臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04515號原 告 福聚股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 郭文吉（會計師）
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月30日臺財訴字第09500471000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報（一）投資於國外子公司－香港福和中國有限公司之投資損失新臺幣（除美金外，下同）213,633,760 元；（二）適用投資抵減之研究與發展支出35,093,336元（其中含「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術費用」2,892,465 元、「具有完整進料紀錄…供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」7,617,557 元、「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,012 元）；（三）依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額22,144,620元（申報抵減營利事業所得稅應納稅額19,772,151元、抵減未分配盈餘應納稅額2,372,469 元）。被告初查以原告未提示經濟部投資審議委員會核准文件、被投資公司股本未折減及財務報表未經會計師簽證等情，否准認列，核定投資損失為0 元，又原告列報研究與發展支出中：（一）「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術費用」2,892,465 元，經核係為改善生產技術並提升產能依約支付美國MONTECH INC.（更名為BASELL）公司之技術報酬金，不在研發支出獎勵範圍，故否准認列；（二）「具有完整進料紀錄…供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」7,617,557 元，其中運費182,516 元否准認列，核定為7,435,041 元；（三）「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,012 元，經核技術合作契約係為改進生產技術而向他公司購置專用技術之當年度攤折費用，非專為研究發展購買或使用之專用技術，與規定不合，遂否准認列，乃以92年7 月31日90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書核定本期研究與發展支出為12,684,172元、可抵減稅額6,129, 585元、本年度可抵減稅額18,509,083元（計算式：90年度投資自動化設備可抵減稅額4,548,359 元＋研究與發展支出可抵減稅額6,129,585 元＋人才培訓支出可抵減稅額394,
149 元＋89年度暫依申報數核定可抵減稅額7,436,990 元）。原告不服，主張列報投資損失係轉讓投資於香港福聚蒙泰聚合股份有限公司（改名：福和中國有限公司）股權之投資損失，因設立後虧損連連，依合資方建議決定以美金10,000元之對價，移轉全數股權予另一合資方以減輕未來之投資風險及潛在責任；另依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2 條規定，所稱研究與發展支出包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務及改善製程之支出，顯然改進生產技術之支出為研究與發展支出適用投資抵減之獎勵範圍，被告原核定以原告列報之研發支出其中10,392,477元之性質為改進生產技術，非專供研究發展之用而否准認列，實有爭議，又因核減研發支出可抵減稅額，致抵減89年度未分配盈餘加徵稅額2,372,469 元遭剔除云云，申請復查。經被告審理後認為原告之主張部分有理由，部分無理由，遂以95年6 月22日財北國稅法字第0950229438號復查決定，追認投資損失213,633,760 元，變更核定全年所得額為167,707,080 元，並核減「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」3,240,884 元，變更核定本年度准予抵減稅額為15,268,199元，其餘則復查駁回（下稱原處分）。原告對「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術費用」2,892,465 元及「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,012 元部分仍有不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈原處分關於被告否准認列研究發展支出投資抵減10,392,477元部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：原告依促進產業升級條例之意旨，按抵減辦法內容申請研究發展支出投資抵減，於法尚無不符，對於被告逕減除投資抵減卻未翔實載明其主張之調整法令依據及理由，深感不服，茲述明理由如下：
⒈研究發展支出適用投資抵減之獎勵，不限於公司研究新產品：
⑴原告申報適用投資抵減辦法第2 條第2 款改進生產技術
或提供勞務技術之費用2,892,465 元（申報時原告已列入製造費用，而非營業費用），係為改善生產技術並提昇產能依約支付Basell技術報酬金，為原告高雄廠區（生產單位，原告其他行政組織如採購、行銷、會計等單位不會發生該等支出）實際發生之相關費用（包括提高原有機器設備效能、改善機器之性能、改善現有產品之生產程序或系統、設計新產品之生產程序或系統，及發展新原料或組件），相關合約、憑證及改進前後產能提升之具體資料已於申請復查及訴願時呈送供核，請鈞院惠予調卷斟酌。
⑵另原告申報專為研究發展購置之專利權、專用技術當年
度攤折費用7,500,012 元，係為提升生產設備產能、改善生產流程及提升產品品質過程中所使用之生產技術，因支付金額重大且具未來經濟效益，依一般公認會計原則，每年按直線法攤銷，故原告申報書表第25頁係填列項次6 ，即適用投資抵減辦法第2 條第6 款，又公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱審查要點）附表項目壹、六認定原則5 款：「公司因營利事業提供該公司技術服務，而支付技術服務報酬及派遣技術服務人員之差旅、膳雜費等支出，應依其性質併同本審查要點相關項目規定查核」，可知投資抵減辦法允許此攤折費用之性質亦可併入抵減辦法第2 條第2 款申報，不受投資抵減辦法審查要點附表項目壹、六認定原則一之規範（即專利權、專用技術之所有權須移轉予他方），故復查機關認為原告技術報酬金非專屬特許權而未合投資抵減辦法，其認定原則亦屬武斷。原告上述研究發展支出並非屬流動技術報酬金性質，即非按產品生產或銷售數量、金額一定比例之價款作為對價。此由簽證報告說明書第10頁原告依合約規定按聚丙烯複合材料淨銷售額之約定比率支付Basell技術報酬金424,562 元，並未申請研究發展投資抵減，即可知本案實為復查機關未加查證且對相關技術合約內容之錯誤引用所生之認事用法錯誤結果。
⑶或許被告認為原告申報研究發展支出之性質為改善生產
技術，而非專供研究發展之用，即望文生義地認定本件費用不在研發支出獎勵之範圍。殊不知依抵減辦法第二條第一項規定，本辦法所稱研究與發展之支出，不僅包括研究新產品或新技術，亦包括改進生產技術、改進提供勞務及改善製程之支出。顯見改進生產技術等支出亦為研究與發展支出適用投資抵減之獎勵範圍，而抵減辦法第二條第一項第二款也將生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用提供八類之適用內容。
⑷由於原告上述申報研究發展支出毋需取得中央目的相關
事業主管機關及財政部核准函，因是，復查機關（被告於調整法令依據及理由書內未主張）認定原告研究發展支出未符投資抵減辦法第2 條第8 款（經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用）及第9 款（其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究發展之支出）應屬適用法律錯誤，而財政部訴願決定文內，亦未再指摘復查機關否准認列研究發展支出之給付對象為抵減辦法第2 條第8 款及第9 款之規定，顯不認同復查機關之見解，未撤銷復查決定應有違法，即屬違法之訴願決定。
⒉稽徵機關於復查案件發現新事實應另案依法處理，即撤銷原處分或發回重為適法決定：
⑴財政部68年11月9 日臺財稅第37923 號函號釋示以：營
利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依其查核結果，填具核定通知書送達納稅義務人時，除載明法令依據外，應明示調整所得之理由，以免納稅義務人不服其核定提起行政救濟時，誤列項目影響權益。被告未盡調查原告研發事實相關資料之責，直接核定91年度擬先比照90年度之調整，而原告取得90年度營利事業所得稅申報核定通知書之調整理由暨法令依據說明書，只粗略記載原告申報研究發展支出投資抵減，非專供研究發展之用，不在研發支出獎勵之範圍，該等支出不予認列等語，其系爭事實可謂不夠明確，原告係在可能誤述爭執事實下提起復查。
⑵嗣後原處分則主張，原告部分研發支出不符投資抵減辦
法第2 條第2 款（非生產單位支出）及第6 款（技術費非專屬特許權且按銷售量比率支付）規定，暨部分研發支出不合投資抵減辦法第2 條第8 款及第9 款（給付對象非目的事業機關且未經專案認定），故將原告之復查申請駁回。惟訴願決定卻不提及原告有違投資抵減辦法第2 條第8 款及第9 款，只陳述原告部分研發支出未提供相關資料供核，部分研發支出係按銷售量比率支付等云云，應已認定復查機關之見解部分係有違誤。故綜上，被告之核定通知書未明示調整法令依據及理由，即做出原處分，原告之復查範圍對爭執事實只能揣測被告真意，著實影響原告提起行政救濟之權益甚大，惟復查機關並未本於職權及行政救濟係為糾正下級處分違法不當處分之法理，指陳原處分機關核定之事實尚欠明瞭且未說明得心證之理由，應由被告調查事證另為處分之決定。反之，原處分卻自為原核定處分應為之行為，另提出其他調整法令依據及理由駁回原告之申請，對原告之審核利益傷害甚鉅；又訴願決定僅部分決定支持復查機關之見解，另敘明原告未提出研究發展支出相關資料供核，惟從未命原告於訴願階段提示證據。故訴願決定之作法亦顯非合法，顯不符行政機關應遵守之有利不利一併注意之原則。原告訴請 鈞院撤銷原處分及訴願決定自屬有據。
⑶綜上所述，原告申報研究發展支出10,392,477元係符合
促進產業升級條例之立法目的，自應屬投資抵減適用的範疇，謹請 鈞院撤銷被告及財政部對剔除原告90年度營利事業所得稅研究發展支出申報金額10,392,477元之訴願決定，以維護納稅義務人之權益。
（二）被告主張之理由：⒈按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分
之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前兩年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前兩年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第6條第2 項及第4 項定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：…
二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。…六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。
…八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」及「
壹、研究與發展支出…四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件…」「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用：一、公司生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目
壹、認定原則四所規定活動之支出為限。」「生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：一、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，除須符合本辦法第2 條第1 項第2 款各目規定之活動外，且應屬同條項各款（第2 款除外）規定支出項目之一。二、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進，『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析，公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」「一、生產單位改進技術或提供勞務技術之計畫及報告。二、改進『前』、『後』之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進『前』、『後』產能差異分析或改進『前』、『後』產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料…」「專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用：一、購買專利權、專用技術及著作權，係指一方移轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金之契約。二、…公司當年度使用之專利權、專用技術、著作權或其他智慧財產權，如係專供研究發展單位研究用，且未轉（兼）供生產或其他非研究發展之用途者，該支出得適用投資抵減。…四、使用他人之專利權、專用技術及著作權，按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款作為對價，無本款之適用。五、公司支付技術報酬金之報酬（含差旅費及膳雜費等支出），無本款之適用。」投資抵減辦法第2 條第1 項第2 款、第6 款、第8 款、第9 款及投資抵減辦法審查要點附表壹、二、認定原則一、二及應檢附之證明文件一、二、審查要點壹、六、認定原則一、
二、四、五復規定甚明。⒉原告本年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支
出35,093,336元，被告初查以：（一）生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用2,892,465 元，係為改善生產技術並提昇產能依約支付BASELL公司之技術報酬金，非研究發展之用，不在研究與發展支出獎勵範圍，否准認列。（二）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用7,617,557 元，剔除運費182,516 元，核定7,435,041 元。（三）專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用7,500,012 元，經核技術合作契約，係為改進生產技術而向他公司購置專用技術之當年度攤折費用，非專為研究發展購買或使用之專用技術，與抵減辦法第2 條第1 項第8 款規定不符，否准認列。核定本年度研究與發展支出24,518,343元，可抵減稅額6,129,585 元。原告不服主張依抵減辦法第2 條規定，本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務及改善製程之支出，顯然改進生產技術之支出為研究與發展支出適用投資抵減之獎勵範圍，原核定以列報生產單位改進技術或提供勞務技術之費用2,892,465 元及專為研究發展購置之專利權、專用技術當年度攤折費用7,500,012 元之性質為改進生產技術，非專供研究發展之用，否准認列，顯有未洽云云，申請復查，經被告以原處分駁回，訴經財政部訴願決定持與被告相同之論見，亦遭駁回。
⒊原告訴稱：（一）本年度列報改進生產技術或提供勞務技
術之費用2,892,465 元，係高雄廠區為改進生產技術並提昇產能依約支付Basell技術報酬金，合於抵減辦法第2 條第2款 規定。（二）專為研究發展購置之專利權、專用技術當年度攤折費用7,500,012 元，係為提升生產設備產能、改進生產流程及提升產品品質過程中所使用之生產技術，不受審查要點附表壹、六認定原則一之規範云云，資為爭議。
⒋研究與發展支出可抵減稅額，係為獎勵公司研究新產品或
新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，就符合法定要件之研究與發展支出，准予抵減稅額。經查：
⑴依投資抵減辦法審查要點附表規定，列報「生產單位為
改進…生產技術或提供勞務技術之費用」，應檢附生產單位改進技術或提供勞務技術之計畫及報告。改進「前」、「後」之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進「前」、「後」產能差異分析或改進「前」、「後」產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料，俾資核認；原告給付美國MONTECH INC.（更名為BASELL）技術報酬金2,892,465 元，雖訴稱係生產單位實際支出改進流程之技術費，有相關合約及憑證等語，惟並未依上開規定詳予說明並提供相關資料供核，被告否准認列，並無不合。
⑵專為研究發展購置之專利權、專用技術當年度攤折費用
列報7,500,012 元，經查係依當年度使用或銷售契約產品「淨售額」若干比率計算流動技術報酬金、製程技術費用等，核屬使用他人之專利權、專用技術，按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款作為對價之情事，原告僅取得使用權，MONTECH INC.亦未將專利權移轉予原告，依首揭審查要點認定原則規定自非屬適用抵減範圍，被告否准認列，亦無不合。原告所訴核不足採，原核定請予維持。
⒌卷查原告列報支付技術報酬情況如下：
⑴原告與美商赫蒙公司、日商三井石油化學工業株式會社
（以下合稱技術人）簽訂「聚丙烯特許權及製造法設計契約書（譯文）」略以：「（一）技術人及合作人（即原告）於1984年11月5 日簽訂一優先購買契約，嗣於1985年5 月20日簽訂一修正契約，修正該優先權契約合作人依該約先行給付美金10萬元之優先購買費，及又於嗣後再給付美金10萬元後有權獲得特許權及使用新製程技術及催化劑之權利。合作人決定為其在臺新建及現存聚丙烯工廠之設計、建造、運作及其在臺現有工廠取得使用該製程技術及催化劑之特許權，而技術人及三井亦願將該特許權授與原告。（二）技術資料：係指任何以PS
C 催化劑及使用SPHERIPOL 法或HY-HS 懸濁聚合法以及使用本約附錄F 所列專利權及專利申請所包括之方法生產丙烯聚合物之有關資料，包括知識、經驗及規格。該等資料（1 ）在生效日時為技術人所擁有或控制…（2）在生效日時已在赫蒙或三井之商業產品工廠圓滿測試完成…（三）契約產品係指合作人使用技術資料，改良資料或PSC 催化劑所生產之丙烯聚合物。（四）權利授與：（1 ）合作人除不得轉授權外，已獲授與以下非專屬，不得轉讓之特許權。1 、使用PSC 催化及其有關之技術資料及改良資料在其所屬工廠生產契約產品…（2）使用有關SPHERIPOL 法技術資料及改良資料在新建或擴建工廠生產契約產品…（五）技術人有權核對合作人所完成之工程部分是否符合技術人之要求，亦有權審查新設工廠之準備工作以及改建工廠是否適合作業要求及為符合製程設計提出必要修改之要求。（六）特許權費：（1 ）於生效日起30日內給付首款美金50萬元。（2）按合作人每一曆年使用或銷售契約產品淨售額依率計算其流動報酬金。（七）製造法設計費：因提供SPHERI
POL 法技術資料給付美金500,000 元或因提供HY-HS 懸濁聚合法之技術資料美金300,000 元。（八）本約除提前終止外，應自生效日起持續有效20年。本約終止時，合作人應停止使用所有技術資料及改良資料，合作人應將所有技術資料及改良資料，未使用PSC 催化劑連同所有有關之印製品等返還技術人。」⑵依「技術合作申請書」載明，技術人提供合作使用高產
量高立體定向催化劑產製丙烯聚合物方面「已發展新製程技術」，合作人有權獲得特許權及使用新製程及催化劑之權，技術人授權予合作人一項「非專屬」之特許權，以「使用其發展成功之製程技術」生產契約產品，並授與合作人使用其經中華民國核准登記之多項專利權，透過此等授權及技術協助，合作人乃得在中華民境內生產高品質之產品以供應國內市場之需求，因為技術之限制，須由技術人提供技術協助指導及提供產製方法。
⑶經濟部75年8 月13日經（75）資35530 號函略以：原告
與技術人「合作生產」聚丙烯塑膠粒，技術人因提供PS
C 催化劑及SPHERIPOL 之專利權暨HY-HS 懸濁聚合法及製程設計，原告應給付技術報酬金。
⒍原告90年度營利事業所得稅結算申報，被告查核情形如下：
⑴原告依投資抵減辦法第2 條第1 項第2 款規定列報「生
產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用」2,892,
465 元及同條項第6 款規定列報「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,012 元，就卷附「聚丙烯特許權及製造法設計契約書」及「技術合作申請書」觀之，技術人授予原告使用其「發展成功」之製造技術「生產」丙烯聚合物，以供應國內市場之需求，足見原告列報「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用」2,892,465元及「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,012 元，與投資抵減辦法第2 條第1 項第2 款、第6 款及審查要點附表項目壹、二、認定原則一、二及附表項目壹、六、認定原則一、二、及四、五之規定顯有未合。
⑵原告於96年6 月20日準備程序主張原列報「專為研究與
發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,012 元，更正適用投資抵減辦法第2 條第1 項第2 款規定一節，查公司因營利事業提供技術服務而支付技術服務報酬，應依性質併同審查要點相關項目規定查核，無本款之適用，固為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、六、認定原則五【財政部93年10月26日修正發布投資抵減辦法審查要點修訂為「公司支付技術服務之報酬（含差旅費及膳雜費等支出），無本款之適用」，兩者僅文字修正，並未調整適用內容。】所明定，惟原告列報系爭技術報酬金，核其性質均非屬投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款至第9 款規定之範疇，至原告如合於同條項第9 款規定取具中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展支出，亦可適用投資抵減，本件原告未取具中央目的事業主管機關核准函，為原告所不爭，原核定以其與投資抵減辦法第2條第1 項第8 款及第9 款規定不合否准認列，亦無違誤。次查原告列報「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,
012 元，係原告取得赫蒙公司授予使用PSC 催化劑及其有關之技術資料及改良資料之「非專屬」特許權，按淨售額依率計算流動技術報酬金所列報之費用，該費用得否列報研究發展抵減稅額，自屬投資抵減辦法第2 條第
1 項第6 款規定之範疇，至原告主張適用前開辦法同條項第2 款規定一節，按促進產業升級條例第1 條：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」其立法理由為：「我國工業發展正面臨關鍵性轉變時機，如何在『國際化、自由化、制度化』及『提高國民生活品質』之經濟發展政策下全面促進產業升級，期在公元2000年前使我國邁入已開發工業化國家之林，實是當前刻不容緩之課題，特訂定促進產業升級條例以配合未來產業發展及經濟轉型之需要。」以觀，促進產業升級條之適用對象乃「本國」之產業，從而對於非屬本國「自行研發」產製之產品，自非屬前揭條例之對象及範疇。又「聚丙烯特許權及製造法設計契約書」係於73年間簽訂，自生效日起持續有效20年，主要目的係「生產」丙烯聚合物，其活動內容自非屬投資抵減辦法第2 條第1 項第
2 款第1 目至第8 目範圍，其支付技術報酬之對象為美商赫蒙公司，亦非屬同條項第8 款經中央目的事業主管機關及專案認定之委託或聘請國外研究機構人員之薪資，及第9 款經中央目的事業主管機關及專案認定屬研究發展之支出，且支付費用之性質與審查要點附表項目壹、二、一、之規定不符，被告否准認列，並無不合。
⒎投資抵減辦法審查要點係財政部於法定權限範圍內，就投
資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔，被告自可援用，併予敘明。
⒏綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理 由
一、原告主張：原告申報適用投資抵減辦法第2 條第2 款改進生產技術或提供勞務技術之費用2,892,465 元（申報時原告已列入製造費用，而非營業費用），係為改善生產技術並提昇產能依約支付Basell技術報酬金，為原告高雄廠區實際發生之相關費用。另原告申報專為研究發展購置之專利權、專用技術當年度攤折費用7,500,012 元，係為提升生產設備產能、改善生產流程及提升產品品質過程中所使用之生產技術，因支付金額重大且具未來經濟效益，依一般公認會計原則，每年按直線法攤銷，故原告申報書表第25頁係填列項次6 ，即適用投資抵減辦法第2 條第6 款。依審查要點附表項目壹、六認定原則5 款規定，可知投資抵減辦法允許此攤折費用之性質亦可併入抵減辦法第2 條第2 款申報，除不受審查要點附表項目壹、六認定原則第2 及3 款之規範（即研究發展單位專用）外，亦不受認定原則第1 款之適用（即專利權、專用技術之所有權須移轉予他方），故復查機關認為原告技術報酬金非專屬特許權而未合投資抵減辦法，其認定原則亦屬武斷。原告上述研究發展支出並非屬流動技術報酬金性質，即非按產品生產或銷售數量、金額一定比例之價款作為對價。抵減辦法第2 條第1 項規定，本辦法所稱研究與發展之支出，不僅包括研究新產品或新技術，亦包括改進生產技術、改進提供勞務及改善製程之支出。顯見改進生產技術等支出亦為研究與發展支出適用投資抵減之獎勵範圍，而抵減辦法第2 條第1 項第2 款也將生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用提供8 目之適用內容。原處分認定原告部分研發支出不符投資抵減辦法第2 條第2 款（非生產單位支出）及第6 款（技術費非專屬特許權且按銷售量比率支付）規定，暨部分研發支出不合投資抵減辦法第2 條第8 款及第9款（給付對象非目的事業機關且未經專案認定），故將原告之復查申請駁回，惟訴願決定卻不提及原告有違投資抵減辦法第2 條第8 款及第9 款，只陳述原告研發支出除須符抵減辦法第2 條第1 項第2 款規定之活動外，且應屬同條項各款（第2 款除外）規定支出項目之一，應已認定復查機關之見解部分係有違誤。被告之核定通知書未明示調整法令依據及理由，即作出原處分，原告之復查範圍對爭執事實只能揣測被告真意，著實影響原告提起行政救濟之權益甚大，惟復查機關並未本於職權及行政救濟係為糾正下級處分違法不當處分之法理，指陳原處分機關核定之事實尚欠明瞭且未說明得心證之理由，而作出由被告調查事證另為處分之決定。反之，原處分卻自為原核定處分應為之行為，另提出其他調整法令依據及理由駁回原告之申請，對原告之審核利益傷害甚鉅；另訴願決定未予糾正復查決定之錯誤見解，亦有違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：依投資抵減辦法審查要點附表規定，列報「生產單位為改進…生產技術或提供勞務技術之費用」，應檢附生產單位改進技術或提供勞務技術之計畫及報告。改進「前」、「後」之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進「前」、「後」產能差異分析或改進「前」、「後」產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料，俾資核認；原告給付美國MONTECH INC.（更名為BASELL）技術報酬金2,892,465 元，雖訴稱係生產單位實際支出改進流程之技術費，有相關合約及憑證等語，惟並未依上開規定詳予說明並提供相關資料供核，被告否准認列，並無不合。原告依投資抵減辦法第2 條第
1 項第2 款規定列報「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用」2,892,465 元及同條項第6 款規定列報「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,012 元，就卷附「聚丙烯特許權及製造法設計契約書」及「技術合作申請書」觀之，技術人授予原告使用其「發展成功」之製造技術「生產」丙烯聚合物，以供應國內市場之需求，足見原告列報「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用」2,892,465 元及「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,012 元，與投資抵減辦法第2 條第1 項第2 款、第6 款及審查要點附表項目壹、二、認定原則一、二及附表項目壹、六、認定原則一、二、及四、五之規定顯有未合。公司因營利事業提供技術服務而支付技術服務報酬，應依性質併同審查要點相關項目規定查核，無本款之適用，固為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、六、認定原則五所明定，惟原告列報系爭技術報酬金，核其性質均非屬投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款至第9 款規定之範疇，至原告如合於同條項第9 款規定取具中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展支出，亦可適用投資抵減，本件原告未取具中央目的事業主管機關核准函，為原告所不爭，原核定以其與投資抵減辦法第2 條第1 項第8 款及第9款規定不合否准認列，亦無違誤。原告列報「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,012 元，係原告取得赫蒙公司授予使用PS
C 催化劑及其有關之技術資料及改良資料之「非專屬」特許權，按淨售額依率計算流動技術報酬金所列報之費用，該費用得否列報研究發展抵減稅額，自屬投資抵減辦法第2 條第
1 項第6 款規定之範疇。促進產業升級條之適用對象乃「本國」之產業，對於非屬本國「自行研發」產製之產品，自非屬前揭條例之對象及範疇。又「聚丙烯特許權及製造法設計契約書」係於73年間簽訂，自生效日起持續有效20年，主要目的係「生產」丙烯聚合物，其活動內容自非屬投資抵減辦法第2 條第1 項第2 款第1 目至第8 目範圍，其支付技術報酬之對象為美商赫蒙公司，亦非屬同條項第8 款經中央目的事業主管機關及專案認定之委託或聘請國外研究機構人員之薪資，及第9 款經中央目的事業主管機關及專案認定屬研究發展之支出，且支付費用之性質與審查要點附表項目壹、二、一、之規定不符，被告否准認列，並無不合等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、90年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、89年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、89年度未分配盈餘申報更正核定通知書、90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、89年度未分配盈餘調整數額計算表、審查結果增減金額變更比較表、90年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、經濟部投資審議委員會92年7月14日經審二字第092021705 號函、巴爾賽（Basell）中國有限公司2001、2002年相關費用明細及財務報表、原告長期投資香港福和股數表、經濟部投資審議委員會經八十六投審二字第86743924號函、89年7 月20日經89投審二字第89000188號函、原告第137 次董事會會議紀錄、原告與Basell公司將香港MTC 公司股權轉移相關文件、原告改進技術後產量增加比較表、90年至92年因生產技術改進所研發之新產品銷量分析、89年及90年、90年及91年、91年及92年改進技術後銷售量比較表、Basell公司改進技術相關資料及圖示、被告稽核科覆核報告、中央信託局受託辦理勞工退休準備金對帳單、原告90年度重點查核分析、申請設備或技術核准適用投資抵減稅額明細表、89年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、原告與香港福和公司股權轉讓文件及合約、原告90年度研究發展計畫及成果、相關紀錄、技術合作契約、技術合作申請書、聚丙烯特許權及製造法設計契約書中譯版、原告90年度遞延費用變動明細表、租金費用攤銷表、90年度研究人員名冊、2001年研發人員薪資、生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用、案關付款收據及發票資料、賣匯水單或交易憑證、外匯收支或交易申報書、產品延伸改良協議、原告90年研發費用明細表、課稅資料歸戶清單、原告金額摘要、案關統一發票、2001員工在職訓練實施計畫彙總表、相關費用列表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、2001相關會計科目提列數表、2001TPP1資產暨折舊明細表、2001TPP1資產暨折舊明細表情、第二套聚丙烯生產設備暨折舊明細表、2001TPP Ⅲ資產暨折舊明細表、PCMA資產暨折舊明細表、PPSF資產暨折舊明細表、2001TPP Ⅳ資產暨折舊明細表、2001TPP ⅣUPGR ADE資產暨折舊明細表、90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、盈餘分配表或盈虧撥補表、89年度未分配盈餘申報書部份項次明細表、90年度依促進產業升級條例申報減免稅額通報單、兩年度比較資產負債表、三年度比較損益分析表、營業收入與統一發票開立金額調節表、原告2001研發費用、研發品質會議紀錄、支付技術費所取得技術資訊、取得Basell開發新產品所需技術資料、研發時程及進度會議紀錄、研發計畫中開發添加劑報告、試驗討論報告、試驗配方報告ST-612C 通過美國測試說明、福聚烯品級特性及用途指南等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告所列報之改進生產技術或提供勞務技術之費用是否為研究發展之用？此項費用是否有投資抵減辦法第2 條第1 項第2 款適用？原告是否已提示足夠資料供核？被告否准認列有無違誤？系爭購置專利權專用技術攤折費用有無投資抵減辦法第2 條第1項第6 款之適用？原告另主張適用投資抵減辦法第2 條第1項第2 款，有無理由？被告否准認列此項支出有無違誤？茲分述如下：
（一）按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前兩年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前兩年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例（即88年12月31日公布實施者）第6 條第2 項及第4 項定有明文。另行為時（90年7 月11日修正後）投資抵減辦法（舊法為公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法，於89年3 月24日廢止，另經行政院於89年10 月25 日訂定本辦法，並溯自89年1 月1 日起施行）第1 條規定：「本辦法依促進產業升級條例第六條第四項規定訂定之。」第2 條第1 項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：
一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」第8 條第1 項第1 款規定：「第8條公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」政府為獎勵研究與發展、建立國際品牌形象有關之研究發展、防治污染、生產自動化等功能性投資及建立重要科技事業之租稅工具，並兼具調節產業結構之作用，特於促進產業升級條例第2 章明定減免租稅之規定。另為求發揮上開功能，及防止減免租稅之浮濫，特於該條例第
6 條第4 項明定得減免租稅之特定產業，其適用範圍及施行期間等事項，授權行政院定之。行政院據此訂頒上開投資抵減辦法，其中第2 條第2 款規定之「生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用」及第6 款規定之「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」，已明列在減免租稅項目之內，自屬首揭促進產業升級條例第6 條第4 項授權訂定之範圍，無違憲法第19條租稅法律主義之意旨。另「公司依八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附文件，如附表。」亦經財政部89年4 月21日臺研究發展財稅第0000000000號發布「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下稱審查要點）第1 點規定甚明。其附表壹之認定原則四規定：「壹、研究與發展支出…四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件…」附表壹、二之認定原則規定：
「…二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用：
一、公司生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目壹、認定原則四所規定活動之支出為限。二、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。
…」附表壹、二應檢附之證明文件一、二規定：「一、生產單位改進技術或提供勞務技術之計畫及報告。二、改進『前』、『後』之各項成本及單位售價明細分析、改進『前』、『後』產能差異分析或改進『前』、『後』產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料。…」附表壹、六之認定原則一、二、四、五規定：「六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用：一、購買專利權、專用技術及著作權，係指一方移轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金之契約。二、…限於專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用，如將原專供研究發展用專利權、專用技術或著作權，轉供生產或其他非研究發展之用途者，則變更用途前之攤折費用仍得按當年度變更用途前之實際天數占全年天數比例計算，適用投資抵減。…四、使用他人之專利權、專用技術及著作權，按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款作為對價，而該等權利之所有權並未移轉者，無本款之適用。五、公司因營利事業提供該公司技術服務，而支付技術服務報酬及派遣技術服務人員之差旅、膳雜費等支出，應依其性質併同本審查要點相關項目規定查核，無本款之適用。」上開審查要點係主管稅捐稽徵事務之財政部，於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔。因此，行政機關辦理相關案件時，自可援用上開投資抵減辦法及審查要點之規定。
（二）稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提昇經濟發展，然如此作法必然與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅原則」產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，均必須不斷在生產及行銷之效能上精進，若將「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，而如此解釋之結果將使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻未換得國家產業取向於未來的真實提昇」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。因此，上開行為時研發抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。
（三）原告90年度營利事業結算申報，原列報適用促進產業升級條例第6 條規定之研究與發展支出35,093,336元，其中包含申報「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術費用」2,892,465 元、「具有完整進料紀錄…供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」7,617,557 元、「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,012 元，經被告查核後，認「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術費用」、「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」及「具有完整進料紀錄…供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」中之運費182,516 元部分，不合規定乃予否准抵減外，其餘則從申報數核認，惟原告表示不服，循序申請復查及提起訴願，仍遭駁回，乃針對「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術費用」2,892,465 元及「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,012 元部分提起本訴，為本院所確認之事實，已如前述。是以，本件關於研究與發展支出抵減稅額部分，其爭點又可細分「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術費用」2,892,465 元及「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,012 元二部分：
⒈「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」2,892,
465 元部分：⑴按研究與發展支出可在一定限度內抵減當年度應納營利
事業所得稅額，係為獎勵公司研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，故需符合上開事項之研究與發展支出，始准予抵減稅額，此觀上開投資抵減辦法第2 條第1 項前段規定自明。又依上開審查要點附表壹、二應檢附之證明文件一、二規定，列報「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用」，應提示生產單位改進技術或提供勞務技術之計畫及報告、改進「前」、「後」之各項成本及單位售價明細分析、改進「前」、「後」產能差異分析或改進「前」、「後」產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料供查核。
⑵本件原告固然提示「改進技術後產量增加比較表」「90
年至92年因生產技術改進所研發之新產品銷量分析」、「89年及90年、90年及91年、91年及92年改進技術後銷售量比較表」（參見原處分卷第533 頁至540 頁）等件為證。但查，上開資料僅係單純就相關年度之產量、銷量、每單位邊際貢獻及總金額等作比較，無法得悉其產量、銷量、每單位邊際貢獻及總金額之增加，係因技術或提供勞務技術之改進所造成，抑或是市場需求增加，致提升產量所形成，自難遽予認定已符合改進生產技術或提供勞務技術之要件。
⑶況且，依原告與美商赫蒙公司（即本件復查、訴願決定
書所稱美國MONTECH INC.）、日商三井石油化學工業株式會社簽訂之聚丙烯特許權及製造法設計契約書所載：「…一、赫蒙公司（或其前身蒙德克尼艾迪生化工廠）及三井已獲致具體協議，就赫蒙及三井之技術及專利權方面賦與赫蒙及三井得共同或單獨授與特許權及豁免義務之權力，並在使用高產量高立體定向（Stereo specificity）催化劑產製丙烯聚合物方面已發展新製程技術。二、赫蒙及合作人於一九八四年四月十六日簽訂保密合約根據該合約赫蒙將上述之製程技術及催化劑之初步資料透露予合作人使其評估其成效特徵及經濟價值。三、赫蒙、三井及合作人（按指原告）於一九八四年十一月五日簽訂一優先購買契約，嗣於一九八五年五月二十日簽訂一修正契約，修正該優先權契約合作人依該約先行給付美金十萬元之優先購買費，及又於嗣後再給付美金十萬元後有權獲得特許權及使用新製程技術及催化劑之權利。四、合作人決定為其在臺新建及現存聚丙烯工廠之設計、建造、運作及其在臺現有工廠取得使用該製程技術及催化劑之特許權，而赫蒙及三井亦願將該特許權授與合作人。…一、定義：…（七）技術資料：係指任何以PSC 催化劑及使用SPHERIPOL 法及／或HY-HS 懸濁聚合法以及使用本約附錄F 所列專利權及專利申請所包括之方法生產丙烯聚合物之有關資料，包括知識、經驗及規格。該等資料（1 ）在生效日時為技術人所擁有或控制…（2 ）在生效日時已在赫蒙及／或三井（或兩公司完全控有之子公司）之商業產品工廠圓滿測試完成…（二十）契約產品：契約產品係指合作人使用技術資料，改良資料或PSC 催化劑所生產之丙烯聚合物。…二、權利授與：（一）合作人除不得轉授權外，已獲授與以下非專屬，不得轉讓之特許權。1 、使用PSC 催化劑及其有關之技術資料及改良資料在其所屬工廠生產契約產品…2 、使用有關SPHERIPOL 法技術資料及改良資料在新建或擴建工廠生產契約產品…三、技術資料及技術協助之提供：…（五）赫蒙有權核對合作人（或合約商）所完成之工程部分是否符合赫蒙之要求，亦有權審查新設工廠之準備工作以及改建工廠是否適合作業要求及為符合製程設計提出必要修改之要求。…四、費用：（一）特許權費：1 、合作人依第二條第一項、1 及第二條第三項就PSC 催化劑之權利及免除義務應：（1 ）於生效日起三十日內給付首款美金五十萬元。（2 ）按合作人每一曆年使用或銷售契約產品淨售額依下述費率計算其流動技術報酬金…（二）製造法設計費：合作人應給付依第三條第一項一目提供之製程設計資料之費用：因提供SPHERIPOL 法技術資料給付美金五十萬元或因提供HY-HS 懸濁聚合法之技術資料美金三十萬元。…（三）技術協助費：1 、合作人對技術人依第三條第四項、第三條第六項及第三條第八項之規定在臺灣或雙方同意為臺灣以外之地區所提供之服務應給付：…二十三、契約期及契約終止：（一）本約除因第十六條第二項或以下所述原因提前終止外，應自生效日起持續有效二十年。本約因第十六條第二項及第二十三條第二項規定終止時：…合作人應停止使用所有技術資料及改良資料；合作人應將所有技術資料及改良資料，未使用PSC 催化劑連同所有有關之印製品等返還技術人…」等語，另依原告與美商赫蒙公司（即本件復查、訴願決定書所稱美國MONTECH INC.）、日商三井石油化學工業株式會社之技術合作申請書所載：「…（三）專門技術或專利權之內容、合作人之使用計劃及受益情形：…2 、本案合作人福聚股份有限公司與赫蒙公司，於一九八四年四月十六日簽訂一保密合約，赫蒙公司將提供合作有關使用高產量高立體定向催化劑產製丙烯聚合物方面已發展新製程技術。合作人嗣於一九八四年十一月五日及一九八五年五月三十日又與赫蒙及三井分別簽訂一優先購買權契約及修正契約，依據該契約內容，合作人有權獲得特許權及使用新製程及催化劑之權。3 、依本技術合作計劃及雙方所簽訂之聚丙烯特許權及製程設計契約書，技術人將授權予合作人一項非專屬之特許權，以使用其發展成功之製程技術生產契約產品。同時，技術人并將提供合作人技術服務，包括詳細之技術資料，例如以PSC 催化劑及使用SPHERIPOL 法及／或HY-HS 懸濁聚合法生產丙烯聚合物、製造之專業知識、經驗、規格及有關之資料，並授予合作人使用其經中華民國核准登記之多項專利權，透過此等授權及技術協助，合作人乃得在中華民境內生產高品質之產品以供應國內市場之需求。…（二）合作人在技術上所發生之困難：合作人擬興建一使用SPHERIPOL 法生產丙烯聚合物之新廠房，並改建及修建其現有廠房，以成為使用PSC 催化劑及HY-HS 懸濁聚合法作業之工廠，但因為技術之限制，須由技術人提供技術協助指導及提供產製方法。（三）技術人提供之解決方法：技術人將提供合作人為興建新廠房及其作業或更改現有工廠以使用SPHERIPOL 法及／或HY-HS 懸濁聚合法作業所需之基本及詳盡之工程資料，以提高合作人之產能及產品品質。…」等語，復參酌經濟部75年8 月13日經（75）資35530 號函謂：「貴公司與美商赫蒙公司、日商三井石油化學工業株式會社之技術合作生產『聚丙烯塑膠粒』，係由技術人提供『PSC 催化劑』及『SPHERIPOL 法』之專利權，其經本部投資審議委員會依照技術合作條例核准支付之技術報酬金，可認屬所得稅法第四條第二十一款所稱之權利金，另由技術人提供HY-HS懸濁聚合法及製程設計而取得之技術報酬金不適用免稅所得稅。」可知，本件原告與美商赫蒙公司、日商三井石油化學工業株式會社係合作生產關係，由上開美、日二家公司提供其已「發展成功」之製造技術，交與原告「生產」丙烯聚合物，俾以供應國內市場之需求，原告則給付技術報酬金作為對價。
⑷惟研究發展與技術合作不同，習稱之技術合作強調存接
受技術移轉或使用授權以從事於製造或生產上之應用。而研究發展則著重在既有的基礎上，向上發展。以中間階段論，兩者固可能以同一項技術之取得為其目標，但除研究發展重在發展，而技術合作重在應用外，在取得系爭技術的瞬間，在企業組織上仍常有下述重要區別：在研究發展有研發至該階段之技術研發團隊與經驗，而在技術合作則極其量僅有接受該技術之團隊，通常會欠缺完整的研發至該階段的經驗。是故，如果只是接受技術移轉以從事製造或生產上的應用，其專利權、專用技術及著作權之購買或授權皆僅屬於技術合作，而非研究發展。反之，如專為研究發展而購買專利權、專用技術及著作權或接受授權使用，則該購買或接受授權所生費用可論為研究發展費用。本件原告上開支付他公司之技術報酬金及權利金，既係屬購買已「發展成功」之製造技術，以成立合作生產關係，性質上自應與技術合作較為接近，參酌前開說明，即無「創新高度」可言，不屬「研究與發展」之範圍，從而原告列報「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用」，即與首揭抵減辦法第2 條第1 項第2 款規定及審查要點附表壹之認定原則四、附表壹、二之認定原則不符，難以核准。
⒉「專為研究發展購置之專利權、專用技術當年度攤折費用」7,500,012 元部分：
⑴依上開原告與美商赫蒙公司、日商三井石油化學工業株
式會社簽訂之聚丙烯特許權及製造法設計契約書、技術合作申請書及經濟部75年8 月13日經（75）資35530 號函意旨，美國赫蒙公司與日本三井石油化學工業株式會社就丙烯聚合物之新製程技術及催化劑等，向我國經濟部申請專利權並核發專利證書，原告與該二外國公司簽訂優先購買權契約，依約定原告有權取得「特許權」、「使用新製程技術」及「催化劑」之權，又該等授權係「非專屬」特許權，且所有權並未移轉予原告，原告僅得藉由授權及技術協助在本國境內生產高品質之契約產品。另原告因使用專利權，須依當年度使用或銷售契約產品「淨售額」之若干比率計算流動技術報酬金、製程技術費用等，核其性質乃屬使用他人之專利權、專用技術之對價，且原告僅取得使用權，赫蒙公司並未將專利權移轉予原告，自與所謂「購買」專利權、專用技術之定義不合；且本件係合作生產之模式，由上開美、日二家公司提供其已「發展成功」之製造技術，交與原告「生產」丙烯聚合物，俾以供應國內市場之需求，原告再給付技術報酬金作為對價，不屬「研究與發展」之範圍，已如前述，亦與專利權、專用技術須專供研究發展之用，始可攤折當年度費用之要件不符，參酌首揭審查要點附表壹、六之認定原則一、二、四、五規定，被告否准認列此部分之攤折費用，自屬有據。
⑵雖原告於本院行準備程序時，就本件所列報適用投資抵
減辦法之研究發展支出10,392,477元部分，改稱係適用該辦法第2 條第1 項第2 款第1 、3 、4 、目規定云云。但查，本件原告在初查階段即是將2,892,465 元部分申報為投資抵減辦法第2 條第1 項第2 款之「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術費用」，而7,500,012元部分則申報為同辦法第2 條第1 項第6 款之「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」，此觀原告90年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表（參見原處分卷第38頁）即可知，顯見原告在申報時即已選定之申報項目，被告並無適用法律錯誤之問題。抑且，原告列報「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,012 元，係原告取得赫蒙公司授予使用PSC 催化劑及其有關之技術資料及改良資料之「非專屬」特許權，並依當年度使用或銷售契約產品「淨售額」之若干比率計算流動技術報酬金、製程技術費用等，該報酬金及費用得否列報研究發展抵減稅額，自屬投資抵減辦法第2 條第1 項第6 款適用之範疇，被告以該法條規定之要件加以檢視此部分應否准許認列，自無不合。
（四）本件原告所申報之系爭研究發展支出10,392,477元，並不符合行為時投資抵減辦法第2 條第1 項第2 款、第6 款之要件，已如上述；另原告所支付上開研發費用之對象為國外公司，亦未依行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第8 款、第9 款規定，經中央目的事業主管機關及財政部專案認定為委託國外研究之費用，或經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出，為兩造所不爭之事實，自無上開規定之適用。
（五）復按，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，於核定稅額通知書所載繳納期間屆滿或核定稅額通知書送達後30日內申請復查；納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，亦得依法提起訴願及行政訴訟，分別為稅捐稽徵法第35條第1項及第38條第1 項所明定。依我國通說及實務見解，向來認為上開復查決定為稅捐稽徵機關自我審查之機制，即行政機關內部之監督規範，因此若已透過復查程序，並經稅捐稽徵機關作成決定，則上開條文中所稱核定稅捐處分，自已為復查決定所吸附，並無單獨存在之必要，蓋因原不利納稅義務人之核定稅捐處分若經復查決定所撤銷，即已不復存在，當無成為訴願或訴訟客體之可能性；若為復查決定所維持，則以該復查決定為訴願或起訴之對象即可，自無再針對原核定稅捐處分為救濟之必要。原告固然主張「被告之核定通知書未明示調整法令依據及理由，即作出原處分，原告之復查範圍對爭執事實只能揣測被告真意，著實影響原告提起行政救濟之權益甚大，惟復查機關並未本於職權及行政救濟係為糾正下級處分違法不當處分之法理，指陳原處分機關核定之事實尚欠明瞭且未說明得心證之理由，而作出由被告調查事證另為處分之決定。反之，原處分卻自為原核定處分應為之行為，另提出其他調整法令依據及理由駁回原告之申請，對原告之審核利益傷害甚鉅；另訴願決定未予糾正復查決定之錯誤見解，亦有違誤。」云云。但查，依前開說明，本件原處分應係指被告95年6 月22日財北國稅法字第0950229438號之復查決定，茲因該復查決定已詳載事實、理由（包括核課之法律依據、事實認定之證據及結果），有該復查決定在卷足憑，故無「未明示調整法令依據及理由」之情形；至於原告所稱原核課處分（即核定稅額通知書）部分，按行政程序法第96條第1 項第2 款所規定之應記載事項，並非強制規定，若符合同法第97條第3 款規定：「書面之行政處分有下列各款情形之一者，得不記明理由︰…三、大量作成之同種類行政處分或以自動機器作成之行政處分依其狀況無須說明理由者。…」之情形，並非不能省略。本件原核課處分，係以自動機器作成之行政處分，自符合上開例外之情形，無須記載理由。因此，原告上節主張，洵非可採。
五、綜上所述，原處分以原告所申報之「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術費用」2,892,465 元及「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,012 元，或不在研發支出獎勵範圍，或非專為研究發展購買或使用之專用技術，皆與規定不合而否准認列，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分關於被告否准認列研究發展支出10,392, 477 元部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 7 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 8 月 7 日
書記官 林佳蘋