臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04536號原 告 大順行工程股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 李耀魁（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月27日台財訴字第09500393730 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新臺幣（下同）28,706,003元，前5 年核定虧損未扣除餘額59,916,114元，課稅所得額為虧損31,210,111元。原經被告初查按書面審核，核定前5 年核定虧損扣除額為28,706,003元，課稅所得額為0 元；嗣經被告抽查以其以前各年度尚無核定虧損可資扣除，遂重行核定前5 年虧損扣除額為0 元，課稅所得額為28,706,003元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起行政訴訟。案經改制前行政法院89年4 月14日89年度判字第1124號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，著由被告另為處分。案經被告作成95年4 月27日財北國稅法字第0950203962號重核復查決定書（下稱原處分），仍未獲變更，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件之爭點為被告究竟有無依行政訴訟法第216 條規定就改制前行政法院89年度判字第1124號判決撤銷原處分及訴願決定之意旨「被告非不可依82年度核定之內容，審查原告於83年度申報所主張調整之可否，無關已確定之82年度申報案之重核」辦理。是本件爭點無關已確定之82年度申報案之重核甚明，且被告應證明其已依82年度核定之內容審查原告於83年度申報所主張調整之可否。果被告不能證明其82年度核定之內容審查原告於83年度申報所主張調整之可否，即應受敗訴之判決。
㈡、被告不能證明其已依82年度核定之內容審查原告於83年度申報所主張調整之可否：
１、被告答辯狀及82年度營利事業所得稅覆核報告書（以下簡稱覆核報告）不能證明被告已依改制前行政法院89年度判字第1124號判決意旨辦理：
⑴、被告一再執詞以其稽核科覆核報告答辯，然覆核報告核定課
稅所得額為1,005,234 元，而改制前行政法院89年度判字第1124號判決理由中已載明「末查原告82年度結算申報，經核原告未申請復查，固已確定82年度之所得額為1,005,234 元」等語，足見該判決中前行政法院已明知並已審酌82年度核定課稅所得額為1,005,234 元之事實，參諸旨開撤銷判決意旨，本件無關已確定之82年度申報案之重核至為灼然。被告及訴願決定一再以其已就原告之主張於82年度核定中斟酌，原告應就82年度提出復查申請乙節與撤銷判決意旨不符，處分理由違法。
⑵、被告答辯狀及覆核報告之計算矛盾，且無從證明其計算為正
確。其96年7 月13日答辯狀固已將被告覆核報告之計算列出原告82年度營利事業所得稅完工比例法計算之工程損益表（以下簡稱被告計算之工程損益表）。惟被告計算之工程損益表有下列之謬誤：
①、第6 欄之截至82年已核定之收入總計1,872,712,112 元及第
8 欄截至82年已核定之成本1,694,110,892 元係被告自行計算而來（該表無表名，暫稱之為被告核定收入及成本明細表），該被告核定收入及成本明細表，核定收入與申報收入大多相同，且該表80年及82年均有「註」記，依該表在下方之記載係註：核定收入及成本係依申報數填入，顯見該表所謂截至82年已核定之收入多為依原告申報之收入填入，而截至82年已核定之成本多為依原告申報之成本填入。
②、但被告明知原告各年度之工程除淡水捷運及新店捷運外，其
餘工程在82年度以前未採用完工百分比計算，且其自承「本科經調閱77～81年度案件發現，就市政中心（77年起調整收入、成本）、淡水捷運（80年起調整收入、成本）、慈濟紀念堂工程（79年起調整成本）以往年度部分本局已逕就完工比例法予以調整」，有被告覆核報告書第2 頁3 ①可據。則在原告上開工程採全部完工法（又稱收現比例法）計算收入及成本，被告則自77年起依完工比例法核定收入及成本之情形下，會計方法不同，各該工程之被告核定收入及成本金額與原告申報金額豈有可能相同（相同之機率可能是億萬分之一）？是被告該表所謂截至82年已核定之收入及已核定之成本，顯屬錯誤，無庸置疑。
③、又該表合約總價（第1 欄）、預計總成本（第2 欄）、投入
總成本（第3 欄）、完工比例（第4 欄）、依完工比例法認列總收入（第5 欄）、前期（82年以前）累積毛利合計為虧損85,249,139元，係原告所計算提供，被告無爭執而加以採據，是原告已就系爭不同會計方法影響損益之計算詳為證明，且為被告採信，則原告已盡證明責任，併此說明。
２、按系爭各工程各年度核定之收入及成本情形，既為被告所核定，自屬其所掌握，自應由被告提出，以證明其真實，否則被告之核定各工程收入及核定各工程成本即不可採信；而被告迄今不能提示自77年起至82年止各年度伊核定原告各工程之核定收入及核定成本之詳細情形，無從證明被告之主張為可採。且本件改制前行政法院89年度判字第1124號判決係89年4 月14日所為，被告於89年4 月24日收文。被告先於94年
4 月25日准依原告之主張調整前期損益虧損數59,916,114元。嗣被告原承辦人退休逾1 年，其重為調查而於95年4 月27日作成本件復查決定，隔被告收受本件撤銷判決已有6 年之久，隔77年則更將達20年！則被告核定原告77年起至82年止各年度各工程之核定收入及核定成本恐已遺失。然被告如於89年間即依該撤銷判決意旨查明，其提示核定之相關資料，應無困難。是本件因被告延宕多年未依改制前行政法院89年度判字第1124號判決意旨重為復查處分，使被告未能提出相關證明資料說明其主張為真實，自不能以被告之主張為真實。再被告既已承認其核定本件原告之以前收入已包含物價指數調整數，既係核定之以前年度收入，因被告核定之收入必包括原告已開立發票之物價指數調整數，則論理上不可在以後年度又加回物價指數調整數之理（亦即物價指數調整數被計算2 次列入營業收入課稅）。原告主張被告顯係重覆計算，確實有據。又原告所提工程收入成本一覽表列報加回物價指數調整數之基礎係以前年度各年度各別工程「假設」依完工百分比法「試算」之工程收入（以下簡稱為A ），加回之基礎並非「被告核定原告本件以前年度工程收入」（以下簡稱為B ），除非被告證明上開原告加回前之基礎B 與A 相符，即B ＝A ，否則被告以B 加回物價指數調整數，「牛頭不對馬嘴」，自屬有誤。訴願不察，顯然違法。原告關於被告計算錯誤之指摘，被告囿於以前年度核定之資料（指各工程部分）已未保存，致無從答辯證明原告之主張為不可採信，自應認原告之主張為可採。
３、被告及訴願決定指摘原告就82年度之核定未申請復查，於83年度營利事業所得稅事件始對82年度核定內容為不同之主張，非本件所應審究，與改制前行政法院89年度判字第1124號判決意旨不符。
⑴、被告指摘之「原告82年度營利事業所得稅結算申報案，經本
局核定後，原告並未申請復查，其於83年度營利事業所得稅事件始對82年度營利事業所得稅核定內容為不同之主張，自非本件所應審究。」為被告於前行政法院審理本件時被告之答辯主張，有撤銷判決事實欄被告答辯意旨段可稽。
⑵、改制前行政法院89年度判字第1124號判決已就被告之主張審
酌，判決理由已謂：「末查原告82年度結算申報，經核定後原告申請復查，固已確定82年度之所得額為1,005,234 元，而非虧損。惟如前述，原告非主張83年度以前有核定之虧損數，而係主張83年度以不同於前期之方式計算工程收入，形成損益之差額，乃暫予調整，被告非不可依82年度核定之內容，審查原告於83年度申報所主張調整之可否，無關已確定之82年度申報案之重核。」明確指出被告之主張為不可採。
是被告主張原告應就82年度營利事業所得稅事件申請復查，不應就83年度事件爭執乙節，顯違前揭撤銷判決意旨，與行政訴訟法第216 條規定不合。財政部訴願決定亦執相同論見，亦有違法。
㈢、被告前承辦人亦自承原告之主張為可採，即其法務科原承辦人洪智雄簽請同意本件系爭調整前期工程損益虧損數59,916,114元，分別於83年度認列28,706,003元及84年度認列31,210,111元。該承辦人自89年以前即承辦本件，對本件事實應屬知之最詳，其對本件所認定之事實及見解，絕非全無見地，遽洪員退休，被告執以撤銷判決主張為不利於原告之決定，前後不一，難令原告心服。
二、被告主張之理由：
㈠、經就原告歷次主張查證分析說明如后：
１、依原告於復查時檢附之系爭金額計算明細（以下簡稱附表一）：
┌──────┬────┬────┬────┐│截至82年依完│ │ │ ││工百分比法已│1,862,00│ │ ││認列工程收入│ 9,814│ │ │├──────┼────┼────┼────┤│截至82年依完│ │ │ ││工百分比法已│1,947,25│ │ ││認列工程成本│ 8,953│ │ │├──────┼────┼────┼────┤│截至82年依完│ │ │ ││工百分比法認│ -85,249│-85,249 │ ││列損益合計數│ ,139│ ,139 │ ││（A） │ │ │ │├──────┼────┼────┼────┤│截至82年申報│ │211,438 │ ││工程損益合計│ │ ,285 │ ││數（B） │ │ │ ││ │ │ │ │├──────┼────┼────┼────┤│差異數＝（A │ │296,687 │-296,687││）－（B） │ │ ,424 │ ,424│├──────┼────┼────┼────┤│物價指數 │ │ │ 236,771││ 調整數 │ │ │ ,310│├──────┼────┼────┼────┤│本期查帳調 │ │ │ -59,916││整工程損益 │ │ │ ,114│└──────┴────┴────┴────┘原告82年度營利事業所得稅經被告調整後，「截至82年依完工百分比法認列損益合計數（A ）-85,249,139 元」小於「截至82年申報工程損益合計數（B ）211,438,285 元」，其差異數〔即（A ）－（B ）〕為「負數」296,687,424 元，所代表之租稅意義是調減原告之工程損益，減少原告之課稅所得額，並未增加原告之租稅負擔，經扣除物價指數調整款236,771,310 元後，其餘額負數59,916,114元（即系爭金額），所代表之租稅意義仍是調減原告之工程損益，減少原告之課稅所得額，致原告主張應於83年度帳外調減課稅所得額乙節，核無足採。
２、依原告82年度營業收入核定情形（以下簡稱附表二），
┌─────┬────┬──────┬────┐│ 項 目 │ 申報數 │ 調整數 │ 核定數 │├─────┴────┼──────┼────┤│ 截至82年依完工百分 │ 1,862,009 │ ││ 比法已認列工程收入 │ ,814（a）│ │├──────────┼──────┤ ││ 加：物價指數調整數 │ │ ││（236,771,310元加81 │ 237,107 │ 823,262││ 年漏列336,095元－ │ ,405（b） │ ,892││ 註） │ │ │├──────────┼──────┤ ││ 減：截至81年已認列 │ 1,275,854 │ ││ 之工程收入 │ ,327（c） │ │├─────┬────┼──────┼────┤│減：82年申│596,857 │ 596,857 │ ││報之非零星│ ,785 │ ,785（d） │ ││工程收入 │ │ │ ││ │ │ │ │├─────┼────┼──────┼────┤│零星工程收│ 314,286│ │ 314,286││入 │ │ │ │├─────┼────┼──────┼────┤│銷貨收入 │ 50,720 │ │ 50,720 ││ │ ,775 │ │ ,775 │├─────┼────┼──────┼────┤│合 計│ 647,892│ 226,405 │ 874,297││ │ ,846│ ,107（e） │ ,953│└─────┴────┴──────┴────┘
e＝a+b-c-d註：市政中心、獅子頭抽水站、八里污水廠等工程物價指數調節款236,771,310 元已列入營業收入項下，淡水捷運站81年度336,095 元列為其他收入項下，惟81年度非營業收入項下無此筆收入，故82年度列入營業收入項下之物價指數調節款為237,107,405 元（計算式：236,771,310 元＋336,095 元＝237,107,405元）原告82年度營業收入經被告核定後，計調增226,405,107 元（另相對調增營業成本253,148,061 元），其中「截至82年依完工百分比法已認列工程收入1,862,009,814 （a）」，原核定係依原告提示之工程收入成本一覽表，按各工程截至82年完工百分比乘以各工程不含稅之「原始合約總價」計算得出，自不含物價指數調整款，有原告提示之工程收入成本一覽表、合約書影本及82年度審查報告等影本附案可稽，原告主張其中物價指數調整數236,771,310 元為重覆加計乙節，應屬誤解，核不足採。
３、依附表一、二申報數與核定數之收入比較差額為1,872,712,
112 元（即：「截至81年已認列之工程收入1,275,854,327（c ）」及「82年申報之非零星工程收入596,857,785 元（
d ）」），依附表二所示，均為計算式之減項，原告主張「應為已包含物價指數調整數」乙節，徵納雙方並無爭議，惟因為附表二計算式之（a ）項「截至82年依完工百分比法已認列工程收入1,862,009,814 元」，不含物價指數調整數，基於一致基礎，才應再加計物價指數調整數計算核定後之營業收入，原告一再主張重覆乙節，自無可採。
４、原告主張82年度計算營業收入時加計之物價指數調整款237,107,405 元，包括83年度已自行申報之物價指數調整款67,389,502元乙節，依原告本期會計師簽證報告第20頁－營業收入調節表，系爭物價指數調整款67,389,502元，係於「統一發票開立總額」項下列減，亦即係於83年度開立統一發票，自無可能於82年度核定時提前列入。且原告迄未提示相關證明文件，致被告無從審酌，空言主張，自不足採。
５、原告主張被告82年度已認列之核定營業收入1,872,712,112元（即：「截至81年已認列之工程收入1,275,854,327 （c）」＋「82年申報之非零星工程收入596,857,785 元（d ）」），其中80及82年係依申報數列入，核定之收入即非正確」乙節，原告所主張之「80年度」收入，包括於前項計算式之（c ）項，原核定即按核定數列入計算，有卷附原告82年度審查報告影本附案可稽；所主張之「82年度」收入，屬前項計算式之（d ）項，由於整個計算式係計算82年度應調整數，該（d ）項數字當然採用申報數，即「核定數－申報數＝調整數」，故當年度（82年度）當然以申報數計算，原告主張，核無足採。
㈡、被告核定本件之以前年度收入已包含物價指數調整數，已如前述，而再加回物價指數調整款與原告提示之工程收入成本一覽表所列報之物價指數調整數作法係一致，原告主張被告係再加回物價指數調整數，顯係誤解。又原告主張之會計變動累積影響既確定係83年度以不同前期方式計算工程收入，形成損益之差額，而暫予調整，則該調整數業經被告於核定原告82年度營利事業所得稅時，依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第60條規定調整，詳如前述，原告雖主張被告核定之內容有誤，惟並未於收到82年度營利事業所得稅核定通知書時提出復查之申請，且未提示相關證明文件供核，致被告無從審酌。
㈢、原告83年度營利事業所得稅，係依查核準則第24條規定就工期超過1 年期以上之工程自行按完工比例法計算工程損益，其列報前期已投入之成本為1,947,258,953 元及前期累積收入為1,862,009,814 元，與被告查核原告82年度營利事業所得稅，計算截至82年止依完工比例計算收入為1,862,009,81
4 元，截至82年累積投入工程成本1,947,258,953 元金額相同，且原告既未對82年度營利事業所稅提起行政救濟，亦未對83年度之營業收入及營業成本申請復查，即表示被告83年度依完工比例法核定之期末累積工程利益及前期已認列之累積工程利益並無違誤。原告82年度營利事業所得得稅，1 年期以上工程損益未依查核準則第24條第1 項規定計算，依財務會計準則公報第8 號第4 點規定，應屬錯誤之更正，尚非會計原則之變動，原告應依財務會計準則公報第8 號第17點規定，更正83年度之期初保留盈餘（即更正83年度以前之營利事業所得稅），而非於本期（即83年度）損益中調減。依財務會計準則公報第11號第15點規定，前期已認列之累積利益超過本期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分應作為本期之損失，故被告依規定將系爭前期損益調整虧損數認列於82年度營利事業所得稅，並無違誤。
㈣、原告簽證會計師於簽證報告第19項中說明系爭虧損59,916,114元「係大順行工程股份有限公司其工程損益計算，除淡水捷運及新店捷運外，餘在82年度以前未採用完工比例法計算，且貴局在審核82年度營利事業所得稅時，認為應調整按完工比例法計算損益。因此在申報83年度營利事業所得稅時，已全部採完工比例法計算損益，因此與以前年度所產生之差異，並已調整，惟截至本報告日止，貴局尚未核定82年度營利事業所得稅，此一調整數於本年度申報時暫擬帳外調整，俟82年核定後，再做調整。」原告82年度營利事業所得稅經被告調整後計調增營業收入226,405,107 元及營業成本253,148,061 元，即被告已於82年度計算調整虧損數26,742,954元（調增營業收入226,405,107 元－調增營業成本253,148,
061 元），核減全年所得額，原告主張應於本年度再扣除系爭調整數，即屬重覆扣除，自不足採。
㈤、原告復查時主張係按完工比例法重新核算77至82年之工程損益，計調整前期工程損益虧損59,916,114元，該金額原告主張係會計師依據歷年「申報」金額重新核算，而被告係參考77至82年度「核定」及「申報」情形重新核算調整前期工程損益虧損26,742,954元，由被告核算截至82年度累積已認列之工程收入1,872,712,112 元【1,872,712,112 元＝原告申報截至82年度累積申報工程收入1,859,356,880 元＋捷運淡水工程以完工比例法計算調增工程收入13,355,231元（核定累計至81年之工程收入22,881,676元＋82年申報工程收入90,694,302元－截至82年度累積申報工程收入100,220,747 ）＋市政中心尾差1 元】，可資證明原告按歷年「申報」金額重新核算系爭調整數有誤，且原告迄未提示相關證明文件證明核定內容有誤，空言主張，自不足採。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年11月22日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1 項定有明文。次按「（第1 項）營利事業所得稅之調查、審核，依本準則之規定辦理，本準則未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2 項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。（第3 項）至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「（第1 項）營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。…（第4 項）第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即採投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。（第5 項）在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部份分攤於期末存貨。」行為時查核準則第2 條第1 、2 、3 項、第24條第1 、4 、5 項、第60條著有規定。核此等規定，乃財政部基於其主管權責，為執行所得稅法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越法律保留原則，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。
二、本件原告83年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為28,706,003元，前5 年核定虧損未扣除餘額59,916,114元，課稅所得額為虧損31,210,111元。被告初查按書面審核，核定前5 年核定虧損扣除額為28,706,003元，課稅所得額為
0 元；嗣被告再抽查以原告以前各年度尚無核定虧損可資扣除，遂重行核定前5 年虧損扣除額為0 元，課稅所得額為28,706,003元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起行政訴訟；經改制前行政法院於89年4 月14日以89年度判字第1124號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，著由被告另為處分。經被告另為95年4 月27日財北國稅法字第0950203962號重核復查決定，仍未獲變更，原告復提起訴願，再遭駁回等事實，有被告83年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、審查報告、被告83年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告結算申報書、改制前行政法院89年度判字第1124號判決書、如事實概要所述之重核復查決定書、財政部95年10月27日台財訴字第09500393730 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第57、102 、105 、141-152 、177、198-204 、209-217 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本件爭點為被告究有無依行政訴訟法第216 條規定，針對改制前行政法院89年度判字第1124號判決撤銷原處分及訴願決定有關「被告非不可依82年度核定之內容，審查原告於83年度申報所主張調整之可否，無關已確定之82年度申報案之重核」意旨辦理，而與已確定之82年度課稅案之重核無關。被告應證明伊已依82年度核定之內容，審查原告83年度申報內容，倘被告不能證明其依82年度核定之內容審查原告於83年度申報所主張調整之可否，即應受敗訴之判決。而被告答辯狀及其82年度營利事業所得稅覆核報告書之計算係有矛盾，無法證明其之計算為正確，是不能證明被告已依改制前行政法院89年度判字第1124號判決意旨辦理。況被告迄今亦未提示自77年起至82年止各年度核定原告各工程之核定收入及核定成本之詳細情形，證明其主張為真實；遑論被告前承辦人亦認原告主張為可採云云。是本件爭點厥在於原處分（即被告重核復查決定）是否有違反行政訴訟法第216 條第2 項情事？及原告主張被告依完工比例法核定其82年度之工程收入，而有前期應調整之工程損益虧損，應於系爭83年度認列扣除，是否有據？
四、本院之判斷：
㈠、按「原告於83年度申報書上『前五年核定虧損未扣除餘額』科目列報金額59,916,114元，雖似指系爭金額為以前五年度之核定虧損數。但查其附具之會計師查核簽證報告書，就該科目所為之說明，…明確指出係因前後申報採用不同方式計算工程收入，影響於損益之調整數，與前五年核定虧損未扣除餘額無關。即不生所得稅法第39條但書規定…之適用問題。事實上，原告申報83、84年度營利事業所得稅時，被告確尚未核定其82年度之申報案…且其核定82年度該案，係依完工比例法認列工程收入，與原告原採收現比例法計算，顯有不同。…足見原告83年度申報時說明其前後期方法之差異，有可得調整之損益數，並非無稽。原告同時說明其係於82年度未核定前所作之暫時帳外調整，俟82年度核定後再行調整，被告如認有所不合，似應依其說明內容予以核實認定。…復查決定未就原告爭議之事項予以審酌，徒以原告列報系爭金額於『前五年核定虧損未扣除餘額』項下，…不符合所得稅法第39條之要件而駁回其復查之申請，似不合首揭說明應核實認定之法意，…原告執以指摘，非全無理由。末查原告82年度結算申報，經核定後原告申請復查，固已確定82年度之所得額為1,005,234 元，而非虧損。惟如前述，原告非主張83年度以前有核定之虧損數，而係主張83年度以不同於前期之方式計算工程收入，形成損益之差額，乃暫予調整，被告非不可依82年度核定之內容，審查原告於83年度申報所主張調整之可否，無關已確定之82年度申報案之重核，附予指明。」為本件經改制前行政法院前開確定判決所為撤銷原處分之判決意旨，故被告重核應核實認定者，係依被告核定原告82度營利事業所得稅結算申報，改採完工比例法計算原告82年度工程損益之核定內容，有無原告主張應調整之前期工程損益虧損數59,916,114元，而得於83年度分別認列扣除。
㈡、原告83年度營利事業所得稅結算申報，於第55項「前五年核定虧損扣除餘額」所列報59,916,114元，依其會計師於簽證報告係說明：「查係大順行工程股份有限公司其工程損益計算，除淡水捷運及新店捷運外，餘在82年度以前未採用完工比例法計算，且貴局在審核82年度營利事業所得稅時，認為應調整按完工比例法計算損益。因此在申報83年度營利事業所得稅時，已全部採完工比例法計算損益，因此與以前年度所產生之差異，並已調整，惟截至本報告日止，貴局尚未核定82年度營利事業所得稅，此一調整數於本年度申報時暫擬帳外調整，俟82年核定後，再做調整。」等語，有其申報書及上開簽證報告附卷可稽（見原處分卷第57、19頁）。是原告申報83年度營利事業所得稅時，被告尚未核定其82年度之申報案，故原告申報之系爭虧損無非係原告自行帳外調整之數額，其數額是否正確，自應視其82年度申報案，經被告依完工比例法認列工程收入，與原告原採收現比例法計算之差異數，是否已經被告於82年度調整，倘未曾經被告調整，始於系爭83年度有所謂因採不同之計算方法，而有可得調整之損益數得於系爭年度調整。
㈢、經查，原告82年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入為647,892,846 元、營業成本為609,153,599 元、全年課稅所得額為27,250,188元，經被告查核結果，依前揭查核準則第24條第1 項前段、第2 項第1 款規定，就其中未完工之市政中心等10項工程改採完工比例法計算原告之工程損益，經加計物價調整指數237,107,405 元，核定應調增工程收入226,405,107 元、調增工程成本253,148,061 元，乃核定原告之營業收入為874,297,953 元（原申報647,892,846 元＋應調增工程收入226,405,107 元）、營業成本為862,301,66
0 元（原申報609,153,599 元＋應調增工程成本253,148,06
1 元）、加計被告另調增申報書「第34項非營業收入總額」498,000 元（核定數31,434,296元－申報數30,936,296元），核定原告82年度全年課稅所得額為1,005,234 元等情，此有原告82年度營利事業所得稅完工比例法計算之工程損益表、被告覆核報告書及原告82年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附卷可稽（見本院卷第81、96-101頁），故依前開82年度之核定內容，被告改採完工比例法計算原告82年度工程損益結果，核定應調整之工程損益為-26,742,954 元（即核定應調增工程收入226,405,107 元－核定應調增工程成本253,148,061 元＝-26,742,954 元），而被告核定時，亦已將上開調增之工程收入及成本併計調增原告當年度之營業收入及營業成本，另加計上開調增之非營業收入498,000 元，核定調減原告之全年課稅所得額為1,005,234 元，自已減除系爭工程損益虧損26,742,954元，洵堪認定。從而，被告重核結果，依前開82年度之核定內容，認原告82年度之工程損益經改採完工比例法計算之工程損益虧損26,742,954元，已全數於82年度認列減除；原告83年度營利事業所得稅結算申報時，尚無可得調整之損益數，於法並無違誤，且符合前開確定判決指示「依82年度核定之內容，審查原告於83年度申報所主張調整之可否」之意旨，而無違反行政訴訟法第216條第2 項情事；再所核定本件以前之收入已包含物價指數調整數，而再加回物價指數調整款與原告提示之工程收入成本一覽表所列報之物價指數調整數作法亦係一致。原告主張被告未依上開判決意旨重核，且依被告82年度之核定內容，尚有應調整之前期工程損益虧損數59,916,114元，應於系爭83年度認列扣除，及被告係在以後年度加回物價指數調整數云云，均無足取。再營利事業設置之帳簿及各項會計憑證，於會計事項未結之情形，均應保存，此觀稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1 項、第27條規定甚明，是倘77年及82年之上述會計帳簿憑證事涉系爭年度工程損益虧損數之核定，自應係由原告保存，被告依其「各項課稅資料冊籍保管年限表」規定，並無保存逾10年資料之義務；而其承辦員洪智雄於94年4 月25日固曾擬准依原告主張調整前期損益虧損數乙事，簽請主管核示（見本院卷第104-106 頁被告審查報告），惟未經同意，此意見顯未據被告表示於外，自不生效力。原告認被告有提出上述年度核定所憑之收入及成本，及被告曾於94年4 月25日同意按其申報數核定系爭虧損云云，要有誤解，亦無可採，而無足為有利原告之論據。
㈣、另按「會計原則變動係指由原採用之會計原則改用另一會計原則。如原採用之會計原則違反一般公認會計原則，現改用一般公認會計原則者，則屬錯誤之更正，並非會計原則之變動。」、「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一併更正。」、「採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益。但前期已認列之累積利益超過本期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分應作為本期之損失。」為財務會計準則公報第8 號第4 點、第17點、第11號第15點所規定。查原告83年度營利事業所得稅結算申報，亦係依前揭查核準則第24條規定就工期超過一年期以上之工程自行按完工比例法計算工程損益，而列報前期已投入之成本為1,947,258,953 元及前期累積收入為1,862,009,814 元，與被告查核原告82年度營利事業所得稅，計算截至82年止依完工比例計算收入為1,862,009,814 元，截至82年累積投入工程成本1,947,258,953 元之金額相同，有原告83、82度工程損益表在卷可憑（見本院卷第79、81頁），是被告83年度依完工比例法核定之期末累積工程利益及前期已認列之累積工程利益，尚無違誤；而原告則未對被告82年度營利事業所得稅之核定提起行政救濟，亦未對系爭83年度之營業收入及營業成本申請復查。至原告82年度營利事業所得得稅，一年期以上工程損益未依查核準則第24條第1 項規定計算，依財務會計準則公報第8 號第4 點規定，應屬錯誤之更正，尚非會計原則之變動，原告應依財務會計準則公報第8 號第17點規定，更正83年度之期初保留盈餘（即更正83年度以前之營利事業所得稅），而非於本期（83）年度損益中調減。又依財務會計準則公報第11號第15點規定，前期已認列之累積利益超過本期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分應作為本期之損失，故被告依規定將系爭前期損益調整虧損數認列於82年度營利事業所得稅，亦無違誤。
另原告一再指稱被告82年度營利事業所得稅覆核報告書所載原告之工程收入及成本之計算有諸多謬誤等情，係屬被告核定原告82年度營利事業所得稅之處分是否違法應予撤銷之問題，在該處分未經合法撤銷前，原告及被告均應受該處分規制內容之拘束，被告依前開82年度之核定內容，據以計算原告83年度之工程損益，於法並無不合。原告援引上情，主張被告應於審核系爭83年度營利事業所得稅，重新計認減除其列報之前期工程損益虧損數59,916,114元，於法俱非有據。
五、綜上所述，原告所述，均無可採。原處分（重核復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
書記官 黃明和