臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04537號原 告 同德股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 李耀魁（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月2 日台財訴字第09500397560 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係經營電腦及其週邊設備批發業，民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）6,266,543 元，經被告初查以其該年度沖銷備抵呆帳之應收帳款係81年及82年間發生，原告未辦理催收程序，乃不予認列，核定呆帳損失為0 元；列報符合投資抵減之研究與發展支出23,234,335元及可抵減稅額6,873,491 元，被告初查以其係從事繪圖顯示卡之研發、生產與銷售，惟原告係將研發成果及主要材料委託大陸廠商生產製造，又其將研發成果無償提供他公司製造使用，核與促進產業升級條例立法意旨不符，乃全數否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為
0 元；及列報佣金支出5,658,191 元、其他收入5,280,365元，亦經被告分別核定為5,571,486 元、5,491,418 元，應補稅額8,510,273 元。原告不服，申請復查，嗣具文撤回佣金支出及其他收入復查之申請，案經被告以95年6 月5 日北區國稅法一字第0950012160號復查決定（下稱原處分）駁回呆帳損失、研究與發展支出及可抵減稅額項目部分，原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、呆帳損失：
１、原告本期有帳列應收Fomas Computer Trading Gmbh （以下簡稱德商Fomas 公司）帳款債權美金251,886.9 元，合6,477,596 元（以下簡稱系爭債權），因德商Fomas 公司解散後帳款經催收仍不能收回，原告於原查時提出統一發票、轉帳傳票、呆帳明細表及經我國駐德國貿易代表處簽證之德商Fomas 公司破產解散之證明文件供核。原核定查核結果對原告主張確有系爭債權，而系爭債權已不能收回之事實並不爭執，乃以原告未辦理催收程序否准認列本期呆帳損失，有原核定調整法令及依據說明書可稽。是本件爭點在系爭債權之認列呆帳損失是否應經催收？如應經催收，原告行政救濟中是否已補具催收之證明文件而應予認列？如准認列，則呆帳損失應列入那一年度？
２、系爭呆帳損失應列入本（91）年度呆帳損失：
⑴、系爭呆帳損失應列入原告91年4 月間取得駐外機構簽證證明年度（即91年度）損失：
①、原告確於91年4 月間始取得我國駐外貿機構簽證債務人「破
產程序完成公司解散」之證明文件，列入取得外貿機機簽證文件之年度（即91年）呆帳損失，與行為時所得稅法第49條第5 項、營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第94條第6 款之規定相合。被告固據原告所提出我國駐德國臺北貿易辦事處86年3 月21日依據德國杜塞道夫工商協會之答覆，債務人於84年10月辦理註銷登記，惟該電傳公文所附之債務人公司解散文件，未經我國駐外機構簽證。原告於電詢被告後認無從依旨開規定列入86年度呆帳損失，原告86年3月取得該電傳公文後乃一再請求該辦事處依稅法規定提供經簽證之公司解散證明文件，有原告與辦事處往來傳真函可據。足認原告於86年間確未取得足以於86年認列呆帳損失之經我國駐外機構簽證之證明文件尚屬可採。再據原告提示之債務人公司解散證明，係我國駐外機構因應原告91年3 月8 日之請求，為德國地方法院所發出，經我國駐德國慕尼黑辦事處商務組認證之文件，認證日期為91年4 月22日，有該證明文件上我國上開辦事處認證戳章可稽。又該證明文件上經簽證官以中文註明「破產程序完成，公司解散」，是債務人註銷登記之原因並非「清算解散」而係破產，併此陳明。
②、本件應收債權為應收國外債權，且德商Fomas 公司已經破產
解散，既有原告原查時提出經我國駐德國貿易代表處91年4月22日簽證之證明可據。依行為時查核準則第94條第6 款規定，系爭債權之認列呆帳損失，以取得我國駐外外貿機關之證明為已足，並無另行應以郵政存證信函催收之規定，原核定認應先經催收已先有違法。又原告於91年始以傳真去函向我國駐德臺北貿易辦事處請求協助取得德商Fomas 公司清算解散之證明文件，有傳真申請書可據，且我國駐德國貿易代表處於91年4 月間始取得德國公司主管機關出具之證明，此有德商Fomas 公司經我國駐外機構簽證之公司解散證明，簽證日期為91年4 月22日可證。是系爭債權依改制前行政法院62年判字第575 號判例意旨，應於原告取得證明之年度即91年度認列為呆帳損失，絕無疑義。縱應辦理催收，原告已提示催收證明，仍應於本年認列呆帳損失。原告於申報年度尚分別於1 月15日、2 月7 日及3 月5 日3 次經業務部門自行催收，並於復查時補具郵政機關存證信函，有93年12月28日第660 號郵政機關存證信函可據，依改制前行政法院62年判字第575 號判例意旨，原告於行政救濟之復查程序進行中補辦催收之證明，被告應予認列，復查決定否准認列，顯有違法。
３、呆帳損失應於確定年度申報，兼指主觀上確定及客觀上確定而言：
⑴、按所得稅法第49條第5 項第2 款規定，債權中有逾期兩年，
經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。條文既規定「得」而非「應」，且條文未規定「應列入催收年度之呆帳」，顯係認為呆帳損失固得於逾期2 年經催收於逾期2 年之當年認列，亦非不得於逾期2 年後經催收確定不能收回之任一年度列報。再徵諸改制前行政法院62年判字第575 號判例及訴願決定所引改制前行政法院50年判字第26號判例意旨甚明。足認呆帳損失之確定除客觀上之確定如催收不能收取或取具債務人解散之證明外，尚包括原告與債務人間是否主觀上確定為呆帳而言。又民法因買賣而生之債務其消滅時效為15年（民法第125 條參照），是系爭債權請求權因15年間不行使而消滅，且一經催收即生時效中斷（民法第129 條參照）效果。是所得稅法僅規定不得於債權中未逾兩年即予申報呆帳損失，而未強行規定應於逾期兩年之當年度列為呆帳損失，亦屬必然。
⑵、呆帳損失應於確定其為呆帳之年度列報，係指呆帳損失不應
於呆帳未確定年度預先申報，即法律嚴格禁止提前列報，所謂未確定包括雙方當事人間主觀上客觀上未確定在內。債務人清算解散僅有客觀上可能發生呆帳，主觀上是否發生呆帳，仍應視債權人與債務人間意思表示為斷，果債務人或其負責人尚有償還之意思，即難認發生呆帳損失。債權人於主觀上確定不可能收回後，客觀上為合於稅法認列呆帳損失之規定取具證明文件，即得於該確定不能收回年度認列，此參諸查核準則第94條第6 款甚明。本件系爭債權債務人之負責人於86年間破產解散後為伊個人與原告仍有業務往來尚同意償還，遑遑巨款，原告自無於86年即認列呆帳損失之理？其間經原告多次自行催收，至本年度尚催收3 次，於本年度原告不得已，始承認系爭債權確已無法收回而列入呆帳損失，亦符商場經驗法則。系爭債權既事實上於當事人間於91年始確定系爭債權無法收回，呆帳損失自應認於91年始行確定。
４、原告自86年度起至91年度申報課稅所得均為正，有營業毛利及課稅所得額比較表可稽。縱系爭呆帳損失列入86年，使86年度為虧損，因原告各年度均為會計師簽證，依法適用前5年虧損扣除（所得稅法第39條參照），系爭呆帳損失列入91年度，原告提前繳納租稅，係不利於原告而有利於被告，被告不採，與核實課稅原則有悖，亦屬違法。綜上所陳，原處分及訴願決定指系爭呆帳損失應提前於86年度列報呆帳損失乙節，顯係違法。
㈡、研究與發展支出可供抵減稅額：
１、原告本期申報研究與發展支出投資抵減金額23,234,335元，先依所得稅法第3 章第3 節規定列入營業費用項下計算營業事業所得額，再依行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第9 條規定檢附相關證明文件送請被告核定抵減稅額，經被告原查查核結果，認定系爭抵減金額23,234,335元為原告業務上必要之支出（所得稅法第38條參照），准列為當期營業費用，且並無與投資抵減辦法第2 條及第9 條規定不符之情，此有原查調整之法令依據說明可證。是本件爭點則在上開基礎下原查以調整理由所謂「經核該公司將研發成果及主要材料委託大陸廠商生產製造，並將產品以三角貿易方式直接銷售至境外客戶，除核屬買賣業外，．．．，實為他人研究發展新產品，核與促進產業升級條例第1 條規定之立法意旨不符，且違反收入成本配合原則。」而核定原告本期可供抵減稅額為0 元，是否違法？
２、行為時促進產業升級條例第3 條規定「本條例所稱公司，指依公司法設立之公司。」而研究發展支出抵減稅額之適用對象依行為時同條例第6 條規定「為促進產業升級需要，公司得在．．．。」亦規定適用對象以公司為已足，並未限制或排除買賣業無研發投資抵減稅額適用。本件原告係依行為時促進產業升級條例第6 條及行為時有效之投資抵減辦法規定申報系爭可抵減稅額，原告為「股份有限公司」，為促進產業升級條例第3 條所指公司，依同條例第6 條規定申報可抵減稅額，主體尚無不符。被告以原告為買賣業無其適用乙節，顯有違法。另陳報本件原告自行申報行業標準代號3179-9
9 其他電子零件及組件（製造業），被告核定逕改為5254-1
2 電腦及週邊設備（批發業），徵諸下開原告委外加工之事實，實質上係製造業無疑，足見原告以製造業申報，並無不合。被告核定改定業別與事實不符。
３、93年10月26日公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱93年10月26日投資抵減辦法審查要點）第7 點經財政部明文規定自00年00月00日生效，本件無其適用，被告及財政部遽予援用，顯有違誤。
４、本件被告就原告提出說明與委外加工資料查核後，認尚無明顯不符，已足認原告研發新產品確供自己使用（銷售）：
⑴、委外加工之性質為承攬契約，既為承攬契約，即無產品無償
供他人銷售（使用）之問題。按委外加工契約之性質為承攬契約，依民法第490 條規定且因承攬契約而完成之動產如該動產係由定作人（即委託人）供給材料，而承攬人僅負工作之義務時，無論其為既成品之加工或為新品之製作，其所有權均歸屬於供給材料之定作人（最高法院54年台上字第321號號判例參照）。是原告本年度經委外加工之產品仍為原告所有，該委外加工之產品既仍屬原告所有，則縱委託加工人於委託加工產品過程中知悉原告之部分研發成果其目的及結果仍為專供生產產品為原告使用，揆諸上開民法規定，應無疑義。原告有協力完成委外加工產品之義務，此種協力義務與無償提供研發產品供他人銷售使用有別。參民法第507 條規定，定作人有協力完成承攬工作之義務，則原告因委託加工產品之需要於委託加工之範圍內使受託加工者知悉原告研發新產品部分研發成果（如加工電路圖），乃係原告完成定作人之協力義務所必要，而在委託加工之實務運作中，以香港倍利得有限公司（以下簡稱倍利得公司）為表面黏著廠之地位，委託人不提供任何新產品之加工指示而任令承攬人工作者，亦實無可能。而此類委託為委託生產新產品對承攬人所為之技術指示，仍屬「公司所研發之產品專供公司自行使用之情形」，應無疑義。
⑵、原告於準備程序中提示委外加工合約正本，被告並無爭執，
而原告於96年7 月20日依鈞院承審法官96年7 月17日庭諭提供說明書及原告與受託加工廠倍利得公司之91年8 月加工費、應收貨款及應扣款項資料（簡稱加工費資料）供被告查核。被告查核結果為「本件經就原告提出說明與香港倍利得有限公司之91年8 月加工費、應收貨款及應扣款項資料查核，尚無發現明顯不符。」原告上開96年7 月20日說明書尚說明其91年度研發新產品，固經委外加工後買回出售，然依民法第490 條及最高法院54年台上字第321 號判例意旨，仍為原告所有。且參民法第506 條及本件委託加工合約規定，原告有協力承攬人完成承攬工作之義務。此種因研發之新產品委外加工而對承攬人所為之技術指示，其目的係為原告自己之利益，仍屬「公司所研發之產品專供公司自行使用」之情形。上開說明既經被告查核尚無明顯不符，足認原告研發新產品確實供自己使用（銷售）為可信。92年度相同情況，被告查審人員自承「尚無發現研發成果有無償供他人使用之情事」，有被告便箋可稽。且被告復查時承辦人亦自承「本案並未適用投資抵減辦法審查要點第7 點之規定」，有被告審查報告可據。則本件被告認原告系爭研發成果供他人使用乙節已無依據。
５、原告固於93年9 月20日出具說明書，內容為「本公司自成立以來，一直致力於繪圖顯示卡的研發、生產與銷售，基於研發精英的不斷研發更高階新產品精神，讓公司不斷的成長，因產業競爭，所以公司的經營方式需因應環境的改變作調整，以提高競爭力。本公司將研發成果及提供主要的材料委至境外生產製造，境外製成的產品採用三角貿易方式直接代同德由境外出貨至客戶，在整體經營下同德帳務呈現似買賣業，但本質上還是製造業。」其中固提及原告將研發成果及提供主要材料委至境外生產製造，並無「無償」之字義，且其結論為委外製成之產品直接代原告出貨至客戶，足證研發成果仍專供原告自行使用。被告以該說明書為不利於原告之認定，顯係斷章取義，無足採信。
６、被告庭呈原告歷年毛利率降低，研發產品無創新高度，指摘研發成果不彰，否准認列系爭抵減稅額乙節，顯係違背法令。按行為時投資抵減辦法審查要點「壹、研究與發展支出認定原則規定．．．二、公司從事研究與發展．．．稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」是研發成果如何，尚非系爭投資抵減准否之依據，是被告以毛利率之變化及創新高度等研發成果為系爭抵減稅額認剔之依憑，顯係違背法令。況原告90與91年度申報比較損益表，91年營業毛利較90年成長87,107,352元（即166,231,515 元－79,124,163元＝87,107,352元），淨成長率達110%之鉅（即87,107,352元÷79,124,163元＝110%），全年所得額成長27,975,674元（即49,004,273元－21,028,599元＝27,975,674元），淨成長率高達133%（即27,975,674元÷21,028,599元＝133%），且本年度營業額較上年度大幅提高，縱依被告之論結，則原告研發成果不可謂不彰。
７、被告違反一般法律原則：
⑴、被告違反行政自我拘束原則（前後一致原則）及平等原則：
按行政自我拘束原則（包括前後年度之處理一致）及平等原則為行政行為之一般法律原則，行政行為應受其拘束（行政程序法第4 條參照）。原告92年度促進產業升級條例抵減稅額原告申報3,535,641 元，經原告同意剔除部分研究人員之薪資後，被告核定可抵減稅額為2,393,907 元，有被告92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據證明書可稽。原告92與91年度之情形並無不同，被告竟為不同之處理，顯然違反行政自我拘束原則及平等原則，復查決定未予糾正，當然違法。
⑵、被告違反租稅法律主義：研究發展費用支出投資抵減為法律
所定之租稅減免項目，原告依法享受減免繳納之優惠，除非有法令明定不得抵減之情事，原告依法享受減免繳納之優惠，不容原查恣意剝奪之，否則即為違反首揭行政程序法規定，並與租稅法律主義相悖。又按促進產業升級條例及投資抵減辦法及財政部相關函釋並未有如原查所列之調整理由不得抵減稅額之規定，此有促進產業升級條例及抵減辦法可據，原查竟憑法令所未訂明之理由否准原告抵減稅額，絕對不法。且原查調整理由並未具體指明該調整理由之法令依據，徒以與促進產業升級條例第1 條規定之立法意旨不符，而如何與該條立法意旨不符並未具體說明，亦有恣意裁量及行政處分理由不備之違法。
⑶、被告違反論理法則及證據法則：
①、原告本期申報營業收入淨額高達72億元，申報抵減金額僅23
,234,335元，且系爭抵減金額23,234,335元並非原告經營本業以外之支出，經被告准列為營業費用在案，亦為被告所不爭執。是系爭抵減金額23,234,335元為原告申報營業額72億元之必要支出（僅約0.32% ），既已符合所得稅法第38條規定（收入成本配合原則之法律規範），已與收入成本配合原則無違，為論理之當然。原核定又認原告違反收入成本配合原則，已係自相矛盾。縱原告因國內生產加工成本偏高之因素（此為眾所周知之事實），於購買主要材料交由大陸廠商加工生產後以三角貿易方式直接銷售至境外客戶，然原告既申報營業收入高達72億元，向被告繳納所得稅，且系爭抵減金額又經認列為營業費用，終不能否認系爭抵減金額為原告申報營業收入淨額72億元必要之支出。遽原審於核定抵減稅額時竟以系爭支出為他人研究發展新產品，違反收入成本配合原則，全數否准認定，其理由前後矛盾，有違論理法則。訴願決定未予糾正，當然違法。
②、又原告憑藉研發成果自客戶取得訂單後，此際研發支出之成
果通常會非具體地內含在訂單總價中（但不可能具體呈現），再與受託人間成立委託加工合約，由委託人提供產品設計圖（即研發成果之具體呈現），委託加工價格（即加工成本）通常包括受託人之材料、人工、費用及利潤在內，殊無可能有委託人另行於加工費外另向受託人收取費用者，此為一般商場經驗法則。原查徒以研發成果未向受託加工廠收取代價為無償供他人使用，已違上開經驗法則。又原告既於加工廠依約加工完成後再向其進貨銷售予境外客戶，而銷售予境外客戶之營業收入又已依法申報，符合政府研發根留臺灣之政策，則系爭抵減金額為促進產業升級條例第1 條「為促進產業升級，健全經濟發展」所需當屬明確，原查竟指原告所為違反該條立法意旨，顯屬誤會。委託加工之法律性質與無償之法律性質二者全然不同，民法債篇定有明文，被告竟以原告委託他人加工認定原告係無償為他人研究發展新產品，究竟原告如何無償其間事證如何？被告迄未論明，是原核定及復查決定違反「認定事實，應憑證據，不得出於臆測」之證據法則已甚昭然。
⑷、被告違反誠實信用原則：本件被告於復查審理中，命原告提
出同意書，原告於95年3 月22日提出同意書，同意「在被告復查同意認列呆帳損失及研發投資抵減稅額之條件下同意撤回下列項目之復查：一、其他收入211,053 元；二、佣金支出86,705元；三、研究與發展支出申請投資抵減金額中，李麗娟、沈美慧及洪燕萍等3 人薪資2,647,597 元、研究材料費755,680 元及測試費27,671元，合計3,430,948 元不列入抵減稅額。四、90年度未分配盈餘之核定。」遽被告對同意書內一、其他收入211,053 元，二、佣金支出86,705元及四、90年度未分配盈餘之核定同意原告之撤回復查，竟不同意認列呆帳損失及研發投資抵減稅額，顯違誠實信用原則。
８、行為時投資抵減辦法審查要點明文規定稽徵機關之認定是否屬研究與發展之範圍，僅就公司檢附之證明文件核實認定，尚不以有無研發成果為認定依據。且應檢附之證明文件以研究計畫及記錄或研究計畫及報告為已足，亦未規定應檢具足以證明研發成果具創新高度之證明文件始予認定。是被告認原告應證明系爭研究發展支出有創新高度始予認定乙節，因創新高度涉及研發成果之判斷，與行為時財政部部頒研究與發展支出審查要點規定不合。又研究與發展支出之研究內容應具創新高度始得享受抵減優惠之法律見解與行為時產業升級條例規定及其立法意旨不符，不應援用，此參行為時促進產業升級條例第6 條規定及相關立法理由可知。是研究與發展支出之內容涉及「生產技術之基礎研究與發展」之水準即可，尚無須達「創新高度」之高度標準。況原告多以自有品牌行銷全球，主攻通路市場，為國內繪圖卡自有品牌領導廠商之一，並非所謂代工製造（OEM ），是須自力研發新產品，吸引客戶，並無僅依客戶指示修正產品之問題。而個人電腦相關產品日新月異為眾所周知之事實，業者之產品不具創新高度即由市場淘汰，是市場機制決定創新高度。原告本年度電腦營業額高達71億元，所研究之新產品（並非改進生產技術），即3D繪圖加速卡（並非個人電腦之標準配備），供加裝或改裝於個人電腦，使其具有高階遊戲功能。因產品僅供遊戲玩家或專業人士使用，研發之產品已具創新高度之特質。本年度原告已開發完成量產機種如報告書參. 91年度已開發完成量產機種所示（未通過認證而開發失敗者，不在本報告內）。各機種並詳列前言、產品規格、系統需求、產品特點、關鍵技術及通過之各項認證。報告書詳述各機種之產品特點及關鍵技術，亦足為研發範圍確具創新高度之證明。
９、原告於辦理91年度營利事業所得結算申報時，已依規定提示符合研究與發展支出範圍之證明文件。被告復查時審查報告謂「．．．二、研究與發展支出核認情形係比照92年度查核結果（於94年10月19日核定）辦理，且申請人於原核定及復查時，已依審查要點規定提示㈠公司組織圖、研發人員名冊、研發人員工作職掌明細、研發計劃、研發紀錄㈡供研發單位消耗性器材、原材料及樣品購買及領用等憑證資料㈢購買專供研發用之儀器設備清單及購置憑證㈣專供研發單位用建築物租賃合約、研發單位使用面積配置圖及資金明細表供核，申請人同意撤回研發人員李麗娟、沈美慧及洪燕萍3 人薪資合計2,647,597 元及消耗性原材料費783,351 元，其餘經核並無不合」，足證被告已就原告所提供資料查核，認已依審查要點核示，經核尚無不合。被告謂原告之列報研究發展支出可抵減稅額與審查要點不合，顯非事實。茲再就其明細詳敘如下：
⑴、研究發展單位專業研究人員之薪資14,141,597 元 ：
①、原告設址臺北縣新莊市○○○路○ 號6 樓之5 ，位處五股工
業區，地處偏遠，交通較為不方便，為因應研發作業及研發人員上下班之方便，乃於臺北市○○○路○ 段○ 號7 樓承租辦公室，專為研究發展單位使用。原告與出租人訂有房屋租賃契約書，該租約附有平面圖已於申報時附卷，因該房屋為專供研發單位使用，該平面圖即為研究單位配置平面圖。
②、原告研發之新產品為具有創新高度之新產品，業經鈞院函請
中央目的事業主管機關經濟部工業局97年1 月11日工電字第0960113609號函證明屬實在案，與審查要點二相符。工程師謝可祥等3 人之工作內容，依原告所提示之工作詳述既包括．．．6 新技術產品應用及實現，顯係包括新產品之研究開發。又Layout即電腦佈線原為具體實現電子新產品必要研發之工作，係直接參與研究專案進行之人員，並非研究發展單位之其他行政、助理、而非屬專案研究人員。而原告研發人員並無學歷與研究工作不相當之情形，被告責由原告提供專業背景資料與審查要點不合。
⑵、供研究單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用4,184,
109 元：
①、原告之申報耗用材料費4,036,309 元，已於申報時提示91年
研發人員原材料及樣品耗用明細，該明細載有傳票日期、傳票號碼、料號、數量、單價及金額。且原卷附有領料單，則被告稱原告未有完整進領料記錄與事實不符。為便與研發報告勾稽，原告編有91年度研發原材料及樣品耗用與研發產品對照表供參。該對照表列示傳票日期、傳票號碼、領料單號、發票號碼、料號、數量、研發新產品名稱、報告頁次及單價金額等。除267,390 元無法勾稽部分外，尚無未能勾稽之情，餘3,768,919 元（即4,036,309 元－267,309 元＝3,768,919 元）與審查要點規定尚無不符。
②、原告於申報時已提示測試費證明文據，有轉帳傳票、統一發
票及測試單位製發之報價單，報價單或服務單列明產品名稱及型號（MODEL ），被告所稱未提示測試標的及證明文據乙節，與事實不符。上開測試費與原告研究報告書所列產品之勾稽情形如測試費與研究報告新產品對照表所示。其中37,800元因無法與研究報勾稽外，餘110,000 元（即147,800 元－37,800元＝110,000 元）尚無與研究報告不能勾稽之情。
⑶、原告研發之範圍為新產品，該新產品具有創新性已如前述，
被告遽以原告之研發工作僅為規格及動作原理之瞭解，尚非研究發展範圍，與事實及論理法則不符，已如前述。依審查要點附表壹四之認定原則，專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本，原告僅需證明是否專供研究發展單位研究用，並依年度研究計劃或報告查核確屬該年度研究計劃所必需購置之儀器設備為已足。原告已提供91年度研發用設備明細，列明財產編號、財產名稱、保管人即原告研發部門主管、配置位置、研發計畫及功能用途，並附進口報單、原廠報價單及型錄，已足當審查要點所規定之證明文件。被告稱應提供測試或使用該設備之過程或結果供核乙節，為審查要點規定所無，顯與審查要點規定不符。
⑷、因電子產品之研發，原具有機密性，且研發人員之習性日夜
顛倒，早出晚歸，甚或不歸（此應為社會週知之事實），原告位於臺北縣新莊市五股工業區工業廠房內，實不宜產品之研發，研發單位乃於90年2 月20日提出申請，請求於臺北市內租屋，專供研發單位使用，有原告90年2 月20日請示單為據。經覓妥地點再經研發部門同意後，於90年3 月10日開始向電益股份有限公司承租臺北市○○○路○ 段○ 號7 樓建築物，專供研發單位之用，每月租金149,400 元為憑。被告認原告未提出相關證明乙節，與事實不符。原告研發單位請求在臺北市另覓研發場所之請示單及覓妥後擬承租之請示單2紙，該2 紙請示單足資證明系爭租金係專供研發單位使用。
又承租建築物專供研究發展單位使用，審查要點未規定申請人有提示說明研發單位獨立之特別理由，尤其未規定「提供承租標的之建物及其所屬土地是否皆為同一所有權人而得全數適用」之證明。被告以原告未提供被告所指上開證明文件，而否准系爭租金之認列，顯無所據。
二、被告主張之理由：
㈠、呆帳損失：
１、呆帳損失列報依查核準則第94條第5 款及第6 款規定，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明：⑴、債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明已足，尚無明文須以駐外機構之簽證為據，是以，本件呆帳損失之確定年度為86年度，此有86年3 月21日電傳公文附案可稽可稽；⑵、所稱債權已逾期兩年者，並不以債務人「倒閉、逃匿」為要件，然應於列報年度取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明，不得以以前年度取得之支付命令或債權憑證等訴追證明文件，抑或以之後年度催收資料列報為本年度損失，始符合改制前行政法院50年度判字第26號判例意旨。原告主張得於確定不能收回之任一年度列報呆帳損失，實誤解法令規定及立法原意。
２、原告既未能於呆帳損失確定及申報年度取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明等文件，自有未洽，被告否准認定，並無不合。本件系爭項目與原告主張是否為會計師簽證、得否符合適用5 年虧損扣除，顯屬無涉。縱若呆帳損失如原告訴稱，債務人德商Fomas 公司之負責人於86年間清算後尚同意償還，原告自無於86年即認列呆帳損失之理云云，原告應依改制前行政法院36年度判字第16號判例要旨，檢具已向債務人Fomas 公司催收債權文件及債務人同意償還原告之事實證明，提示供被告查核。原告既未能提示前揭主張之事實證明文件，又未能於91年度取得向德商Fomas 公司之催收證明或書有該公司倒閉或他遷不明前之確實營業地址郵政機關無法送達之存證函，核與查核準則第94條第5 款及第6 款規定不符。原告主張不足採認，復查及訴願決定予以駁回，並無不合，應續予維持。
㈡、研究與發展支出及可抵減稅額：
１、原告係經營電腦及其週邊設備批發業，其91年度營利事業所得稅結算申報，列報符合投資抵減之研究與發展支出23,234,335元及可抵減稅額6,873,491 元，被告初查以其係從事繪圖顯示卡之研發、生產與銷售，惟原告係將研發成果及主要材料委託大陸廠商生產製造，核屬從事貨品之買賣為業，合先陳明；又其將研發成果無償提供他公司製造使用，於加工廠加工完成後再透過三角貿易方式向其進貨銷售予境外客戶，核與促進產業升級條例立法意旨不符，乃全數否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告所稱之被告復查審查報告僅為原復查員對原告同意撤回及提示之研究與發展支出附件簽呈是否可行之過程文件，該審查報告未經主管決行，即表示其上級主管認為報告有未當之處，當然不生效力，此有復查決定書對原告之復查主張皆予駁回可稽，原告所訴顯有誤導，不足為證。按投資抵減辦法審查要點第
7 點規定，已然明文適用投資抵減之前提須符合該要點所述情形之一，易言之，如有不符合者，即無投資抵減之適用，自無待言。原告既承認研發成果及主要材料委外生產製造，足證將研發成果提供予境外加工製造，即非專供原告自行使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，顯然不符規定，被告否准適用投資抵減稅額並無不符。
２、依原告申報研究與發展支出23,234,335元抵減明細資料查核如下：⑴、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資申報14,141,597元，原告已檢附組織圖、研究人員名冊及工作職掌，仍未提示研究單位配置平面圖，惟就其工作職掌及人員名冊之工作詳述查核，該工程師謝可祥等3 人之工作為VGA CARD運作、客戶問題售後服務、專案承接及追蹤、BOM 建立及追蹤、材料承認、樣品測試、新技術產品應用及實現，而助理工程師工作為BOM 整理、SAMPLE管理整理及RD文件整理及編緝，另2 位layout人員工作為電腦佈線，經理為綜理RD部門事務等，綜合而論，該等人員從事之工作為皆非創新研究與發展範圍，僅屬一般專案、測試及追蹤工作，非屬研究與發展支出符合促進產業升級而得抵減稅額之獎勵目的之情形，且相關學經歷亦乏專業背景資料可證。次就原告研究計劃及報告紀錄查得，原告僅臚列產品之功能及搭配產品結合之效果，而該計劃及報告中對研究與發展最關鍵之技術則僅為規格及動作原理之瞭解而已，該等瞭解並非創新技術之研發，亦不符合對國家之經濟發展及產業升級有直接之助益，否則，一般作業操作之前提條件亦皆需針對該事項動作先行瞭解，難道這即為研究發展支出？原告之技術充其量僅為量產進行或修正製程之作業注意及瞭解，核與促進產業升級條例之立法目的有違，原告片面論及僅需具生產技術之改善即謂符合研究發展範圍，則純屬誤解推論。⑵、供研究單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用申報4,184,109 元，本項目經查未具有完整進、領料紀錄而能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽為首要不符者，依原告之耗用樣品明細4,036,309 元僅載明日期、傳票號碼、料號、數量、單價及金額，前揭原告之研究與發展計劃及報告，並無可與其耗用樣品之逐筆明細項目係供作何專案用途、研究過程及其使用之結果或紀錄而得可勾稽，顯然不符，另申報測試費147,800 元部分，並未提示測試標的及證明文據，無從判斷係為原型測試並得與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，自有未合。⑶、專供研究發展單位用全新儀器設備之購置成本申報3,115,829 元，該示波器為測試設備之一，且原告從事之研究發展工作之技術如前所述，僅為規格及動作原理之瞭解，充其量為量產進行或修正製程之作業注意及瞭解，則該設備所能提供之研究發展貢獻亦僅止於上述所示，且原告未能提供經測試或使用該設備之過程或結果以供其參考或修改電路基準之紀錄供核，自有不符。⑷、專供研究發展單位用建築物之折舊或租金申報1,792,800 元，原告未能提出該租金係專供原告研究發展單位使用之證明，亦未提供承租標的之建物及其所屬土地是否皆屬同一所有權人而得全數適用，又未能提示說明研發單位獨立於臺北市○○區○○○路（原告址設臺北縣新莊市）之特別理由，此當有不符合組織圖結構之情形，自有未合。
３、按促進產業升級條例之立法目的，係為鼓勵業者從事研究發展促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇。而就原告研究與發展支出附件查核，依原告部門職掌所載，皆係電腦佈線、VGA CARD運作、客戶問題售後服務、專案承接及追蹤、BOM 建立及追蹤、材料承認、樣品測試、新技術產品應用及實現、BOM 整理、SAMPLE管理整理及RD文件整理及編緝，皆非研究與發展之範疇；再就原告執稱研究與發展支出之關鍵技術查核，僅為規格及動作原理之瞭解而已，並非創新技術之研發，亦不符合對國家之經濟發展及產業升級有直接之助益；充其量僅為量產進行或修正製程之作業注意及瞭解，核與促進產業升級條例之立法目的有違。再者，耗用樣品明細則僅具樣品耗用之日期及品名等，未能與研究與發展支出計畫或報告內容互為勾稽，不符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點規定。
４、又3D繪圖加速卡係供電腦遊戲動畫加速之介面，其本為電腦之配件之一，否則使用者將無法順利執行相當之遊戲軟體，此於市場上甚為普及，並無原告所稱有特別之處，亦不能作為創新高度之直接證明。原告引述促進產業升級條例第6 條第1 項規定投資於自動化設備及技術得適用投資抵減辦法立法理由，強加為研究與發展之立法理由一體而論據顯有違誤，蓋投資抵減辦法審查要點係按行為時促進產業升級條例第
6 條第2 項規定就稽徵機關執行促進產業升級條例之投資抵減辦法之必要，於適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定，俾為所屬機關執行職權之依據；又促進產業升級條例第6 條第1 項規定投資於自動化設備及技術得適用投資抵減辦法亦有同條例第
6 條第4 項訂明適用範圍申請程序等事項規定，該2 項之獎勵目的情形有別，立法意旨亦有不同，當然不可一體而論該
2 項之立法意旨即謂相同。另原告92年度營利事業所得稅案件之核定情形為原告同意剔除部分之研發支出，其核定情形顯與本件不同，原告自難援用，亦無拘束本件之效力。
５、就原告提出說明與倍利得公司之91年8 月加工費、應收貨款及應扣款項資料查核，尚無發現明顯不符；惟該資料僅足證明原告交易情事。原告無須對於被告之答辯予以自行擴張為有利於己之解釋。有關查詢投資抵減辦法審查要點第7 點規定修訂理由乙節，由於投資抵減辦法審查要點係由財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促進產業升級條例之投資抵減辦法必要，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定，俾為所屬機關執行職權之依據，並未逾越法律之規範意旨及限度，被告自得適用。蓋本國之租稅扺減並不包含將研發成果以專供自用之前提以外之其他方式，有造成相同於提供、讓與等之作為而不能確保公司研發之代價為範疇。亦足證審查要點第7點雖未於93年10月26日發布前補充於原審查要點，惟立法獎勵之本意及成本費用配合之原則自始並無不同，準此，審查要點僅係就執行事項補充法規以臻完善而修訂，其承襲法律之立法宗旨要意，自始並無二致，被告當然得以援用。
６、研發成果係指可表現於經營之外而有更超出同業技術或產品水準，進而創造利潤方符合獎勵精神，若「毛利率」及「淨利率」皆呈現歷年衰退情形，則研究與發展之顯著超出利潤如何表現？原告聲稱「營業毛利」等皆為成長，主要係營業收入增加所致，尚非為利潤之創造有顯著增加之趨勢，充其量僅為貨品訂單之增加而已，要無「創新高度」有呈現於毛利率顯著增加可稽，亦不符合對國家之經濟發展及產業升級有直接之助益。原告舉麗台科技及撼訊科技之研發為比較，然其取樣之普遍性、相當性、產能及營業狀況均未能充分，尚不足為據，況個案審酌本為鈞院職權，當無原告舉稱有利於其答辯所列之公司情形而有拘束鈞院獨立審判之可能。本件原告無製造部門，其研發成果非公司本身使用，而係將研發成果及主要材料委託大陸廠商生產製造，核屬買賣品流通為業，其要件顯然不合；其將研發成果以未取得合理之權利金或其他合理之報酬方式提供予他公司製造使用，再向他公司進貨銷售予境外客戶，實為他人研究發展新產品，核與前開促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級而鼓勵研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之宗旨未合，亦與投資抵減辦法審查要點第7 點規定不符。
７、又財政部93年10月26日台財稅字第00000000000 號函規定，被告並未查得有附載修正理由。惟按投資抵減辦法審查要點第7 點規定，⑴、公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。其意旨應為研發之產品及技術專屬公司自用，所謂自用即有其專屬之限制使用，亦即未有讓與、提供他人之情而全部限於公司所自用，是以，當然包含研發過程及結果皆無他用或他人可得而使用；⑵、公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。其意旨應為公司研發之產品或技術如提供或轉讓他人製造、使用者，為確定在非專供自用之情形（如前⑴之述）下，保障公司投入研究與發展之機會、風險及創新成本未有被無償取用而造成公司之損失，故明訂研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理報酬作為投入研發之代價而言，故當然包含專供自用之前提以外之其他方式，有造成相同於提供、讓與等之作為而不能確保公司研發之代價為範疇。是以，本件原告將研發成果等提供與境外生產製造，未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即有前揭規定不符之情，被告否准原告適用投資抵減稅額並無不合。
８、原告引述被告對內發布審理研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減行政救濟案件協談作業處理原則作為被告認同不具創新高度亦得適用投資抵減之主張，則純屬原告誤導之引用，蓋該原則為被告為疏減案源簡化作業而訂，其立基為疏減訟源之部分退讓以減少爭訟案件，並非認同未具創新高度之研究費即必然符合促進產業升級條例規定，況且，適用協談作業亦須符合相當之要件方得進行。本件原告既不符投資抵減辦法審查要點第7 點規定，核無投資抵減之適用，自無待言，且原告既承認研發成果及主要材料委外生產製造，足證其將研發成果提供予境外加工製造，即非專供原告自行使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，顯然不符規定；再就研究與發展附件查核，亦不符合研究與發展之範疇及創新高度之具備，僅為量產進行或修正製程之作業注意及瞭解，並無創新技術之研究；再者，原告將研發成果以未取得合理之權利金或其他合理之報酬方式提供予他公司製造使用，再向他公司進貨銷售予境外客戶，實為他人研究發展新產品，其不符合對國家之經濟發展及產業升級有直接之助益已為明確，亦不符合投資抵減規定，也無符合協談作業之前提要件而得適用情形。綜上，被告審認系爭研究與發展支出23,234,335元為當期營業費用，惟核與促進產業升級條例第1條規定之立法意旨未符，而否准列報研發費用抵稅，核定可抵減稅額為0 元，並無不合。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月16日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報其對德商Fomas 公司於81年及82年間債權無法收回之呆帳損失6,266,
543 元，經被告初查以其該年度沖銷備抵呆帳之應收帳款係81年及82年間發生，原告未辦理催收程序，乃不予認列，核定呆帳損失為0 元；另列報符合投資抵減之研究與發展支出23,234,335元及可抵減稅額6,873,491 元，被告初查以其係從事繪圖顯示卡之研發、生產與銷售，惟原告係將研發成果及主要材料委託大陸廠商生產製造，核屬買賣業，又其將研發成果無償提供他公司製造使用，核與促進產業升級條例立法意旨不符，全數否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告不服上開核定，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，為兩造所不爭，並有被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告提出之債權明細、原告結算申報書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第242 、566 、1154、0000-0000 頁），自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本件列報呆帳損失之應收債權為應收對德商Fomas 公司之債權，依查核準則第94條第6 款規定，系爭債權之認列呆帳損失，以取得我國駐外機構之證明為已足，並無另行應以郵政存證信函催收之規定。而原告係於91年4 月間始取得我國駐外機構認證該公司「破產程序完成公司解散」之證明文件，依改制前行政法院62年判字第575 號判例意旨，應於原告取得證明之年度即91年度認列為呆帳損失，被告認應先經催收，於法已屬有違。縱認應辦理催收，原告亦已提示於91年度之自行催收之傳真文件，並於復查時補具93年12月28日由郵政機關寄送之存證信函為證，並無被告所指之未經催收情事。況呆帳損失應於確定年度申報，兼指主、客觀之確定而言，是依所得稅法第49條第5 項第2 款規定，固得於逾期2 年經催收於該年認列，亦非不得於逾期2 年後經催收確定不能收回之任一年度列報；且原告呆帳損失無論認列於86年或系爭91年均無礙被告租稅之課徵。至就研究與發展支出可供抵減稅額部分，原告92年度促進產業升級條例抵減稅額原告申報3,535,641 元，經原告同意剔除部分研究人員之薪資後，被告核定可抵減稅額為2,393,907 元。原告92與91年度之情形並無不同，被告竟為不同處理，顯違行政自我拘束原則及平等原則。研究發展費用支出投資抵減為法律所定之租稅減免項目，原告依法享受減免繳納之優惠，除非有法令明定不得抵減之情事，不容原查恣意剝奪之，否則即與租稅法律主義相悖。被告指摘原告之情形與投資抵減辦法審查要點第7 點不合乙節，顯有適用法律，認定事實錯誤之違法。系爭投資抵減辦法審查要點第
7 點係財政部於93年10月26日台財稅第00000000000 號函始修正增列，而該函主旨已明定自00年00月00日生效，本件係91年度營利事業所得稅事件，原告於92年5 月間申報，被告初查核定之日期則為93年10月18日，各開日期均在93年10月26日財政部定生效日以前，依上開財政部函規定，尚無其適用。又本件被告就原告提出說明與委外加工資料查核後，認尚無明顯不符，已足認原告研發新產品確供自己使用（銷售）云云。
三、呆帳損失部分：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有下列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」「．．．稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」行為時所得稅法第24條第1項、第49條第5 項、第80條第5 項分別定有明文。又「呆帳損失：一、．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾二年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明，．．．其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」復為依上述所得稅法第80條5 項制定之查核準則第94條第5 款及第6 款所明定；核該等規定乃係財政部針對所得稅法第49條第5 項規定所為細節、技術性之補充規定，合乎立法授權意旨，且未逾越母法之限度，無違法律保留原則，本院自得予以適用。而「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，固為所得稅法第45條第3 項（註：現行法為第
49 條 第5 項）第1 款所明定；但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。」亦經改制前行政法院50年度判字第26號著有判例可資參照，故上開準則有關「應於發生當年度沖抵備抵呆帳」規定，無非係將法律原有內涵明確化，俾利稽徵機關之判定，是呆帳損失應於確定其為呆帳之年度列報，並非得由納稅義務人於呆帳確定後，再任意歸屬年度列報，此原則且不因其選擇認列之年度與實際確定之年度，有無不利被告租稅課徵情事，而有適用上之差別，先此敘明。
㈡、次按「所得稅法第49條第3 項第1 、2 兩款（即現行所得稅法第49條第5 項第1 、2 款）所定壞帳損失發生之原因，迥然不同。前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；後者之債務人則並無上開原因，僅以債權逾二年經催收而未收回為已足。各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際。」改制前行政法院59年判第
551 號判例可資參照。而債權中有逾期2 年，經催收後未經收取本金或利息者，依上述查核準則第94條第6 款規定，係以取得郵政事業「已送達」之存證函或向法院訴追之催收證明年度，為呆帳損失列報年度，換言之，於適用上開查核準則第94條第5 款第2 目事由（即所得稅法第49條第5 項第2款）為呆帳損失之認列，不得於非取得證明文件之年度列報；至有關對國外債權應取得我國駐外機構之證明，乃係查核準則第94條第5 款第1 目針對所得稅法第49條第5 項第1 款事由認列所為之規定，此觀上述查核準則規定甚明，是不同條款應取具之證明文件係屬有別。
㈢、本件原告係依所得稅法第49條第5 項第2 款規定，認列系爭呆帳損失，業經其訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第53頁）。如前所述，系爭應向德商Fomas 公司收取之帳款係於81年及82年間發生，則至遲於85年間系爭債權即逾期兩年。而原告於86年曾向我國駐德國臺北貿易辦事處查詢德商Fomas 公司之經營狀況，經該辦事處於86年3 月21日以電傳方式告以：「該德商公司業於1995年10月辦理註銷登記在案。」（見原處分卷第567 頁傳真函）。原告於獲悉該德商公司已經註銷後，仍續於86年11月27日、87年1 月12日、88年2 月22日、89年4 月18日、90年1 月5 日、91年1 月15日、2 月7 日、3 月5 日向該公司催討系爭債務，而該公司負責人亦分別於87年1 月28日、90年5 月7 日表示願意尋求方案解決（見本院卷第67-86 頁原告函及回函影本）；由德商Fomas 公司上開回函內容當可推知（見本院卷第72-75 頁），原告上述90年之前之催收函應已送達該公司，且迄至90年5 月7 日仍未獲該公司清償，據此，縱將德商Fomas 公司上開回函從寬認定為所得稅法第49條第5 項第2 款（即查核準則第94條第
5 款第2 目）應取具之催收送達證明，則系爭呆帳損失之確定年度乃在90年度以前（含90年度），而非系爭91年度。此外又查無原告於系爭年度有何已送達之存證函或其他催收證明，則被告否准原告依上開規定，將其對德商Fomas 公司上述應收帳款，於91年度認列為呆帳損失，核定其呆帳損失為
0 元，於法自屬有據。至原告嗣於系爭91年度取得我國駐德國臺北貿易辦事處就該德商Fomas 公司經營狀況之「簽證」證明，並非前揭應取具之催收證明文件，此觀原告另於93年12月28日復以存證函信向德商Fomas 公司為系爭債權之催收，以取具合於規定程式之證明文件益明（見原處分卷第0000-0000 頁；該文件因無法送達而遭退回）。況依查核準則第94條第6 款規定，對國外之債權於取得駐外機構有關所得稅法第49條第5 項第1 款規定（即查核準則94條第5 款第1 目）之倒閉、逃匿等事由證明，並提出無法送達之存證函時，即符合該所得稅法規定認列呆帳損失應備證明文件，而上述我國駐德國臺北貿易辦事處於86年傳真內容原已堪認德商Fomas 公司已有查核準則第94條第5 款第1 目所稱之事由（依同條第6 款並未要求須以該等駐外單位認證外國當地文書始合於程式），而原告無法送達之證明文件則係於93年度始取得，是縱適用所得稅法第49條第5 項第1 款之規定，系爭呆帳損失亦無從於系爭91年度認列。換言之，原告乃因於系爭年度未具客觀之呆帳損失證明文件，而無法認列其系爭呆帳損失，要與其就呆帳損失確定應具主、客觀面之論述，暨改制前行政法院62年判字第575 號判例所揭示之「得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據」意旨無關。原告主張其於91年取得我國駐德國臺北貿易辦事處認證之文件始屬查核準則第94條第6 款所稱之駐外單位證明，且該文件為認列所得稅法第49條第5 項第2 款規定呆帳損失應備之證明文件；又謂縱應辦理催收，其亦已提示93年12月28日經由郵政機關之催收證明，故應准於系爭91年度認列上述呆帳損失，被告否准其於系爭年度，有悖核實課稅原則云云，乃係其主觀對法令之誤解，洵無可取。
四、研究與發展支出及可抵減稅額部分：
㈠、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至百分之25% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」、「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第6 條第2 項、第4 項分別定有明文；行政院並依上開條例第6 條第4 項訂有投資抵減辦法。依該辦法第2 條第1 款、第3 款、第4 款、第5 款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。…」。
㈡、另按「人民有依法律納稅之義務。」、「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」乃為憲法第19條、第7 條所分別揭示之租稅法定主義、平等原則；並由「平等原則」導出稅法之「量能課稅原則」。而「稅捐優惠」與「量能課稅原則」之本質乃有牴觸，法制允許「稅捐優惠」，無非係因於憲政體制中，國家所追求之價值，不僅限於課稅之公平，有關國民經濟政策目標，亦屬憲法所追求之價值，為促進國民經濟，在某些範圍內犧牲課稅之公平性，給予企業稅捐優惠，如上述促進產業升級條例即係為鼓勵業者從事研究發展促進產業升級，以健全經濟發展所制定（見該條例第1 條規定），亦即在價值衡量上，此政策目標之達成高於「量能課稅原則」。是稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。
㈢、因上開促進產業升級條例第6 條並沒有對「研究發展」本身下定義，而為執行上開法規範所制定之上述抵減辦法對「研究發展」之定義（即「⑴「研發新產品或新技術」⑵「改進生產之技術」⑶「改進提供勞務之技術」⑷「改善製程之技術」）亦失之空泛；而「成本效益分析」既係得為此稅捐優惠規定之解釋基準，則所謂「研究發展」其意涵當係指國家付出稅捐優惠之成本，必須有高於或至少等同於成本之預期報償；透過「成本效益衡量」之觀點，並可認「研究發展」至少必須符合以下二項基本要件：１、在我國國境內之研究資源投入活動，其研究發展所生之「外溢」效應留存在我國社會內，始有給予稅捐優惠之必要。２、活動內容之創新高度，研發內容必須有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能。既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要，以確立「符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。換言之，為不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。所謂從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於國內企業發展，方屬獎勵之範疇，否則即與該條例之立法目的相違背。原告主張研究與發展支出之研究內容應具創新高度始得享受抵減優惠之法律見解與行為時產業升級條例規定及其立法意旨不符，不應援用云云，容有誤解，尚無可採。
㈣、復依促進產業升級條例之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，公司研發所投入之支出所產生之成果，如供他人製造或使用，且未收取任何合理之權利金或技術報酬等研發收入，造成研發費用、成本由研發公司負擔，而其研發成果卻由使用公司享有，兩者間之支出與成果並未配合，有違收入、成本、費用配合原則，是公司研發之產品、技術於未專供公司自行使用，而供他人製造、使用者，自應取得合理之權利金或其他合理之報酬，否則即無從享受該法規定之稅捐優惠；此觀財政部嗣於93年10月26日修正公布之投資抵減辦法審查要點第7 條規定益明。是在財政部以93年10月26日台財稅字第00000000000 號函增訂上述投資抵減辦法審查要點第7 條規定前之案件，縱無該條規定之適用，本於促進產業升級條例之立法本旨及目的，於研究發展支出得否適用該法抵減稅額之認定，亦應為同一之解釋甚明。
㈤、經查，原告所稱系爭研發新產品之技術係指「3D繪圖加速卡」之研發，有產品開發及費用報告書附卷可稽（見原處分卷第140 頁），則其研發內容乃在電路設計。而本件原告無製造部門，係將該研發成果（即加工電路圖）交由港商倍利得公司之工廠，並出售主要材料供該港商製造生產，再由原告買回，在會計帳上亦係按買賣方式處理之事實，業經原告訴訟代理人自認：「對於被告訴代所說的研究發展成果委由大陸製造，再由原告買回的事實係實在的…」、「（問：原告公司有無製造部門？）沒有製造部門…我們自己只有打樣，也就是作樣品。」、「因為原告要增加營業額，而且當初把委外加工的材料，會記帳按照銷貨處理，然後加工完成後買回。」、「（問：原告所謂的把原物料交給加工廠是何意？）出口報單上是寫出售，發票上雖然這樣寫…在形式上原告又買回加工後的產品。」（見本院卷第53頁倒數第1 、2 行及第205 、206 、237 頁），並有會計師查核報告書（調整內容欄）、說明書、原告說明書等件影本在卷可憑（見原處分卷第186 、187 、983 、986 頁）。又港商倍利得公司與原告法人人格各自獨立，並無任何關係乙節，復經原告訴訟代理人陳述明確（見本院卷第452 頁），且提出該港商之周年申報表為證（見本院卷第427-431 頁），則原告與港商倍利得間之交易為買賣，應堪認定。核原告係將製造系爭新產品之技術知識（即電路設計）完全揭露予倍利得公司知悉使用，而製造系爭新產品由原告買回，換言之，原告將其研發成果無償提供港商倍利得公司使用生產，再向其進貨，則原告縱有研究資源投入活動，其研究發展所生之經濟效益亦顯未留存於國內，而歸屬於與原告無任何關係之「港商」倍利得公司享有，顯無助於我國產業升級及經濟競爭能力之提升此參原告於系爭年度將該成果交由境外廠商製造，本身毛利率及淨利率由前一年度之4.46% 、1.1%遽降為2.34% 、0.83% （見本院卷第56、57頁有關原告營所稅資料查詢），益明該研究發展之相關知識並未在國內產生何「外溢效應」，而有助國內經濟。從而，原告系爭研發支出，應為「港商」倍利得公司所負擔。原告將研發成果「無償」提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬，揆諸上揭說明，該研發支出自不得用以申報研發抵減稅額，原處分稱原告將研發成果及主要材料委託大陸廠商生產製造，核屬買賣業，其意乃在指原告於買賣業務範圍主張系爭研發支出，卻將研發成果無償提供他公司製造使用，與促進產業升級條例立法意旨不符，是予全數否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，於法自無不合；要與買賣業有無研發投資抵稅額之適用無關；且與該支出是否經被告認列為系爭年度之費用亦無必然之關聯。原告主張本案發生於財政部93年11月26日台財稅字第00000000000 號函增訂上述投資抵減辦法審查要點第7 條規定前，無該條規定之適用，基於與該條規定內容相同之解釋，否准原告認列系爭研發支出及可抵減稅額係有悖租稅法律主義，且有恣意裁量及理由不備情事，復被告始終未論明原告如何無償為他人研究發展新產品，亦有違證據法則云云，顯有誤認，尚無可取。至最高法院54年台上字第
321 號判例意旨：「因承攬契約而完成之動產，如該動產係由定作人供給材料，而承攬人僅負有工作之義務時，則除有特約外，承攬人為履行承攬之工作，無論其為既成品之加工或為新品之製作，其所有權均歸屬於供給材料之定作人。」係指定作人並未將材料所有權移轉予承攬人之情形，於本件買賣之情形，自無適用之餘地，併此敘明。
㈥、雖原告主張其與倍利得公司係屬承攬關係，研發成果仍由其享有云云，並提出彼等合約及部分應收貨款明細表、請款明細表、薪資清冊、電匯申請書、入戶電報等件影本為證（見本院卷第88-90 、156-201 頁）。然如前述，原告就其與倍利得公司間之帳務及外部憑證均係採買賣形式，則其嗣於本院審理時始提出上述合約與部分內部帳目經查核結果，縱認就其所提資料彼此相互對照並無不符，惟在該等8 月份超領清單、請款明細、薪給收據、房租明細、貨款明細內容真實仍乏佐證證明之情形下，仍不足認原告與該倍利得有限公司間之交易係為承攬，而推翻本院前開認定。至被告訴訟代理人於93年7 月31日答辯狀陳稱：「本件經就原告說明與香港倍利得有限公司之91年8 月加工費、應收貨款及應扣款項資料查核，尚無發現明顯不符；惟…僅足證明原告交易情事。」等語（見本院卷第146 、147 頁），亦僅在說明其就原告提出之資料形式上相互查核之結果，而非認原告與倍利得公司間係屬承攬關係，此參被告訴訟代理人於本院96年8 月8日、97年3 月4 日準備程序期日迭稱本件非屬承攬關係等語自明（見本院卷第205 、420 頁）。原告主張被告就其提出說明與委外加工資料查核後，認尚無明顯不符，已足認原告研發新產品確供自己使用，而被告對原告應向加工者收費之見解係有悖經驗法則云云，亦無可取。
㈦、按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權，稅捐稽徵機關負有正確核定稅捐之職責；且各年度之營利事業所得係個別的，其情況並非一致，應依法分別核定之。本件原告92年度促進產業升級條例抵減稅額原告申報3,535,641 元，縱經原告同意剔除部分研究人員之薪資後，被告核定可抵減稅額為2,393,907 元（見本院卷第33頁），亦係在系爭91年度案件核定後，原不生行政自我拘束之問題；且系爭年度原告列報之研究發展支出乃不符促進產業升級條例之要件，已如前述，是不論92年度之情節與系爭年度是否完全相同，均無據平等原則為同一處理之餘地；原告主張被告就系爭91年度及92年度研發支出之認定為不同之處理，顯然違反行政自我拘束原則及平等原則云云，顯無可採。另被告審核員於95年3月31日之審查報告（見本院卷第299 頁），僅係對原告同意撤回及提示之研究與發展支出附件簽呈是否可行之過程文件，因未經主管決行，自未對外生何效力；原告主張其於95年
3 月22日提出同意書，被告同意原告撤回復查，卻未就該同意所附加認列系爭呆帳損失及研發投資抵減稅額之條件，予以履行，有違誠實信用原則云云，亦係其個人主觀見解，洵無可採。
五、綜上所述，被告否准認列原告91年度之上述呆帳損失，核定呆帳損失為0 元，並認系爭研究與發展支出23,234,335元與促進產業升級條例第1 條規定之立法意旨未符，而否准列報研發支出，核定可抵減稅額為0 元，均無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘有關系爭研究與發展支出是否有創新高度及原告是否已依上開審查要點提出完備之文件等攻擊防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不再逐項論述；另原告聲請將系爭研究計畫送經濟部工業局鑑定，亦無必要，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 黃秋鴻
法 官 闕銘富法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日
書記官 黃明和