臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04519 號原 告 甲○○訴訟代理人 黃雅惠律師
王子瑜律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月30日台財訴字第0950047103號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，原列報當年度綜合所得總為新臺幣（下同）768,198 元，綜合所得淨額為439,041 元，經被告查得原告漏報原告短報取自亞洲互動網科技股份有限公司（下稱亞洲互動網公司）薪資所得26,423元、台北富邦商業銀行雙連分行利息所得2,883 元，亞洲互動網公司其他所得90,000元，另原告於89年7 月5 日自亞洲互動網公司退職，支領一次退職金總額）2,900,000 元，該公司依行為時所得稅法第14條第1 項第9類規定以本年度領取總額減除免稅額112,500 元後，計算89年度退職所得為2,787,500 元，並開立扣繳憑單申報，原核定乃依該公司扣繳憑單核定原告本年度退職所得2,787,500元，原告短漏報其本人薪資、利息、退職及其他所得共計2,906,806 元，併課綜合所得總額為3,675,004 元，綜合所得淨額3,342,964 元，應補徵稅額522,333 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按短漏稅額495,833 元處以0.2 倍罰鍰99,100元（計至百元止）。原告不服原核定就亞洲互動網公司退職所得2,787,500 元之核定及該部分之罰鍰處分，申請復查，經被告以95年8 月15日財北國稅法字第0950230735號復查決定書（下稱原處分）將原核定關於退職所得中1,140,000 元部分，准予核減342,000 元，轉正為財產交易所得798,000 元，變更核定綜合所得總額為3,333,004 元，淨額為3,000,964 元，核減罰鍰20,500元，變更罰鍰為78,600元，並駁回其餘復查之申請，原告就原處分不利原告部分（即退職所得1,647,500 元、財產交易所得798,000 元之核定及罰鍰78,600元部分）猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原處分及訴願決定認定原告「短漏報」所得，其認定違反行政程序法36條及第43條規定，顯有重大瑕疵及違法，應予撤銷。依行政程序法第36條及第43條規定，可知行政機關所為之行政處分，自應斟酌當事人之全部陳述與調查事實及證據之結果，並依論理及經驗法則為合理判斷，以為事實之認定，如無證據基礎即任意推定事實，並據該事實為行政處分之依據，自非合法。本件原告於接獲原核定後，即詳敘理由申請復查，並提供相關資料佐證，原處分及訴願決定自應依上開行政程序法之規定，依法調查辨明真偽。尤有甚者，原告於亞洲互動網公司任職數月期間，月薪為88,000元，以該確定之事實，為計算薪資或為何給予退職金之基準，均無法對退職所得2,787,500 元為合理之計算及說明，況且該款項，雖為亞洲互動網公司所申報，但其計算基準為何、彼此間有無合意等，亦均有查明審酌之必要。否則，以該款項如確係亞洲互動網公司謊報，以逃漏稅捐，而原處分及訴願決定均未予查明並依法處理，豈非故縱逃漏稅捐之行為人，並使原告受有冤抑。豈料原處分及訴願決定不僅未加調查，對於原告主張恝置不理，僅單憑被告片面之詞，即遽認定原告有短漏報所得，顯違反行政程序法第36條及第43條規定。
２、本件系爭所得為原告受第三人信託所持有，不應列入原告所得課徵所得稅並課處罰鍰：
（1）按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。前項信託財產在移轉或處分前，因受託人管理或處分信託財產發生之所得，應依第三條之四規定課稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿一年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。…第九類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左：（一）一次領取總額在十五萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過十五萬元乘以退職服務年資之金額，未達三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。退職服務年資之尾數未滿六個月者，以半年計；滿六個月者，以一年計。二、分期領取者，以全年領取總額，減除六十五萬元後之餘額為所得額。三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前二款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第3 條之3 、第14條第1 項第7 類及第9類、第71 條 第1 項、第110 條第1 項定有明文。
（2）原告本係亞洲互動網公司之股東，於89年5 月1 日任職該公司之董事長兼總經理，同年7 月5 日自請離職，其間領取每月薪資88,000元，實際共領取161,311 元薪資，原告均已誠實申報即明。惟因原告同時持有亞洲互動網公司百分之二十股權，因原告既已自請離職，為一併處理原始出資額及退股問題，乃將該股權轉讓予亞洲互動網公司新任董事長乙○○，並為順利移轉股權，而簽立股票買賣合約書，依該約第2 條第1 項之約定，原告於其支付2,777,50
0 元後，即將股權轉讓予乙○○，然亞洲互動網公司乙○○竟於股票買賣後，就該股票之買賣行為之價款，向被告謊報為原告89年之退職所得為2,787,500 元以逃漏稅捐，原告經接獲被告之罰鍰通知後始知上情。
（3）實則亞洲互動網公司係原告募資、籌設、創立者，創立之始，原告為募集資金，曾由第三人楊曉娟、龔伯湘、楊明峰、林育城、邱金龍等5 人共出資200 萬元，而其等對亞洲互動網公司之股份則信託登記於原告名下。89年7 月間因各大股東對公司經營方向之認知產生歧異，在該公司董事會協商後，遂與同為投資人之鴻運電子股份有限公司及其他前開信託登記於原告名下之5 名小股東（林育城、龔伯湘、楊明峰、楊曉娟、邱金龍等）決定退出亞洲互動網公司之經營，拿回所屬之原始投資資金，並轉讓持有之亞洲互動網公司股權，而原告於依約取得原始投資金後，亦立即將前開5 位小股東之出資額共2 百萬元為返還，凡此均足證原告取得之系爭款項，並非離職金或財產交易所得，而係信託登記於原告名下之原始投資之資金，此款自不符行為時所得稅法第14條第1 項第7 類及第9 類所定之構成要件，而應為為同法第3 條之3 所稱「基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅」之範圍，原處分及訴願決定所認尚有違誤。
（4）尤有甚者，原告在職僅兩個月，所領之薪資為每月88,000元，實際共領取161,311 元薪資，原告既所領之薪資為每月88,000元，實際在職僅2 月餘，領取薪資161,311 元並為申報，系爭款項即無可能為「薪資」。而原告為自請離職，且僅在職2 月餘，不論依勞動基準法、勞工保險條例等相關法規，或經驗法則言，系爭如此高額之款項均無可能為退職金。且果如被告通知原告之短報所得金額為薪資、退職金或財產交易所得，則其中2,787,500 元係亞洲互動網公司支付者，該金額究係如何算出，無人能知，自應由亞洲互動網公司為適當之說明，否則即非原告之薪資、退職金或財產交易所得。
（5）又行為時所得稅法第14條第1 項第7 類明定「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得…」，有所得方能課徵稅稅負，則本件原告所為之返還投資款行為，尚非財產交易行為，況原認購系爭股權之價格為每股10元，而所受領之投資款返還亦為每股10元，實無獲利，故無所得者，灼然至明，原處分自難謂適法。
３、原告未短漏報系爭所得，亞洲互動網公司逕申報原告退職所得等行為，亦非可歸責於原告：
（1）按行政罰乃係對人民之制裁，故人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件，亦即，行為之處罰，除客觀行為外，亦需考慮其主觀要件，此為司法院釋字第
275 號解釋及其理由書所明示，復經司法院釋字第521 號解釋再度闡明。惟細鐸上開解釋之意旨，並無片面排除立法者得就行政罰之主觀要件加以設定之固有權能，假設立法機關對於行政罰之責任要件已有明顯規定，行政機關或法院於具體適用該項法律時，在合理之解釋範圍內，應尊重立法者之原意。另參諸原處分及訴願決定認定原告應課與罰鍰處分所持之理由無非以所得稅法第110 條第1 項規定為據，然細觀該條法文所稱之「漏報或短報」自以行為人有故意或過失為限。準此而言，除原告有故意或過失外，當不得遽課與原告罰鍰處分。
（2）本件究其原因實乃亞洲互動網公司乙○○，於股票買賣後，就該股票之買賣行為之價款，向被告謊報為原告於89年之薪資或退職所得為2,787,500 元以逃漏稅捐。惟原告於接獲被告之罰鍰通知後始知上情，且原告自信該筆股票買賣所得，為受第三人信託之財產變價，於取得價款後更應返還予信託人等，原告實際上並未有任何所得，當毋須申報為自己所得，故原告就漏報或短報所得乙事，顯無故意或過失可言，原處分顯屬違法。
４、就本院調取之臺灣臺北地方法院檢察署92年度偵字第2409
6 號偵查案卷之認定，陳述意見如後：
（1）依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官不起訴處分書及臺灣高等法院檢察署處分書之認定「系爭聘用契約之內容均係有利於告訴人」（即原告）及「上開協議書及聘用契約上所載聲請人之簽名，其筆法、寫法、特徵核與聲請人自行書寫之存款條上簽名、警訊筆錄上之簽名、偵查中之筆錄簽名俱屬雷同，肉眼望之即可認係出於同一人所為，是上開協議書及聘用契約要屬真實」云云，即認定系爭聘用契約確為原告所親簽，而逕為不起訴及駁回再議之處分。
（2）惟按最高法院40年台上字第71號刑事判例謂：「鑑定報告顯有疑義時，審理事實之法院，仍應調查其他必要之證據，以資認定，不得專憑不實不盡之鑑定報告，作為判決之唯一證據。」又最高法院79年台上字第540 號民事判例謂：「倘法院不問鑑定意見所生之理由如何，遽採為裁判之依據，不啻將法院採證認事之職權委諸鑑定人，與鑑定僅為一種調查證據之方法之趣旨，殊有違背。」上開偵查案卷僅憑「肉眼望之即可認係出於同一人所為」，而無其他科學之鑑定，準據上開判例，是否更顯違法而咨意率斷？且鑑定之目的係以科學之方法檢視證物，察查事實之真相，如任何證據均可憑「肉眼一望而知」，則需科學鑑定何用？一如親子鑑定，不能僅憑長相相似，而需為ＤＮＡ驗證同理。偵查案卷以「肉眼一望而知」取代鑑定，而如該契約原告親自簽名及用印，並非偽造，原告亦不可能以此方式自證所言不實，該聘用契約應送鑑定始符證據法則，偵查案卷之認定應再審酌。
（3）本件系爭聘用契約係偽造，此觀下列事證自明：①按亞洲互動網公司係由原告募資創立，此觀之證人董鼎
禾於偵查案卷時已結證：「…甲○○提到亞洲互動網公司的計畫，希望我們公司能投資…」等語甚明，原告既對外募資，且從頭參與公司之籌設，迄至成立，並於公司設立後，擔任負責人，此有公司設立登記資料在卷可核，則原告自無可能受僱於證人乙○○而擔任所謂專業經理人之職。況依常情，倘如偵查案卷所認定係因證人乙○○聘請原告經營公司，始訂立該聘僱契約，則自當由所有出資人與原告締約，始為常情。況依偵查案卷內證據，該聘用契約上並無其他投資人之署名，亦無其他投資人知悉該聘用契約，原處分之認定自顯疏漏；再者，證人乙○○原係受僱於原告，此有履歷表在卷可稽，益證證人乙○○根本不可能係亞洲互動網公司之籌備處召集人，從而原告自無受聘於證人乙○○之可能，要甚灼然，原處分輕信證人乙○○無證據之陳述，致輕忽渠等犯行，尚有違誤。
②再觀之該聘用契約，其上雖有原告之署押與印文，惟此
業據原告否認在卷，並經原告提出相關文件證明該署押及印文，並非原告親為，惟原處分對此重要爭點，既未加以調查，亦未送請鑑定，以明真相，即遽以聘用契約「肉眼望之即可認係出於同一人所為」且所載原告之月薪與證人乙○○所述相符，率予認定該契約為真正，不免失之「結論未具理由」之謬誤，蓋偽造文書罪之所以被處罰，乃犯罪人冒被害人之名義，「無中生有」致生損害於被害人，是聘用契約內容為何，並非偽造文書罪之重要爭點，且犯罪人為遂其犯行，自有可能將被害人所不否認之事實加入偽造之文書內，惟犯罪人不因此即得獲致解免，因其重要爭點應在於被害人之名義有無被冒用，即有無「無中生有」之情事，上開偵查案卷捨重要爭點之署押、印文是否真正而未調查，逕認該聘用契約為真正，實嫌率斷。
（4）原告自證人乙○○處取得之款項係原始投資資金而非薪資：
①亞洲互動網公司係原告一手募資、籌設、創立，惟迄至
89年7 月間，大股東間因對經營方向之認知產生歧異，原告在董事會協商後，遂與同為投資人之鴻運電子股份有限公司及其他五名小股東（林育城、龔伯湘、楊明峰、楊曉娟、邱金龍等）決定退出亞洲互動網公司之經營，拿回所屬之原始投資資金，並放棄所有持有之亞洲互動網股份有限公司股權，由證人乙○○接手經營，業據原告於刑事偵查時指訴甚明，並經證人林育城、龔伯湘結證明確足資佐參，亦為證人乙○○所不否認，足證原告取得之款項並非證人乙○○所指稱之薪資或退職金，而係原始投資之資金，要無疑義。
②與原告一同退出亞洲互動網公司之林育城、龔伯湘、楊
明峰、楊曉娟、邱金龍等人於退出時，曾親自或派代表與原告參與和證人乙○○協議，亦均取回原始投資款，對於原告所取得之款項為原始投資之資金，自知之甚詳，偵查案卷對此有利於原告之證據竟未調查，而於傳喚證人林育城、龔伯湘到案後，復未詳加調查，更對其證言為何不足採信，完全置之不論，反而完全採信證人乙○○所提出之許介立，實不免偏頗，且有不備理由之嫌，難以令人心服。
③又鴻運電子股份有限公司所投資之資金3,500 萬元，業
於退出經營後，獲得返還，業據證人即前開公司負責人董鼎禾結證甚明，惟令人費解的是，鴻運電子股份有限公司與原告一同投資亞洲互動網公司之設立，又同時退出該公司之經營，其所取回的款項為原始投資之資金，而原告所取回的款項卻變成薪資或退職金，其不合理及荒謬之處，實不言可喻，但偵查案卷卻支字未提，實非妥適。
④苟如證人乙○○所辯，原告所取得之款項係20個月之薪
資及原告持有技術股之價金，惟依系爭聘用契約第3 條即載明「2 …技術股部分：於亞洲互動網科技股份有限公司正式登記成立後，無償配給114,000 股之亞洲互動網股份有限公司股份」，則既是無償配給，何來證人乙○○所稱本件系爭退職金為290 萬元之理（計算式：114,000 ×10+88,000 ×20=2,900,000），蓋既無償配給載明於契約，自無庸再予買回，證人乙○○之證言，絕對不實，此互核原告每月薪水88,000元計算，20個月之薪水為176 萬元，惟被告通知原告之短報所得金額為2,787,500 元，（通知短報金額為2,906,806 元，經查證其中2,787,500 元係所謂亞洲互動網公司支付之報酬），其間將近100 餘萬元之差額，如何而來？證人乙○○既稱係買回技術股之價金云云，則該部分已顯非退職金者至明，又如證人乙○○確實支付原告20個月之薪資，亦僅為176 萬元，何以向稅捐機關浮報為278 萬餘元，已足證證人乙○○之證言不實。此係原告與證人乙○○之重要爭執點，偵查案卷未加以調查，即認該款項為薪資及報酬，致原告無端負擔不應繳納之稅負，實難心服。
⑤亞洲互動網公司成立後，即由原告擔任董事長兼總經理
，並持有百分之二十以上之公司股份，此業經證人林育城、龔伯湘等結證在卷綦詳，且可查閱卷附亞洲互動網公司之設立登記資料即明，嗣原告辭卸董事長職務，離開亞洲互動網公司，並將名下股份悉數轉讓給證人乙○○，亦為證人乙○○所不爭執。原告既擁有亞洲互動網公司百分之二十以上之股份，以每股10元計算，則股權金額已逾1 千萬元，衡諸常理，如無轉讓對價，焉有可能輕易將股權及經營權讓與他人，因此，如證人乙○○所辯該2,787,500 元係支付原告之退職金等語為真（實則證人乙○○已自承其中1,140,000 元為買回技術股，其證言早已自相矛盾），則自當另有股權轉讓對價款項，惟此證人乙○○卻未提出任何證據證明確有其事，足認其所辯要屬卸責之詞，無足採信。益證該2,787,500元係轉讓股權之退股款，而非退職金，至為明確。
⑥系爭2,787,500 元係以簽發3 張支票之方式支付，如僅
係用以支付原告之退職金，開立乙張即足，殊無必要大費周章簽發3 張支票，同時其中最大一張面額之支票正好是200 萬元，正好是原告舉證之5 位原始股東（即楊明峰、楊文娟、林育城、龔伯湘及邱金龍）之投資總金額，該等證人亦於偵查案卷93年1 月6 日出庭時已證實此一事實。
⑦依協議書第1 條規定：「…其餘貳佰萬元整作為清償丙
方購買互動網公司股份之價金（楊曉娟：新台幣壹佰萬元整、楊明峰：新台幣參拾萬元整、林育誠：新台幣壹拾萬元整、龔伯湘：新台幣伍拾萬元整、邱金龍：新台幣壹拾萬元整）」，則既為清償丙方且包括楊曉娟等5人，如何可能同一筆款項是「退股款」，又為「退職金」之理？故該款項，應為退股款，其事證至明。
（5）綜上所陳，本件為退股款而非退職金，而系爭股權既是移轉與證人乙○○，則該退股款自應由證人個人支付，殊無由公司支付之理，此互核證人乙○○，除未依法於給付次月10日申報，而遲於90年1 月30日始行申報，並於申報各類所得稅申報書，卻載明為退職金2,787,500元，應可推知證人乙○○因挪用公司資金給付原告退股款，因無法於會計帳冊說明及報銷，始於前開申報書偽稱為退職金，而為業務登載不實之行為。再者，原告與證人乙○○間除系爭款項外，並無其他金錢之來往，而前開協議書及聘用契約既均載明系爭同筆款項之給付，依邏輯而論，必有其一為偽造，原告與證人乙○○既對協議書之真正不爭執，則該聘用契約必為偽造。職是，本件系爭款項應為退股款而非退職金，事證至明。
（二）被告主張之理由：
１、退職及財產交易所得部分：
（1）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第九類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左：
（一）一次領取總額在十五萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過十五萬元乘以退職服務年資之金額，未達三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。二、分期領取者，以全年領取總額，減除六十五萬元後之餘額為所得額。三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前二款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。」為行為時所得稅法第14條第1 項第9 類所明定。次按「核釋公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年
9 月12日台財稅字第7564235 號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30% 計算…」為財政部94年10月6 日台財稅字第09404571980 號函所明釋。
（2）本件原告於89年5 月1 日受聘擔任亞洲互動網公司之董事長兼總經理，任職期間自89年5 月1 日至90年4 月30日，約定月薪88,000元，並無償受配亞洲互動網公司技術股票114,000 股，嗣原告於89年7 月5 日提前離職，亞洲互動網公司乃依聘用契約第12條規定，支付原告20個月月薪（88,000×20=1,760,000）及以每股面額10元買回上開技術股票（114,000 ×10=1,140,000），合計支付原告2,900,
000 元，亞洲互動網公司減除免稅額112,500 元後，以其餘額2,787,500 元為退職所得辦理扣繳稅款，有亞洲互動網公司91年12月23日說明書、89年5 月1 日聘用契約、離職證明書、中國信託商業銀行支票、亞洲互動網公司薪資明細表及扣繳憑單影本附原處分卷可稽。又其中1,760,00
0 元部分，係原告於89年7 月5 日提前離職時一次領取之退職所得，核其服務年資為半年（未滿6 個月以半年計），依首揭規定，原告一次領取退職所得可免稅之金額為112,500 元（計算式：免稅級距﹝150,000 ×0.5 ﹞＋半數課稅級距﹝300,000-150,000 ﹞×0.5 ×50%=112,500 ），故原告實際應課稅之退職所得為1,647,500 元（計算式：退休金給付總額1,760,000 －免稅金額112,500=1,647,
500 ），並無不合，原處分對此部分否准變更，亦無不當。
（3）至於其餘1,140,000 元部分，係亞洲互動網公司於原告退職時，依約以每股面額10元向原告買回上開無償配發技術股票之所得，依行為時所得稅法第14條第1 項第7 類「財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得」之規定，核其所得性質乃屬財產交易所得。次按，依財政部94年10月6 日台財稅字第09404571980 號令規定，核屬出售財產而發生之所得，從而，原處分將之轉正為財產交易所得，並減除30% 之成本及必要費用，即核減退職所得342,00
0 元，變更核定財產交易所得為798,000 元，揆諸首揭規定，亦無不合。
（4）另原告提示股票買賣合約書，係原告與乙○○於89年4 月18日就買賣亞洲聯網科技股份有限公司普通股票所締結之買賣契約，與所稱出售亞洲互動網公司股票並不相符，所稱顯屬誤會。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。
（2）本件原告89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人退職所得2,787,500 元、薪資所得26,423元（總額187,734 元，申報161,311 元，短報26,423元），利息所得2,883 元，及其他所得90,000元，合計2,906,806 元，短漏所得稅額495,833 元，被告乃依首揭規定，按短漏所得稅額處以
0.2 倍罰鍰99,100元（計至百元止）。原告不服，經原處分予以核減罰鍰20,500元，變更罰鍰為78,600 元 。
（3）原告主張亞洲互動網公司謊報系爭所得，請註銷罰鍰等情。如上所述，按原告89年度既有系爭所得，依法應主動誠實申報並繳納稅負，原告既有該項所得而漏未申報，被告對之所處本件罰鍰，揆諸首揭規定，俱屬有據；惟上開退職所得（1,140,000 元）轉正為財產交易所得，並經核減退職所得342,000 元後，變更核定綜合所得總額為3,333,
004 元，淨額為3,000,964 元，短漏薪資、利息、財產交易所得、退職及其他所得計2,564,806 元，短漏稅額393,
223 元，原處分重新按短漏稅額處以0.2 倍罰鍰為78,600元（393,223 ×0.2 ＝78,644，計至百元止），即核減罰鍰20,500元，亦無不當。
理 由
一、本件訴訟進行中被告代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：訴外人亞洲互動網公司係原告募資、籌設、創立者，創立之始，原告為募集資金，曾由第三人楊曉娟、龔伯湘、楊明峰、林育城、邱金龍等5 人共出資200 萬元，而其等對亞洲互動網公司之股份則信託登記於原告名下，89年7 月間因各大股東對公司經營方向之認知產生歧異，原告與同為投資人之鴻運電子股份有限公司及前開信託登記於原告名下之5 名股東決定退出亞洲互動網公司之經營，拿回所屬之原始投資資金，並轉讓持有之亞洲互動網公司股權，而原告於依約取得原始投資金後，亦立即將前開5 位小股東之出資額共200 萬元為返還，是原告取得之系爭款項，並非離職金或財產交易所得，而係信託登記於原告名下之原始投資之資金，此款應為行為時所得稅法第3條之3所稱「基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅」之範圍，而原處分關於系爭所得之核定，置原告主張不理，未加調查，並依法處理，顯違反行政程序法第36條及第43條規定，又原告並無違章之故意或過失自不得對原告裁罰。為此，依行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：㈠退職及財產交易所得部分：原告自亞洲動力網公司取得之2,900,000 元，其中1,760,000 元部分，係原告於89年7 月5 日提前離職時一次領取之退職所得，核其服務年資為半年（未滿6 個月以半年計），依行為時所得稅法第
14 條 第1 項第9 類規定，原告一次領取退職所得可免稅之金額為112,500 元，故原告實際應課稅之退職所得為1,647,
500 元，原處分對此部分否准變更，並無不當。至於其餘1,140,000 元部分，係亞洲互動網公司於原告退職時，依約以每股面額10元向原告買回上開無償配發技術股票之所得，依行為時所得稅法第14條第1 項第7 類規定，核其所得性質乃屬財產交易所得，原處分依財政部94年10月6 日台財稅字第09404571980 號令規定，將之轉正為財產交易所得，並減除30% 之成本及必要費用（即核減退職所得342,000 元），變更核定財產交易所得為798,000 元，亦無不當。㈡罰鍰部分：按原告89年度既有系爭所得，依法應主動誠實申報並繳納稅負，原告既有該項所得而漏未申報，被告對之所處本件罰鍰，揆諸行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項規定，俱屬有據，惟上開退職所得（1,140,000 元）轉正為財產交易所得，並經核減退職所得342,000 元後，變更核定綜合所得總額為3,333,004 元，淨額為3,000,964 元，短漏薪資、利息、財產交易所得、退職及其他所得計2,564,806 元，短漏稅額393,223 元，原處分重新按短漏稅額處以0.2 倍罰鍰為78,600元，即核減罰鍰20,500元，亦無不當等語，資為抗辯。
四、本件如事實概要欄所述之事實，除系爭退職所得1,647,500元、財產交易所得798,000 元部分外，為兩造所不爭執，且有原告89年度綜合所得稅結算申報書、復查申請書、離職證明書、亞洲互動網公司薪資明細表、被告核定通知書、處分書核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、徵銷明細檔查詢、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原處分等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原處分核定原告當年度退職所得1,647,500 元、財產交易所得798,000 元、對原告處以罰鍰為78,600元部分是否適法，原處分有無違反行政程序法第36條及第43條規定情事各項，本院判斷如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第九類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左：
（一）一次領取總額在十五萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過十五萬元乘以退職服務年資之金額，未達三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。二、分期領取者，以全年領取總額，減除六十五萬元後之餘額為所得額。三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前二款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。」為行為時所得稅法第14條第1 項第9 類所明定。次按「核釋公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年
9 月12日台財稅字第7564235 號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30% 計算…」為財政部94年10月6 日台財稅字第09404571980 號函釋所明揭，而上開函釋係財政部基於職權，就所得稅法第14條公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用，合先指明。
（二）經查，本件被告主張：原告及訴外人乙○○均為亞洲互動網公司之發起人，該公司籌備處於89年5 月1 日與原告締約聘任其為公司之總經理，薪資為每月88,000元及於亞洲互動網公司正式登記成立後，無償配給技術股114,000 股，嗣原告經亞洲互動網公司解任，於89年7 月5 日提前離職，亞洲互動網公司乃依前揭聘用契約第12條規定，支付原告20個月月薪計算之退職金1,760,000 （88,000×20=1,760,000）並以每股面額10元買回技術股114,000 股（114,000 ×10=1,140,000），合計應給付2,900,000 元，亞洲互動網公司於減除免稅額112,500 元後，以其餘額2,787,500 元為退職所得辦理扣繳稅款，並就此開立支票3 紙（①支票號碼：CD0000000 、發票日為89年7 月7 日，票面金額為381,375 元、②支票號碼：CD0000000 發票日為89年7 月11日，票面金額為200 萬元、③支票號碼CD0000
000 發票日為89年8 月10日，票面金額為441,375 元）予原告，用供給付上開款項，而原告業將前揭支票存入其於中國信託商業銀行帳戶提示兌完畢等情，有亞洲互動網公司91年12月23日說明書、聘用契約、離職證明書、亞洲互動網公司薪資明細表、扣繳憑單附原處分卷第73、74、77、82 -89頁、支票、中國信託商業銀行存入憑單、綜合存款存摺、亞洲互動網公司轉帳傳票附臺灣臺北地方法院檢察署92年度偵字第2409號案卷第9 、11、13、15、17、19、38、39、49-53 頁可參，並經亞洲互動網公司股東（亦為發起人之一）許介立於偵查中證稱：「（甲○○辭職時，公司是否有給他錢）開完會後，甲○○一直不將大、小章等東西交出來，…後來我們問他要如何解決。經過協議後，給付甲○○一筆錢…」、「（協議書第一點是以買回技術股方式給付的？）因當時不知要何用何名義給這筆錢，律師建議以買回技術乾股名義…」、「…聘用契約…是被告二人（即指乙○○、羅薇琳）與甲○○談的。」（93年1 月15日訊問筆錄第4 頁參照）等語，核與同為亞洲互動網公司股東（亦為發起人之一）乙○○陳稱「甲○○是公司之總經理，我們有與他簽約請他來經營公司，如提前解約，須賠給告訴人（即原告）二十個月的薪水，且還要買回他手中的技術股，這些在當時所簽的合約第十二項已列明，他的技術股繌共十一萬四千股，每股以面額十元買回…」（92年12月23日訊問筆錄第2 頁參照）、「（提示聘用契約，簽約當時有何人在場）我與羅薇琳、甲○○三人在場。」、「（協議書中買回技術股的錢是如何談出來的？）與甲○○協議的，與聘用契約的金額應該是一樣的。」（93年1 月15日訊問筆錄第5 頁參照）等語大致相符，是被告辯稱原告於89年7 月間自亞洲互動網公司之款項，係支領一次退職金總額1,760,000 元，另1,140,000 元部分係亞洲互動網公司依約以每股面額10元向原告買回無償配發技術股票之所得等語，洵屬有據。
（三）至於原告主張系爭聘用契約係經他人偽造云云，惟查：
１、本件系爭聘用契約所載之任職期間之始期（89年5 月1 日）、月薪金額（88,000元）及，核與原告任職亞洲互動網公司總經理期間所領之月薪金額（88,000元）及起薪日期相符一節，有亞洲互動網公司薪資明細表、原告之中國信託商業銀行綜合存款存摺明細可稽；而依亞洲互動網公司向臺北市政府建設局申辦公司設立登記時提出之董事會記錄，該公司董事會係於89年5 月3 日始委任原告為該公司總經理，是原告與該公司如未訂立上開聘用契約，則亞洲互動網公司給付原告之薪資當自89年5 月3 日起給付，而無自89年5 月1 日起薪，當月份給付全額88,000元薪資之理（亞洲互動網公司5 月份薪資明細附臺灣臺北地方法院檢察署92年度偵字第2409號案卷第56頁參照），是被告辯稱原告與亞洲互動網公司訂有系爭聘用契約一節，洵非無據。
２、又審諸系爭聘用契約（附臺灣臺北地方法院檢察署92年度偵字第2409號案卷第51頁）上「甲○○」之簽署核與原告於偵查程序中於同年度於中國信託商業銀行存入憑單、協議書、辭職書簽署之「甲○○」（附臺灣臺北地方法院檢察署92年度偵字第2409號案卷第53頁、第60頁、第62、10
9 頁、亞洲互動網公司登記案卷）筆劃順序、運筆方式及「黃」字之「廿」、「田」，「坤」字之「土」、「申」、鋒字之「夆」特殊行筆走勢均相同，應為同為原告簽寫，另系爭聘用契約上「甲○○」之印文，亦與原告用以向臺北市政府建設局申辦公司設立登記使用之「甲○○」印文相同，另參酌系爭聘用契約關於薪資、提前解約退職金之約定對亞洲互動網公司誠屬不利，亞洲互動網公司如無委聘原告擔任總經理之事，依兩造不爭執其真正之協議書即足認原告有自亞洲互動網公司取得退職所得之事（詳如下述），亞洲互動網公司或公司其他股東要無偽造不利於該公司之聘用契約之必要，是原告主張聘用係他人遭偽造云云，尚難信為真實。
（四）又原告主張伊為募集資金，曾由第三人楊曉娟、龔伯湘、楊明峰、林育城、邱金龍等5 人共出資200 萬元，渠等之亞洲互動網公司股份則信託登記於原告名下云云，固舉林育城、龔伯湘，並提出協議書為證，惟查：
１、訴外人龔伯湘於偵查中陳稱「（你有無投資亞洲互動網公司？）有的。」、「…我投資50萬元。」、「（你投資的50萬元交給何人？）甲○○給我一個帳號，我用匯款方式匯過去。」、「（甲○○募股時是否曾經告知過你，你所買的股票將會登記在他名下？）我不確定。」等語、林育城陳稱「我是甲○○的學長，該公司成立時，我覺得還不錯，我與我的老板楊曉娟一同投資該公司，我們共投資11
0 萬元。」、「（投資時你將投資款交給何人？）甲○○給我一個帳號，我用轉帳方式轉過去。」、「（你是否取得憑證？）沒有。因為我相信甲○○，且我不是發起人之一，所以就將錢匯到他的名下，由甲○○支配，後來並沒有拿到股票…」等語（臺灣臺北地方法院檢察署92年度偵字第24096 號偽造文書案93年1 月6 日訊問筆錄參照）渠等就是否將股票信託登記予原告一事，或稱不確定，或稱投資沒有拿到股票，渠等就原告所稱有將投資亞洲互動網公司應持有之股份信託登記於原告名下之事，顯無所悉，是原告主張楊曉娟、龔伯湘、楊明峰、林育城、邱金龍等
5 人共出資200 萬元，渠等亞洲互動網公司股份則信託登記於原告名下云云，自難信為真實。
２、另查，原告於亞洲互動網公司設立後持有之該公司股份，均屬議價技術股，尚無出資認股者一事，業經原告到庭陳稱無訛（96年7 月23日準備程序筆錄第7 頁參照）；而亞洲互動網公司設立資本額，原告並未實際出資繳納股款一節，亦有兩造不爭執其真正之協議書第伍條「甲方（即原告）完全同意自始至今未曾在互動網公司實際出資」記載明確（附臺灣臺北地方法院檢察署92年度偵字第2409號案卷第109 頁參照），並經原告到庭自承「（本件亞洲互動網公司登記卷宗，原告持股80幾萬股，是議價技術股？或是原告以自有資金出資認購之股權？）一、是議價技術股，所以原告於退職時，亞洲互動網公司與原告協商就此部分的議價技術股，以270 多萬元購回，至於扣繳憑單所載，係亞洲互動網公司做帳的關係，才會是290 萬元。二、至於關於我現金出資部分，我本來是打算於增資時才拿出來的，但是我還沒有拿出現金時，公司就要我退出了。」等語屬實（96年7 月23日準備程序筆錄第7 頁參照），據此，本件截至原告離職時止，其持有之亞洲互動網公司股份，均屬技術股，並無現金出資認股者等情，即堪認定，原告稱原告為募集資金，曾由楊曉娟、龔伯湘、楊明峰、林育城、邱金龍等5 人共出資200 萬元一事縱屬實情，惟原告既尚未以渠等出資現金認股，取得亞洲互動網公司得股份，則楊曉娟、龔伯湘、楊明峰、林育城、邱金龍等自無亞洲互動網公司股份信託登記於原告名下可言。原告稱亞洲互動網公司依前揭協議書給付之200 萬元係返還上開楊曉娟等5 位股東之信託登記於原告名下股份之原始投資資金云云，顯無可採。
３、至於訴外人亞洲互動網公司於89年5 月18日經臺北市政府建設局核准設立登記，公司資本額為8000萬元，分為800萬股，每股金額10元，實收資本額為2000萬元，業據本院依職權調閱亞洲互動網公司登記案卷查核屬實。而依公司設立登記時亞洲互動網公司向主管機關所提之股東繳款明細表雖載原告繳納8,999,980 元，惟此款項乃翔英投資股份有限公司與鴻運電子股份有限公司等人匯入原告帳戶之款，再由原告自該帳戶轉入亞洲互動網公司帳戶等情，前經證人鴻運電子公司負責人董鼎禾陳稱：「翔英公司是我們公司轉投資。」、「（投資亞洲互動網公司之過程為何？）甲○○是我們另外一家轉投資公司總經理之朋友，透過總經理認識甲○○，甲○○提到亞洲互動網公司的計畫，希望我們公司能投資，…我們投資了2 千萬元。公司成立時，翔英與鴻運各認1 股，後來我們以預繳股款方式分
2 次匯入甲○○的戶頭；翔英公司也投資了667 萬元，等甲○○增資到8 千萬元後，再將我們所認的股轉給我們…」等語屬實，且有亞洲互動網公司活期存款明細附亞洲互動網公司登記卷宗可稽，而原告亦陳稱伊尚未以現金出資即已退出亞洲互動網公司等語，是亞洲互動網公司登記卷宗內股東繳款明細表尚不得執為原告有現金出資，進而持股之證明，併此敘明。
４、末查，依前揭協議書第壹條記載「乙方（即亞洲互動網公司除原告及法人股東以外之股東）等協調互動網公司全部股東支付甲方技術股（以全部新台幣捌仟萬元股本之計算之百分之四）共計新台幣參佰貳拾萬元整。其中新台幣肆拾伍萬元整於中華民國八十九年七月七日以前給付現金（即期支票）予甲方，其中新台幣肆拾伍萬元整開立中華民國89年8 月10日之支票寄放於…，其餘新台幣參拾萬元作為償還互動網公司於中華民國八十九年六月購買台灣大哥大股票參萬股之價差；其餘貳佰萬元整作為清償丙方購買互動網公司股份之價金（楊曉娟：新台幣壹佰萬元整、楊明峰：新台幣參拾萬元整、林育誠：新台幣壹拾萬元整、龔伯湘：新台幣伍拾萬元整、邱金龍：新台幣壹拾萬元整）」之內容以觀，該條規定於前段明載亞洲互動網公司全部股東應支付原告320 萬元（註：此金額扣除亞洲互動網公司購買台灣大哥大股票3 萬股之價差30萬元，即為亞洲互動網公司所稱系爭聘用契約第12條約定之290 萬元），其餘記載則為原告可得款項之付款金額及方式（日期、現金或票據，交付對象等）之約定；又參諸債務清償本得由第三人為之（民法第311 條規定參照），是本件原告與亞洲互動網公司股東協議，由該公司自然人股東代原告清償（返還）其對楊曉娟等5 人前交付原告欲用以購買互動網公司股份價金（共200 萬元）之方式，以清償亞洲互動網公司應給付原告之320 萬元債務中之200 萬元，自無不可，亦無礙於該款係用以給付原告退職所得、及買回技術股之財產交易所得事實之認定，原告徒執系爭款項係以簽發
3 張支票之方式支付，且其中一張支票面額是200 萬元，且前揭協議書第1 條約定「…其餘貳佰萬元整作為清償丙方購買互動網公司股份之價金（楊曉娟：新台幣壹佰萬元整、楊明峰：新台幣參拾萬元整、林育誠：新台幣壹拾萬元整、龔伯湘：新台幣伍拾萬元整、邱金龍：新台幣壹拾萬元整）」等語，故系爭款項即屬楊曉娟等5 人之退股款，非退職金，應屬行為時所得稅法第3 條之3 所稱「基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅」之範圍云云，自無可採。
５、綜此，本件被告辯稱原告於89年7 月間自亞洲互動網公司之款項，係支領一次退職金總額1,760,000 ，另1,140,00
0 元部分係亞洲互動網公司依約以每股面額10元向原告買回無償配發技術股票之所得等語，核屬可採。原處分以原告於89年7 月間自亞洲互動網公司退職，支領一次退職金總額1,760,000 元（以當時月薪之20個月計算，88,000×20=1,760,000），審核其服務年資為半年（未滿6 個月以半年計），核算原告一次領取退職所得可免稅之金額為112,500 元（計算式：免稅級距﹝150,000 ×0.5 ﹞＋半數課稅級距﹝300,000-150,000 ﹞×0.5 ×50%=112,500 ），故原告實際應課稅之退職所得為1,647,500 元（計算式：退休金給付總額1,760,000 －免稅金額112,500=1,647,
500 ）；另1,140,000 元部分，係亞洲互動網公司依約以每股面額10元向原告買回無償配發技術股票之所得，依行為時所得稅法第14條第1 項第7 類「財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得」之規定，核其所得性質乃屬財產交易所得，是原處分將之轉正為財產交易所得，並減除30% 之成本及必要費用（即核減退職所得342,000 元），核定財產交易所得為798,000 元，揆諸首揭規定及函釋意旨，即無不合，原告主張原處分違反行政程序法第36條及第43條規定云云，要無可取。
五、末按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第
71 條 第1 項及第110 條第1 項所明定。本件原告於89年度有取自亞洲互動網公司薪資所得26,423元、台北富邦商業銀行雙連分行利息所得2,883 元，亞洲互動網公司其他所得90,000元，亞洲互動網公司應稅之退職所得1,647,500 元、財產交易所得798,000 元，已如前述，而其就己身所得知之最詳，本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報前揭所得，違反所得稅法第71條第1 項規定，自難謂無過失，原處分審理原告違章情節，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額393,223 元裁處原告0.2倍罰鍰78,600元（計至百元止），核與首揭規定尚無不合。
原告主張伊無違章之故意或過失，不得對其裁罰云云，亦無可採。
六、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，原告聲請將聘用契約上「甲○○」之簽署送請相關機關鑑定筆跡，核無調查之必要，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 3 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 3 日
書記官 何閣梅