人（即原告等
7 人）為處罰對象，是被繼承人已無「尚未繳納之罰鍰」情事，乃否准扣除，容無不合。
（二）至「行政執行法第15條規定：『義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行』，係就負有公法上金錢給付義務之人死亡後，行政執行處應如何強制執行，所為之特別規定。罰鍰乃公法上金錢給付義務之一種，罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產。」固經95年12月22日司法院釋字第621 號解釋在案，惟從前揭解釋文，認為罰鍰之「處分作成」而「具執行力後」，義務人「死亡」並「遺有財產」者，依行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行等語，歸納得知本件解釋文闡明應具有（1 ）處分作成（2 ）具執行力後死亡（
3 ）遺有財產等3 個要件，即指違規行為人於罰鍰處分作成而具執行力後，未繳納前死亡者，且「確實」負擔有公法上罰鍰債務，始有上揭解釋文之適用。
（三）復按罰鍰處分作成後，並不當然即得強制執行，此觀上揭稅捐稽徵法第39條第1 項及第50條之2 規定，關於「稅捐之罰鍰處分」，在其行政救濟程序終結前，免予強制執行，應於裁處「確定」後執行，即須該罰鍰處分於法定救濟期間經過後或提起行政救濟遭駁回而發生確定力者，始能執行。又行政執行法第15條規定：「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行」，係就負有公法上金錢給付義務之人死亡後，行政執行處應如何強制執行，所為之特別規定；故罰鍰之處分作成而具執行力後義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，惟其執行標的，僅限於義務人之遺產，用以規範行政執行處強制執行之程序規定。茲本件被繼承人朱許彩雲於89年5 月2 日死亡時，其夫朱玉棋遺產稅罰鍰事件因提起行政救濟，尚未確定，依上揭稅捐稽徵法第39條第1項及第50條之2 之規定，被繼承人死亡時，罰鍰處分因未確定，仍不得強制執行，尚未具執行力。足見本件並無「罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡」之執行問題，故上揭釋字第621 號解釋文與本案具體罰鍰情況不同，尚無關本案。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關認定系爭罰鍰處分因被繼承人朱許彩雲於罰鍰未確定前即死亡，對其已失其繼續存在之意義而失效，罰鍰處分既然失其效力，即不能執行，更不能對義務人死亡後遺留之財產加以執行，乃否准原告請求自遺產總額中扣除被繼承人朱許彩雲生前2,580,
910 元之罰鍰，容無違誤，復查及訴願決定就該部分，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 15 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 15 日
書記官 吳芳靜