臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04524號原 告 北豪企業有限公司代 表 人 甲○○董事）住臺訴訟代理人 丁俊民（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月3 日台財訴字第09500347700 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）34,574,477元及佣金支出3,699,03
0 元，經被告分別核定31,697,632元及0 元，應補稅額1,643,968 元。原告不服，申請復查，經被告以95年3 月17日北區國稅法一字第0950010962號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈按營利事業所得稅查核準則第92條第5 款規定可知，對於
佣金支出之原始憑證，無論該佣金支出係國內外，均有明確且詳細之規定，並採列舉方式逐一列示。而關於國外佣金之支出則又以第4 目「（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約…。」為特別明示列舉，根據該規定其應提示之憑證有：①簽訂之合約、②銀行結匯證明、③轉付證明、④往來函電、⑤外銷事實等。
⒉被告就營業成本中屬國外代理商Vutek,Inc.佣金支出2,87
6,845 元，以並無匯款收受人Su Li Fen 將所收受之佣金轉付代理商帳戶或其他轉付證明文件為由否准認列；就原告91年度支付國外代理商Liliput Company Ltd.計有3,699,030元佣金支出部分，亦遭被告以並無匯款收受人Hides
hi Imai 將所收受之佣金轉付代理商帳戶或其他轉付證明文件為由否准認列。其駁回之理由殊屬可議，營利事業所得稅查核準則規定轉付證明之目的，不外在確認原佣金合約當事人是否確實收到該筆佣金。現原告雖未所提示該項之轉付證明，但已提示合約當事人（即國外代理商）Vutek,Inc.及Liliput Company Ltd.之直接收據，收據內容為：「This is to confirm our receipt of …。」則此項直接證據自比所謂之轉付證明之間接證據更為充分。⒊系爭之營業成本及佣金支出憑證部分，原告已於訴願時提
供佣金合約，國外代理商轉付要求函、匯款水單、轉付收款證明、商業發票及出口報單、電子郵件及傳真函等，可確認其合約訂定、款項之匯出及確實收到等，均為明確之事實。訴願時除對轉付證明存疑外，餘尚無異議。被告如主張原告之抗辯為不實，自應舉證證明其為不實。被告未經究明事理，即認為不合規定而逕予否准，實有理由不備之違法。
㈡被告主張：
⒈營業成本部分：
⑴原告91年度列報營業成本34,574,477元，原查以其中佣
金支出2,876,845 元支付對象與合約書內容不符不予認列，核定31,697,632元。原告不服，主張佣金支付之戶名及銀行帳戶係應國外代理商之要求，請重新查核云云，申請復查。被告復查決定以所提示之文件僅說明已收取原告佣金美金83,000元，未能提示正當理由及仲介事實供核，其主張核不足採，原核定營業成本31,697,632元並無不合，仍予維持。
⑵原告主張營利事業所得稅查核準則規定轉付證明之目的
，在確認原佣金合約當事人是否已確實收到該筆佣金，其已提示合約當事人（即國外代理商）Vutek,Inc.之直接收據，比所謂轉付證明之間接證據更為充分乙節。有關所得減項之成本及費用屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔「事證不明」之不利益，且原告所檢附之資料僅載明「This is to confirm ourreceipt of US$83,000.00 at our designatedaccount as below for our agreed commission:Bank:
Hongkong and Shanghai Banking Corporation Ltd.A/C No.000000000000 A/C Name. SU LI FEN 」等字句，並無系爭佣金收受人SU LI FEN 將所收佣金轉入代理商Vutek,Inc.帳戶或其他轉付證明文件，致SU LI FEN所收受佣金是否已轉付予Vutek,Inc.，事證仍有未明，原告既未能就其主張提出佐證資料，自難認其主張為真實，原核定營業成本31,697,632元並無不合。
⑶另原告與Vutek,Inc.所簽訂佣金合約及會計師唐春金之
補充說明，其支付佣金係因Vutek,Inc.將其在香港及中國大陸之銷售市場權利讓與原告，佣金計算採用進貨金額5%為標準，於92年7 月9 日經臺灣中小企業銀行匯出美金83,000元予SU LI FEN （個人）香港帳戶，繳款方式係以外匯存款提出（BY FX A/C ），因支付對象與合約書內容不符，被告否准認列，並無不合。
⒉佣金支出部分：
⑴原告91年度列報佣金支出3,699,030 元，原查以其合約
簽訂人與受款人不符，且外銷佣金超過出口貨物價款5%並無具體勞務仲介事證供核，不予認列。原告主張係代理商Liliput Company Ltd.要求匯款至Hideshi Imai帳戶，請重新追認云云，申經復查決定以系爭項目未能提示資金轉付證明，又未能提示正當理由及證明文件供核，原核定並無不合，仍予維持。
⑵原告復執前詞並主張營利事業所得稅查核準則規定轉付
證明之目的，在確認原佣金合約當事人是否已確實收到該筆佣金，其已提示合約當事人（即國外代理商）Liliput Company Ltd.之直接收據，比所謂轉付證明之間接證據更為充分乙節。有關所得減項之成本及費用屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔「事證不明」之不利益，且原告所檢附之資料僅載明「This is to acknowledge the receipt of ourcommission of ……at our designated account asshown below: Bank: Hongkong and Shanghai BankingCorporation Ltd. A/C No.000-0-000000 A/C Name.Hideshi Imai」等字句，並無系爭佣金收受人HideshiImai將所收佣金轉入代理商Liliput Company Ltd.帳戶或其他轉付證明文件，致Hideshi Imai所收受佣金是否已轉付予Liliput Company Ltd.，事證仍有未明，況部分佣金支付對象為出口廠商，顯違反居間仲介事實之要件，原告既未能就其主張提出佐證資料，自難認其主張為真實，從而被告否准認列系爭佣金支出3,699,030 元並無不合。
⑶另原告與Liliput Company Ltd.所簽訂佣金合約及會計
師唐春金之補充說明，其支付佣金超過5%，係因該等產品均為美國HOLO PHANE公司所獨家生產之產品，在國際上具有獨占之性質，因此必須依約支付較高之佣金。其於91年7 月至92年7 月期間以電匯方式匯款予HideshiImai（個人）香港帳戶，因支付對象與合約書內容不符；且部分交易之銷貨對象與佣金合約當事人LiliputCompany Ltd.相同（見原處分卷第74頁綠色螢光筆處計
7 筆），其佣金係竟支付予買受人，與交易常情有違，被告否准認列，並無不合。
理 由
一、原告主張：被告就營業成本中屬國外代理商Vutek,Inc.佣金支出2,876,845 元，以並無匯款收受人Su Li Fen 將所收受之佣金轉付代理商帳戶或其他轉付證明文件為由否准認列；就原告91年度支付國外代理商Liliput Company Ltd.計有3,699,030元佣金支出部分，亦遭被告以並無匯款收受人Hideshi Imai將所收受之佣金轉付代理商帳戶或其他轉付證明文件為由否准認列。其駁回之理由殊屬可議，營利事業所得稅查核準則規定轉付證明之目的，不外在確認原佣金合約當事人是否確實收到該筆佣金。現原告雖未所提示該項之轉付證明，但已提示合約當事人（即國外代理商）Vutek,Inc.及Liliput Company Ltd.之直接收據，此項直接證據自比所謂之轉付證明之間接證據更為充分。據此，依行政訴訟法第
4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：原告與Vutek,Inc.所簽訂佣金合約，支付佣金係因Vutek,Inc.將其在香港及中國大陸之銷售市場權利讓與原告，佣金計算採用進貨金額5%為標準，於92年7 月9 日經臺灣中小企業銀行匯出美金83,000元予SU LI FEN （個人）香港帳戶，繳款方式係以外匯存款提出（BY FX A/C ），因支付對象與合約書內容不符，被告否准認列。另原告與Liliput Company Ltd.所簽訂佣金合約及會計師唐春金之補充說明，其支付佣金超過5%，係因該等產品均為美國HOLOPHANE 公司所獨家生產之產品，在國際上具有獨占之性質，因此必須依約支付較高之佣金。其於91年7 月至92年7 月期間以電匯方式匯款予Hideshi Imai（個人）香港帳戶，因支付對象與合約書內容不符；且部分交易之銷貨對象與佣金合約當事人Liliput Company Ltd.相同，與常情有違反，被告否准認列，並無不合。求為判決駁回原告之訴等語。
三、按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時營利事業所得稅查核準則第92條第1 款、第4 款及第5 款第4 目前段規定：「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：…（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」準此，佣金支出係營利事業經紀人、代理人或代銷商因仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。
四、原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本34,574,477 元及佣金支出3,699,030 元等情，有結算申報書附原處分卷可稽。
五、原告主張：行為時營利事業所得稅查核準則規定轉付證明之目的，在確認原佣金合約當事人是否已確實收到該筆佣金，其已提示合約當事人（即國外代理商）Vutek,Inc.及Liliput Company Ltd. 之直接收據，比所謂轉付證明之間接證據更為充分云云。本件之爭執，在於佣金支出是否符合行為時營利事業所得稅查核準則第92條規定？經查：
㈠按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時營利事業所得稅查核準則第92條第1 款、第4 款及第5 款第4 目前段規定：「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：…（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」㈡按民法第565 條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方為
他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」最高法院63年度台上字第2662號判決謂：「依民法第56
5 條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬（佣金），…」準此，所謂「佣金」，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介之仲介勞務，所取得之報酬。簡言之，即提供訂約之仲介所收取的報酬，通常按成交金額的若干百分比計算，依習慣或約定向買方、賣方或雙方收取。佣金支出係營利事業經紀人、代理人或代銷商因仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。
㈢關於列報營業成本部分：
⒈本件原告固提出其與Vutek,Inc.90年12月27日所簽訂佣金
合約（見原處分卷第126 頁），內容記載Vutek,Inc.將其在香港及中國大陸之經銷權（distributorship right ）讓與原告，佣金計算採用91年度進貨（噴墨印表機和封箱機）金額5%為標準等語。可知依該合約Vutek,Inc.有義務將其在香港及中國大陸之經銷權讓與原告，至「經銷權之讓與」是否即係為原告報告與客戶訂約之機會或為訂約之媒介？「客戶」（銷貨對象）何人？該契約均未記載，已難認合約性質確為居間、仲介契約，或該報酬確屬「佣金」性質。退步言，縱認Vutek,Inc.依該合約有義務為原告報告訂約之機會或為訂約之媒介，但銷貨對象、品名均不詳，而原告提出商業發票（見原告於本院提出之相關資料第7 頁），僅能證明有外銷事實，其未能提出與Vutek,
Inc.間關於具體報告訂約之機會或為訂約之媒介之往來文件，以證明Vutek,Inc.確有仲介其與客戶間何筆交易，自屬無法證明提供勞務仲介過程及確有提供勞務仲介之事實。原告雖又提出Vutek,Inc.91年1 月10日信函指定其將佣金以匯款方式匯予SU LI FEN （個人）香港之銀行帳戶，及原告於92年7 月9 日經臺灣中小企業銀行匯出美金83,000元至SU LI FEN （個人）香港之銀行帳戶，及Vutek,
Inc.92年7 月23日信函表明確有於上開指定帳戶收到美金83,000元（見原告於本院提出之相關資料第3 至第5 頁），然僅能證明原告有付款及Vutek,Inc.承認有收到原告之付款，但仍無法證明Vutek,Inc.提供勞務仲介過程及確有提供勞務仲介之事實。是以，雖形式上具備有合約書、結匯支付證明，亦難謂該項支出為原告經營本業所必需之必要或合理之所謂「仲介」佣金費用，自不符行為時營利事業所得稅查核準則第92條規定。
⒉承上，被告就原告列報營業成本34,574,477元中剔除2,87
6,845 元（美金83,000元換算成新臺幣2,876,845 元之計算表，見原告於本院提出之相關資料第1 頁），核定為31,697,632元（34,574,477元－876,845 元＝31,697,632元），並無不合。
㈣關於列報佣金支出部分：
⒈原告與Liliput Company Ltd.90年12月23日所簽訂佣金合
約（見原告於本院提出之相關資料第13頁、第14頁）及會計師唐春金之補充說明（見原處分卷第102 頁），其支付佣金超過出口價款5%（即燈具14% ，廣告招牌材料10% ，油墨9%），係因該等產品均為美國HOLO PHANE公司所獨家生產之產品，在國際上具有獨佔之性質，因此必須依約支付較高之佣金。姑不論原告未提出該等產品確需較高佣金之具體證據以實其說，縱認屬實，惟依該合約內容，僅約定原告單方面之義務─對於Sakurai 等銷貨對象，原告應給付Liliput Company Ltd.（其指定之人）92年銷貨之佣金，但Liliput Company Ltd.之義務則未載明，已難認該合約性質確為居間、仲介契約。而原告提出商業發票（見原告於本院提出之相關資料第30至第35頁），僅能證明有外銷事實，其未能提出與Liliput Company Ltd.間關於具體報告訂約之機會或為訂約之媒介之往來文件，以證明Liliput Company Ltd.確有仲介其與客戶間何筆交易，自屬無法證明提供勞務仲介過程及確有提供勞務仲介之事實。原告雖又提出Liliput Company Ltd.信函指定其將佣金以匯款方式匯予Hideshi Imai（個人）香港之銀行帳戶，及原告於91年7 月至92年7 月期間以電匯方式（分成5 筆，明細及單據見原處分卷第69至75頁）匯款予HideshiImai（個人）於香港之銀行帳戶，及Liliput Company
Ltd.信函表明確有於上開指定帳戶收到款項（見原告於本院提出之相關資料第19頁、第22頁、第25頁），然僅能證明原告有付款及Liliput Company Ltd.承認有收到原告之付款，但仍無法證明Liliput Company Ltd.提供勞務仲介過程及確有提供勞務仲介之事實。何況，原告所支付佣金共計3,699,030 元（計算式見原告於本院提出之相關資料第10至第12頁），其銷貨對象顯與合約所載應支付Liliput Company Ltd.佣金之銷貨對象不甚相符，其中尚有6 筆交易之銷貨對象與佣金合約當事人LiliputCompany Ltd.相同（見原處分卷第74頁），亦即佣金係支付予買受人，此與一般所謂佣金係指營利事業對經紀人、代理人或代銷商，因介紹或代理銷售本事業之產品或勞務，而由本事業給付報酬之常情有違。是以，雖形式上具備有合約書、結匯支付證明，亦難謂該項支出為原告經營本業所必需之必要或合理之所謂「仲介」佣金費用，自不符行為時營利事業所得稅查核準則第92條規定。
⒉承上，被告就原告列報佣金支出3,699,030 元，全數剔除，核定為0 元，亦無不合。
六、綜上所述，原處分以被告核定營業成本為31,697,632元及佣金支出0 元，應補稅額1,643,968 元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 19 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 7 月 19 日
書記官 陳幸潔