臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04509號原 告 甲○○訴訟代理人 陳俊隆 律師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年10月30日府法訴字第0950228243號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告原所有坐落桃園縣中壢市○○段1953-1、1953-2、19
55、1957地號等4 筆土地，被告機關接獲台灣桃園地方法院民事執行處於民國（下同）95年3月3日桃院木執94年執地字第1383號函通知已於95年2 月16日拍定，請惠知應課徵之土地增值稅；被告遂於95年3月27日以桃稅壢壹字第095000589
5 號函核定原告土地增值稅計新台幣（下同）31,764,316元，原告於95年6月9日向被告申請其中坐落中壢市○○段1953-1、1953-2、1957地號等3筆土地，以民國89年1月28日之公告現值為原地價課徵土地增值稅，經被告95年6 月12日桃稅壢壹字第0950013353號函復，以系爭地號土地原屬「中壢平鎮都市擴大修訂計畫」農業區（66年9月3日發布實施），該計畫於第2 次通盤檢討時，附帶條件變更為兒童遊樂場、公園、道路用地、溝渠、住宅區、河川區、體育場、停車場、機關用地（82年7 月17日發布實施），核不符土地稅法第39條之2第4項之規定，否准其所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；並請求
判命被告機關應作成就系爭土地應以89年1 月28日公告現值為前次移轉現值之行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告申請系爭土地以89年1月28日之公告現值為原地價課徵土地增值稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈查，中壢市○○段1953-1、1953-2、1957地號等3 筆土
地為原告所有，而因債務關係遭桃園地方法院查封拍賣，最後由第1順位抵押權人逢利資產管理有限公司承受，合先敘明。
⒉被告機關對系爭土地違法核課土地增值稅3,176萬4,316
元，是以財政部90年5月4日台財稅字第0000000000號函、91年12月10日台財稅字第0910457622號函為依據。
⒊但查，被告機關之法律見解實有違背法令之處，詳言之：
⑴法律依據：
①作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請
不課徵土地增值稅。作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1 次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅（土地稅法第39-2條第1項、第4項參照）。
②農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主
管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者（土地稅法施行細則第57-1條參照）。③作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不
課徵土地增值稅（農業發展條例第37條第1 項參照）。
④農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主
管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37 條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者（農業發展條例施行細則第14-1 條參照）。
⑵查系爭土地原屬「中壢平鎮都市擴大修訂計畫」農業
區，於60年9月3日為編定農業區。後於該計畫於第2次通盤檢討時，附帶條件變更為兒童遊樂場、公園用地、道路用地、溝渠、住宅區、河川區、體育場、停車場、機關用地，82年7 月17日編定為住宅區。復因大部分地主反對區段徵收案、反對百分之40比例發還土地，且近期內無法完成區段徵收（87年9 月28日中壢市第20屆第1 次都市計畫委員會會議決議），遂依前揭附帶條件及都市計畫法相關規定辦理個案變更，於90年8月24日恢復為農業區。
⑶由上可知，系爭土地早在90年8 月就已恢復為農業用
地，而於95年才由第1 順位抵押權人拍賣承受。詳言之，系爭土地移轉時為農業用地，而前開被告機關所舉財政部二則函釋之情形為則為土地移轉時非屬農業用地，故二案情形並不相同，前開函釋不能適用於本案，但被告機關不察，竟做出謬誤處分。
⑷且上述財政部之行政規則亦有違法、無效之處，詳言之：
①所謂法規命令係規定有關人民權利義務之事項，應
有法律之明確授權，其適用對象為一般人民，須經公布始生效力，且直接對外發生效力。
②而大法官會議解釋亦曾對授權命令之合法性做出多
次解釋，如釋字第345、346、367、380、394 、40
2、456、480 號解釋。綜引上述各號解釋，可歸納出3項要件：1﹒法律授權以命令限制人民之自由權利，應有具體明確之目的、範圍及內容。 2﹒法律僅作概括授權時，命令不得逾越母法，其內容僅能就與母法有關之細的性及技術性事項加以規定。3﹒須符合比例原則，蓋法律尚不得超越必要程度，何況授權命令。
③而前開財政部二則函釋在未經母法之授權下，竟做
出限縮解釋，將系爭土地「業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成」侷限於僅適用土地稅法第39條之2第1項，而排除土地稅法第39條之2第4項「有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定」之適用，實屬違誤。
④因為土地稅法施行細則第57-1條雖僅規定得適用土
地稅法第39條之2第1項規定，但並未排除土地稅法第39條之2第4項之適用。而法律解釋始於文理解釋，再以論理解釋為補充，但論理解釋並非漫無限制，而僅能闡釋在法律中所隱含的立法者意思與價值判斷，否則即為創設法律而非解釋法律。
⑤基上，前開函釋在未經法律授權下，作出法律所無
之限制，已違反憲法第15條保護人民財產權、及第23條限制人民基本權利之意旨，應為無效。⑸則依前開土地稅法施行細則第57-1條、農業發展條例
施行細則第14-1條之立法意旨可知：系爭土地因細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用，故於89年1 月28日農業發展條例修改施行之日係屬農業用地，可適用土地稅法第39條之2第4項規定減免地價稅甚明。內政部94年6 月30日台內營字第0940084214號函釋亦持相同見解。
⑹次，系爭土地自原告於79年3 月19日承買後，迄法院
拍賣點交期間，一直作農業使用。而系爭土地於89年間雖曾公告為住宅區，但未曾實施區段徵收，仍繼續做農業使用（可調出空照圖為證），也未曾繳納過地價稅，因農地屬田賦，近年不課徵之。果如系爭土地非屬農用，稅捐機關一定會徵收地價稅（可函查稅捐稽徵處）。
⑺退萬步言之，系爭土地自原告於79年3 月19日承買以
迄95年法院拍賣時，都為農業用地，本可適用土地稅法第39條之2第4項減免地價稅，但後因政府機關政策搖擺不定，欲開發為住宅區，編為住宅用地，但因細部計畫未完成，又恢復為農業用地。詳言之，原告始終均無置喙之餘地，如今卻要原告承受不能享有租稅優惠之鉅大損失，焉有是理？⑻承上，系爭土地使用分區係受政府之規劃變更不定所
害，因編定住宅區後屬依法應完成之細部計畫尚未完成，即無法依變更後之用地使用，依法應視為農業用地，可適用土地稅法第39條之2第4項，將前次移轉現值從79年提至89年1月6日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價至95年，計算漲價總數額，重新課徵土地增值稅，始屬合法。
⒋次查，土地稅法第39-2條第1項、農業發展條例第37 條
第1 項均規定：作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。而系爭土地經法院拍賣，由第1 順位抵押權人逢利資產管理有限公司承受，而致原告不能享有不課徵土地增值稅之優惠。惟查：在法院的強制執行拍賣程序，原告並不能決定系爭土地之買受人為何，這種射倖性形同賭博，置人民之權益何在，顯已違反憲法第23條之比例原則（財政部91年11月26日台財稅字第0910458277號函）⒌綜上所述，訴願決定及原處分違法與錯誤認定事證，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請
不課徵土地增值稅。…作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第39條之2第1、4項及土地稅法施行細則第57條第2項所明定。
又「土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1 項所規定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」、「有關貴市後期發展區土地，於89年1 月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1 項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。說明：三、本部90/05/04台財稅字第0900452810號令業已就土地稅法第39條之2第4項所定農業用地，依法予以釋明應以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1 項所定之農業用地為適用範圍。至於有關『農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。』係同法施行細則第57條第2 項之特別規定，其與土地稅法第39條之2第4項規定之適用無涉。故上述令釋，併予闡明『倘土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。』併予敘明。」為財政部90年5月4日台財稅字第0000000000號令釋及91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋所明定。
⒉原告主張系爭中壢市○○段○○○○○○○號等3 筆土地於90
年8 月24日發布實施恢復為農業區（因大部分地主反對區段徵收案，反對 40%比例發還土地，且近期內無法完成區段徵收，遂依附帶條件及都市計劃法相關規定辦理個案變更），復於95年始由第1 順位抵押權人拍賣承受，應不屬財政部90年5月4日台財稅字第0000000000號令及91年12月10日台財稅字第0910457622號函所規範，又財政部上揭函釋未經法律授權下，作出法律所無之限制，已違反憲法第15條及第23條之意旨，應為無效乙節。
查本案系爭中壢市○○段○○○○○○○號等3 筆土地依桃園縣政府95年5 月29日府城都字第0950150243號函所載：
「說明：二、查旨揭地號土地原屬「中壢平鎮都市擴大修訂計畫」農業區（60.9.3.發布實施），該計畫於第2次通盤檢討時，附帶條件變更為兒童遊樂場、公園用地、道路用地、溝渠、住宅區、河川區、體育場、停車場、機關用地（ 82.7.17發布實施）…」，依土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地及符合同法施行細則第57條第1 項所定之農業用地為適用範圍，業經財政部90年5月4日台財稅第0000000000號令釋在案，本案系爭3 筆地號土地於82年7 月17日依桃園縣政府上開函所載，已變更編定為非農業區，即非屬土地稅法施行細則第57條第1 項規定之農業用地，自無土地稅法第39條之2第4項規定有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，此有財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋在案，又財政部上揭令（函）釋乃本於其行政主管機關之地位，闡明法規原意之釋示，並非創設法而為之解釋，原告之主張，實屬誤解。
⒊查系爭1953-2地號土地依案附之土地登記謄本所載，其
於77年5 月21日地目變更為建地目，復依被告課稅資料（土地卡）所載，其係屬課徵地價稅之土地並自85年起課徵地價稅迄今，依財政部89年11月8日台財稅第0000000000函釋規定：「…如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：…（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1 月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅： 1、依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。…」，故系爭 1953-2地號土地，核無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。另被告於95年3 月27日以桃稅壢壹字第0950005895號函通知原告：「如符合自用住宅用地要件或農業用地移轉不課徵土地增值稅要件願意申請者，請於文到30日內檢附相關證明文件，提出申請，逾期申請者，不予受理。」，該通知函於95年3 月30日送達予原告，並由原告簽收在案，此有雙掛號回執附卷可稽，惟原告迄今未向被告提出按自用住宅用地稅率或農業用地移轉不課徵土地增值稅之申請，僅於95年6月9日向被告提出以土地稅法第
39 條之2相關規定，即有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之申請，惟其不符土地稅法第39條之2第4項規定，被告遂於95年6 月12日以桃稅壢壹字第0950013353號函否准所請，並按一般用地稅率核課土地增值稅，並無違誤。⒋至原告主張土地稅法施行細則第57條第2 項規定適用土
地稅法第39條之2第1項規定，但並未排除土地稅法第39條之2第4項之適用乙節。查土地稅法第39條之2第1項規定係指作農業使用之農業用地於移轉自然人時，仍為作農業使用之農業用地，方有該法條之適用；然土地稅法第39條之2第4項規定，應以土地稅法89年1 月28日修正公佈生效時，仍作農業使用之農業用地及符合同法施行細則第57條第1 項所定之農業用地，始有以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用。又憲法第19條規定：人民有依法納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示（參酌台北高等行政法院94年訴字第2161號判決），故有關土地稅法施行細則第57條第2 項規定，適用本法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之規定，其與同條第4 項調整原地價規定之適用無涉，不可比附援引，此有財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋明白揭示其規定之不同，原告之主張，依法無據，委不足採。
⒌綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回，以維稅政。
理 由
一、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第一次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第39條之2 第1 項及第4 項所明定；次按「本法第39條之2 第1 項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：1 、農業發展條例第3 條第11款所稱之耕地。2 、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。3 、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。4 、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。5 、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1 項規定，不課徵土地增值稅：…2 、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」亦分別為土地稅法施行細則第57條及第57之
1 條第2 款所明定。又財政部90年5 月4 日台財稅字第0900452810號令釋：「土地稅法第39條之2 （平均地權條例第45條）第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1 項所規定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2 第4 項原地價認定規定之適用。」及財政部91年12月10日台財稅字第0910 457622 號函釋：「有關貴市後期發展區土地，於89年1 月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1 項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2 第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。說明：3 、本部90/05/04台財稅字第0000000000號令業已就土地稅法第39條之2 第4 項所定農業用地，依法予以釋明應以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1 項所定之農業用地為適用範圍。至於有關『農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2 第1 項規定，不課徵土地增值稅。』係同法施行細則第57條第2 項之特別規定，其與土地稅法第39條之2 第4項規定之適用無涉。故上述令釋，併予闡明『倘土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2 第4 項原地價認定規定之適用。』併予敘明。」上揭財政部函釋意旨，與土地稅法第39條之2 之規範意旨尚無違背，稅捐稽徵機關辦理機關案件，自得適用之。
二、本件原告原所有坐落桃園縣中壢市○○段1953-1、1953-2、1955、1957地號等4筆土地，經台灣桃園地方法院民事執行處於95年2月16日拍定，被告機關遂於95年3月27日以桃稅壢壹字第095000589 5號函核定原告土地增值稅計31,764,316元，原告於95年6月9日向被告申請其中坐落中壢市○○段1953-1、1953-2、1957地號等3筆土地，以民國89年1月28日之公告現值為原地價課徵土地增值稅，經被告95年6月12日桃稅壢壹字第0950013353號函復，以系爭地號土地原屬「中壢平鎮都市擴大修訂計畫」農業區（66年9月3日發布實施），該計畫於第2次通盤檢討時，附帶條件變更為兒童遊樂場、公園、道路用地、溝渠、住宅區、河川區、體育場、停車場、機關用地（82年7月17日發布實施），核不符土地稅法第39條之2第4項之規定，否准其所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地原屬「中壢平鎮都市擴大修訂計畫」農業區，於60年9月3日為編定農業區，後於該計畫於第2次通盤檢討時，附帶條件變更為兒童遊樂場、公園用地、道路用地、溝渠、住宅區、河川區、體育場、停車場、機關用地，82年7月17日編定為住宅區，復因大部分地主反對區段徵收案、反對百分之40比例發還土地，且近期內無法完成區段徵收（87年9月28日中壢市第20屆第1次都市計畫委員會會議決議），遂依前揭附帶條件及都市計畫法相關規定辦理個案變更，於90年8月24日恢復為農業區；是系爭土地早在90年8月就已恢復為農業用地，而於95年才由第1順位抵押權人拍賣承受，詳言之，系爭土地移轉時為農業用地，而前開被告機關所舉財政部90年5月4日台財稅字第0000000000號及91年12月10日台財稅字第0910457622號二則函釋之情形為則為土地移轉時非屬農業用地，故二案情形並不相同，前開函釋不能適用於本案，但被告機關不察，竟做出謬誤處分；前開財政部二則函釋在未經母法之授權下，竟做出限縮解釋，將系爭土地「業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成」侷限於僅適用土地稅法第39條之2第1項，而排除土地稅法第39條之2第4項「有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定」之適用，實屬違誤，應為無效；又依土地稅法施行細則第57-1條、農業發展條例施行細則第14-1條之立法意旨，系爭土地因細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用，故於89年1月28日農業發展條例修改施行之日係屬農業用地，可適用土地稅法第39條之2第4項規定減免地價稅甚明。內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函釋亦持相同見解；末查土地稅法第39-2條第1項、農業發展條例第37條第1項均規定，作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，而系爭土地經法院拍賣，由第1順位抵押權人逢利資產管理有限公司承受，而致原告不能享有不課徵土地增值稅之優惠，惟法院的強制執行拍賣程序，原告並不能決定系爭土地之買受人為何，這種射倖性形同賭博，置人民之權益何在，顯已違反憲法第23條之比例原則，爰請判決如訴之聲明云云。
三、查系爭桃園縣中壢市○○段○○○○○○○號等3筆土地，原屬「中壢平鎮都市擴大修訂計畫」農業區，於60年9月3日為編定農業區，後於該計畫於第2次通盤檢討時，附帶條件變更為兒童遊樂場、公園用地、道路用地、溝渠、住宅區、河川區、體育場、停車場、機關用地，82年7月17日編定為住宅區；復因大部分地主反對區段徵收案、反對百分之40比例發還土地，且近期內無法完成區段徵收（87年9月28日中壢市第20屆第1次都市計畫委員會會議決議），遂依前揭附帶條件及都市計畫法相關規定辦理個案變更，於90年8月24日恢復為農業區各情，為兩造所不爭，並有桃園縣土地卡、都市計畫土地使用分區證明書、桃園縣政府95年5月29日府城都字第0950150243號函附原處分卷內可稽，自堪信實。
四、依上開土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地及符合上揭同法施行細則第57條所定之農業用地為適用範圍，系爭3筆地號土地依上揭桃園縣政府95年5月29日府城都字第0950150243號函載，於82年7月17日即已變更編定為非農業區，即非屬土地稅法施行細則第
57 條所規定之農業用地，參照上揭財政部90年5月4日台財稅第0000000000號令釋及91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋意旨，自無土地稅法第39條之2第4項規定有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用。又財政部上揭令（函）釋乃本於其行政主管機關之地位，闡明法規原意之釋示，並非創設法律而為之解釋，原告主張系爭中壢市○○段○○○○○○○號等3筆土地於90年8月24日發布實施恢復為農業區，復於95年始由第1順位抵押權人拍賣承受，應不屬財政部上揭令（函）釋所規範，且財政部上揭函釋未經法律授權下，作出法律所無之限制，已違反憲法第15條及第23條之意旨，應為無效云云，容有誤解，並非可採。
五、次查系爭1953-2地號土地於77年5月21日地目已變更為建地目，復依被告課稅資料（土地卡）所載，其係屬課徵地價稅之土地並自85年起課徵地價稅迄今，有土地登記謄本及土地卡附原處分卷可佐；參照財政部89年11月8日台財稅第0000000000函釋意旨：「…如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：…（3）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1、依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。…」故系爭1953-2地號土地，核亦無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，彰彰明甚。
六、至原告主張依土地稅法施行細則第57之1條第2款規定適用土地稅法第39條之2 第1 項規定，並未排除土地稅法第39條之
2 第4 項之適用乙節；查土地稅法第39條之2 第1 項規定係指作農業使用之農業用地於移轉自然人時，仍為作農業使用之農業用地，方有該法條之適用，得予免徵土地增值稅；然土地稅法第39條之2 第4 項規定，應以土地稅法89年1 月28日修正公佈生效時，仍作農業使用之農業用地及符合同法施行細則第57條所定之農業用地，始有以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用；兩者規範之目的與要件有間；又憲法第19條規定：
人民有依法納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示，是被告機關援據上揭財政部91年12月10日台財稅字第09104576 22 號函釋「有關土地稅法施行細則第57之1 條第2 款規定，適用本法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅之規定，其與同條第4 項調整原地價規定之適用無涉，不可比附援引」之意旨，否准原告申請，洵屬有據。原告上揭主張，亦非可採。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以系爭土地於82年7月17日即已變更編定為非農業區，即非屬土地稅法施行細則第57條所規定之農業用地，認無土地稅法第39條之2第4項規定有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，否准原告申請，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求判命被告機關應作成就系爭土地應以89年1月28日公告現值為前次移轉現值之行政處分，均為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
書記官 吳芳靜