臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00464號原 告 達方電子股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○
丙○○陳世洋 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月9日台財訴字第09400495640號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）91年間代達泰科技股份有限公司（下稱達泰公司）進口機器設備，交付系爭機器設備時，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新台幣（下同）56,916,040元，經財政部臺灣省南區國稅局檢附進口報單等資料，通報被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅2,845,802元，並按所漏稅額2,845,802元處以2倍之罰鍰計5,691,600元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查結果，因原告已於裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面承認違章事實，乃改按所漏稅額2,845,802元處以1倍之罰鍰計2,845,800元。原告仍有不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈本案有關時程如下：①91年7月19日，法商THALES SA
MICROELECTRONICS（下稱TMI）向經濟部投資審議委員會（下稱投審會）申請投資設立達泰公司（投審會91年7 月24日經審一字第091022572 號函說明一）。②91年7 月24日，投審會核准TMI 投資設立達泰公司乙案（投審會91年
7 月24日經審一字第091022572 號函）。③91年7 月26日，原告與法商TMI 簽立合資協議書（Joint VentureAgreement），並於合資協議書約定，TMI 應銷售系爭設備予合資公司即日後原告與TMI 合資成立之達泰公司。④91年8月7 日，TMI 之Freig ht & Logistics部門，依合資協議書第6 條「Sale and transfer of Equipments from to
the Company 」之規定，自法國寄出「INVOICE （商業發票）」，並於該商業發票上載明「Payment conditionsaccording to：Sales Contract/TMI-NEWCO signed on
the 26 July 2002」，及「Consignee ：DTMICROCIRCUIT
INC. （即達泰公司）21IndustryⅡRoadAnna,Tainan
709 TAIWAN;ROC（即臺南市○○區○○○路○○號）」。該商業發票之「BILL OF LADING（提單）（BILL OF LADING
No.0000000）」亦載明「Consigned to order of TO THEORDER TO」「Notify address：DTMICROCIRCU IT INC.（即達泰公司）21 INDUSTRY ⅡROADANNAN, TAINAN 709TAIWAN（即臺南市○○區○○○路○○號）」。（※註1 ：
「臺南市○○區○○○路○○號」即原告臺南廠之廠址（經濟部91年2 月25日編號：00-000000-00工廠登記證）。⑤91年8 月14日，系爭設備自法國LE HAVRE 港 口出口。（進口報單BC/91/Y657/7006 ）。⑥91年8 月20日，TMI 與原告簽訂「Consignment Agreement 」，其「PREAMBLE（導言）：WHEREAS,according to the Sale Contractattached to the Joint Venture Agreement （JVA ）entered into between DARFON and TMI as of 26July,2002 it has been decided between the Partiesthat the equipments defined in Appendix 1 heretoattached will be consigned within Darfontemporarily;‧‧‧1. the equipments shall beconsigned within Darfon on a free charge basis for
TMI ‧‧‧3.All the cost associated with thetransfer of the Equipment including but notlimited to dismantlingcosts,transportation,duties,taxes ‧‧‧shall be charged to the joint venture
to be set up by the parties in accordance with the
JVA.‧‧‧。4.Title to the Equipment will remainwith TMI at all times ‧‧‧」。⑦91年8 月21日，
TMI 與原告各繳納股款203,970,000 元（達泰公司設立登記資本額查核報告書），並訂定公司章程及選任董事監察人，其中董事共6 席，原告代表3 席，TMI 代表3 席；監察人2 席，原告代表1 席，TMI 代表1 席。董事長則為原告代表洪中耀。（經濟部91年9 月3 日經授商字第09101364450 號設立登記核准函及公司設立登記表。）。⑧91年
8 月26日，投審會核准TMI 投資設立達泰公司申請審定投資額案（投審會91年8 月26日經審一字第91026644號函）。⑨91年8 月30日，向經濟部申請達泰公司設立登記。（經濟部91年9 月3 日經授商字第09101364450 號設立登記核准函，及公司設立登記表。）⑩91年9 月2 日，原告通知「康捷股份有限公司（海運承攬運送業者，附件：20）陳's：請更改BILL OF LADING之Notify address如下：
DT MICROCIRCUIT INC. Darfon Electronics Corp. 」（附件14：BILL OF LADING No.0000000 ，及到貨通知DATE：9/2 ，B/L No.0000000）。【※註2 ：Notify B/L（通知式提單）即載有到貨被通知人或通知處（notifyparty,notify address）的提單。因貿易而發行的提單多屬指示提單（order B/L ）。為便於資金融通及流通轉讓，多未載明受貨人。但為期貨物運抵目的港後即可通知有關的人前來辦理提貨事宜，乃有「被通知人」一欄的設立，以便到貨後，船公司可適時向其通知到貨事宜。】。⑪91年9 月3 日，BILL OF LADING（No.0000000）及到貨通知（DATE：9/2 ，B/L No.0000000）。⑫91年9 月4日，系爭設備之進口日期。（進口報單BC/91/Y657/7006 ）。
⑬91年9 月6 日，系爭設備之報關日期。（進口報單BC/9
1 /Y657/7006）。系爭設備並於通關後，即逕行交運至達泰公司儲備處所在地「Notify address：DTMICROCIRCUIT
INC.（即達泰公司）21 INDUSTRY ⅡROADANNAN,TAINAN
70 9 TAIWAN（即臺南市○○區○○○路○○號）」。⑭91年9 月18日，達泰公司奉經濟部國際貿易局核准出進口廠商「原始登記」。（經濟部國際貿易局廠商基本資料）。⑮91年10月29日達泰公司「直接電匯」美金814,249. 5元給TMI ，以清償買賣系爭設備之頭款。⑯91年11月27日，達泰公司「直接電匯」美金814,249.5 元給TMI ，以清償買賣系爭設備之尾款。
⒉達泰公司契約之簽訂對象為TMI公司，TMI公司所開交商業
發票之之抬頭均為達泰公司，達泰公司並依約將款項無差額的直接匯付至TMI公司。原告並無差額的向達泰公司收回代墊各種報關提貨費用及關稅。達泰公司於91年9月3日始奉准公司設立登記，而俟91年9 月12日始奉准營利事業設立登記。但系爭貨物之進口日期則為91年9 月4 日（因郵遞須時，於91年9 月4 日達泰公司尚不知已奉准公司設立登記），故依經驗法則及論理法則，原告為履行其與
TMI 公司各出資50% 設立達泰公司之合資協議，且達泰公司為履行其與TMI 公司之買賣契約，以爭取時效，掌握商機，故而由原告無償出借進口牌照，供達泰公司向TMI 公司進口系爭機器設備。
⒊原告既未「經營代購業務」且亦未以自己名義代為購買（
原告亳無買賣價金之資金流向）貨物交付與達泰公司；而達泰公司亦未委託原告代購貨物。原告充其量僅為達泰公司向TMI公司購買貨物所應用之「工具（代為清關之工具）」而已。與本案相同之「借牌進口」案件（鈞院93 年度簡字第01049 號判決），足證如原告開交統一發票給達泰公司，則被告即以原告為「出借進口牌照者」，開立統一發票給非實際交易對象之達泰公司，充為進項憑證，持以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違反實質課稅原則，並按原告未依規定給予他人憑證經查明認定之總額處以5 ﹪罰鍰。反之，達泰公司於本案向「實際交易對象」之TMI公司取得進口憑證，則被告即以原告違反「法律外觀形式」為由，按原告未依規定給予他人統一發票經查明認定之總額處以5 ﹪罰鍰。從而原告只得擇一的依「實質課稅原則」，向「實際交易對象」之TMI 公司取得進口憑證。
⒋依實質課稅原則，達泰公司之實際交易對象係TMI公司而
非原告。依最高行政法院94年判字第9號、93年判字第1703號、93年判字第1705號、93年裁字第1111號、93 年判字第688 號、93年裁字第484 號及92年字第1738號等諸多判決，顯足使納稅義務人對相關機關就稅捐法令之解釋及稽徵實務作法即「應依資金流向決定實際交易對象，並向實際交易對象取得進貨憑證」有正當之信賴，故納稅義務人即應受保護。稅捐法令由於具有技術性及繁瑣性，相關機關對稅捐法令之解釋及稽徵實務作法，亦易因稅捐行政政策之考量而多變或不一致，納稅義務人殊不易理解，因而納稅義務人對相關機關就稅捐法令之解釋及稽徵實務作法有正當信賴時，即應受保護（鈞院92年度訴字第2487號判決）。又由財政部93年2 月23日台財稅字第0930400102號函、93年3 月11日台財稅字第0930450281號函、93年9 月3 日台財稅字第09304525270 號函、94年10月4 日台財稅第00000000000 號函等，足證「實際交易對象」不得逕依「法律外觀形式之海關報單」定之，而應依「經濟實質」定之；更與進口營業稅是否由名義進口人申報扣抵無涉。是原處分及訴願決定顯然違反實質課稅原則，更增加法令所無之限制。
⒌被告如將「出借牌照（進口商牌照及營造廠牌照）」之行
為，認定為「視為銷售貨物」之行為，則「出借營造廠牌照」之行為，豈不由非法轉為合法。從而鈞院及稅捐稽徵機關歷年來，對涉及「出借營造廠牌照」之行為所為相關之裁罰處分，豈不均屬「不應罰而誤罰」？被告如以「進口營業稅由名義進口人達方公司申報扣抵」為由遽一反常態的否認應以「資金流向認定實際交易對象」之行政先例與實質課稅原則，則原處分及訴願決定之認定事實，適用法律，其所持法律見解與鈞院及稅捐稽徵機關多年來對涉及「出借營造廠牌照」之行為所為相關裁罰處分之法律見解，確有牴觸。被告獨對本案採特殊不公平之待遇，顯然違反平等原則及信賴保護原則，且基於「期待可能性」本件自應先以輔導替代處罰。
⒍加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第3項
第3款「營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物。」，其所指「購買」，不得逕依「法律外觀形式之進口報單」定之，而應悉依「現金流向及往來商業文件等經濟實質」定之。依「現金流向及往來商業文件等（原告公司93年9月22日說明書及其全部附件）經濟實質」，足證原告並無「購買」或「代購」之經濟實質。是依「經濟實質」而言，原告並無以自己名義代達泰公司購買貨物交付與達泰公司之經濟實質，故自免視為銷售貨物，從而達泰公司依法自免向原告取具加註「代購」字樣之統一發票。又營業稅法施行細則笫17條第1項所指「營業人經營代購業務，‧‧‧。」，其所指「經營代購業務」，係指「反覆以同種類行為（以自己名義代為購買貨物交付與委託人）為目的之經濟活動」而言。易言之，若非「經營代購業務」，受託人即免依營業稅法施行細則笫17條第1項規定，開交統一發票與委託人，而委託人亦免向受託人取具統一發票。原告之營業登記項目僅有「電腦及其週邊設備批發（000000）、電子材料設備零售（000000）、其他未分類視聽電子產品製造（000000）、管理顧問服務（000000），故原告並無「經營代購業務」。⒎營業稅法第3條第1項：「將貨物所有權移轉與他人，以取
得代價者，為銷售貨物‧‧‧，有左列情形之一者，視為銷售貨物‧‧‧三、營業人以自己名義代為購買貨物交付委託人者。」，然原告於本案中僅代為辦理「清關」手續，就交易過程之外觀形式與與實質過程，所有商業發票與相對應付款過程（資金流向）雙方為達泰公司與TMI公司。又依營利事業所得稅查核準則第18條之2規定：「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」，達泰公司合約簽訂對象、收到之商業發票及款項支付對象均為TMI公司，應符合前述規定，原告應無須再開立統一發票與達泰公司。
⒏促進產業升級條例（下稱促產條例）第9條之1第1項明定
：「屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。」，原告於91年9日4日以「受委託進口人」身分，代達泰公司（於91年9月3日奉准公司設立登記）清關進口系爭設備。系爭設備並由達泰公司奉經濟部工業局92年4月24日簽證核准文號：ID2Z0000000000號「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書（表Y350）」及其後附清表「屬科學工業之公司進口國內尚未製造機器/ 設備清表（表M321）」核准適用促產條例第9 條之1 。系爭設備既在國內尚未製造，且經經濟部專案認定，故依促產條例第9 條之
1 規定，免徵進口稅捐及營業稅；又財政部92年2 月11日台財稅字第0910456856號函亦有明釋。從而，系爭設備自始即非屬營業稅之課徵標的，故被告原補稅及裁罰處分之基礎顯有錯誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左‧‧‧二、進口貨物之收貨人或持有人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物‧‧‧有左列情形之一者，視為銷售貨物‧‧‧五、營業人銷售代銷貨物者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第1條、第2條第2款、第3條第1項、第2項第5款及第51條第3款所明定。次按「屬科學工業之公司，於91年1月1日起，自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。」為促產條例第9條之1（92年2月6日增訂）第1項所規定。再者，「關於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，按5﹪稅率課徵營業稅。如甲係以自己之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」、「依加值型及非加值型營業稅法第15條第2項後段規定，營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。營業人進口貨物由海關代徵之營業稅額，同時亦為其可扣抵之進項稅額，營業人得依法申報扣抵銷項稅額，至營業人取得海關核退進口貨物溢繳之營業稅額，則屬進項稅額之減少，其與營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額性質相同，故營業人已持憑海關代徵營業稅繳納證扣抵聯申報扣抵銷項稅額者，自92年3月起取得海關核退進口貨物溢繳之營業稅額，應自行填具「海關退還溢繳營業稅申報單」，於發生退稅當期（月）之進項稅額中扣減之。營業人如漏未申報上開退稅資料，應依營業稅第51條第5款規定處罰。」分別為為財政部90年9月20日台財稅第0000000000號函（下稱財政部90年9月20日函釋）及92年1月10日台財稅第0000000000 號函所明釋。
⒉原告於91年7月26日與TMI公司協議各出資50﹪合資成立達
泰公司（核准營業設立登記日期為91年9 月12日），並協議以原告名義於91年9 月4 日進口設備交付予達泰公司，嗣於91年10月30日由達泰公司總經理周瑞崇與TMI 公司簽訂買賣設備合約書，達泰公司於91年10月29日及11月27日支付設備款項予TMI 公司，原告於同年11月14日開立統一發票金額1,735,103 元（不含稅）向達泰公司收回墊付之進口稅、推廣服務費及匯款手續費，並由原告將代為進口機器設備之進口報單海關代徵營業稅2,845,802 元於91年
9 至10月申報扣抵銷項稅額，此交易事實為原告所不爭。⒊原告主張係因達泰公司未及核准設立，而由TMI公司委託
原告「代為進口」設備，經查原告已將進口報單海關代徵營業稅2,845,802元於91年9至10月申報扣抵銷項稅額，原告將該項設備再銷售予達泰公司，應依營業稅法第3條第2項第5款有關「營業人銷售代銷貨物者」視為銷售貨物之規定，開立統一發票予達泰公司，原告未依規定開立統一發票及漏報銷售額，違章事證明確，原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定應按所漏稅額2,845,802元處1倍罰鍰2,845,800元（計至百元止），並無違誤，請予維持。
⒋原告主張其係「出借牌照」行為，並未經營代購業務亦未
以自己名義代為購買貨物交付予達泰公司，而達泰公司亦未委託原告代購貨物，參酌與本案相同之「借牌進口」案件（鈞院93年簡字第01049 號判決），如原告開立統一發票予達泰公司，被告即以原告為「出借進口牌照者」，按未依規定給予他人憑證經查明認定之總額處以5 ﹪罰鍰乙節。原告接受TMI 公司之委託進口機器設備交付達泰公司，已符合營業稅法第3 條第1 項第5 款「營業人銷售代銷貨物者」視為銷售貨物，原告自應開立統一發票予達泰公司，且上開判決將訴願決定及原處分均撤銷，即撤銷類此案件以「出借進口牌照者」為由，按未依規定給予他人憑證經查明認定之總額處以5 ﹪罰鍰之處分，原告主張其不能開立統一發票予達泰公司係屬誤解。
⒌原告主張實際交易對象不得逕依「法律外觀形式之海關報
單」定之，而應依「經濟實質」定之，更與進口營業稅是否由名義進口人申報扣抵無涉乙節。查營業稅法第19條第1項第2款已明定，非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務，不得扣抵進項稅額，本件原告既僅為名義進口人，其申報系爭進項稅額即屬「虛報進項稅額者」，應依營業稅法第51條第5款處1倍漏稅罰2,845,800元，又財政部90年9月
20 日函釋與本件情節並不相同，依該函釋若直接以乙營業人名義報關進口，由乙營業人負擔之營業稅自可由乙營業人提出申報扣抵，怠無疑義。
⒍至原告主張其於91年9月4日以「受委託進口人」身分，代
達泰公司進口系爭設備，系爭設備經經濟部工業局於92年4月24日簽證核准適用促產條例第9條之1規定，免徵「進口稅捐」及「營業稅」，系爭設備自始即非屬營業稅之課稅標的，被告原補稅及裁罰處分之基礎，顯有錯誤乙節。系爭設備於91年9月4日進口時依營業稅法第1條規定應課徵營業稅，海關向原告（進口貨物之收貨人）代徵營業稅，並無不合，嗣後系爭設備由達泰公司向經濟部工業局申請適用促產條例第9條之1之規定並經核准在案，因系爭營業稅額業經原告申報扣抵，且未向海關申請退還，僅帳上調整減少，不須再更正營業稅申報書。
⒎本件原告之銷貨對象達泰公司因取得該機器設備未依規定
取得進項憑證經高雄高等行政法院95年度簡字第150號簡易判決在案，本件原告將海關代徵之營業稅於91年9至10月申報扣抵，卻未依規定開立統一發票予達泰公司，違章事證明確，被告核定補徵營業稅額2,845,802元，並處罰鍰2,845,800元，並無違誤。
理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人許虞哲，改為凌忠嫄擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左‧‧‧二、進口貨物之收貨人或持有人。」「 將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物 ‧‧‧有左列情形之一者，視為銷售貨物‧‧‧五、營業人銷售代銷貨物者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第1 條、第2 條第2 款、第3 條第1 項、第2 項第5 款及第51條第3 款所明定。
三、本件法商TMI 公司於91年7 月19日向投審會申請投資設立達泰公司（見本院卷第177 頁投審會91年7 月24日經審一字第091022572 號函說明一）。投審會乃於91年7 月24日核准
TMI 公司投資設立達泰公司（見本院卷第177 頁投審會91年
7 月24日經審一字第091022572 號函）。原告於91年7 月26日與TMI 公司簽立合資協議書（Joint Venture Agreement，見原處分卷附原告93年9 月22日說明書附件5 ），於合資協議書約定，TMI 公司應銷售系爭設備予合資公司（即原告與TMI 公司合資成立之達泰公司）。系爭設備乃於91年8 月14日自法國LE HAVRE港口出口。（見本院卷第176 頁進口報單BC/91/ Y657/7006）。嗣於91年8 月20日，TMI 公司與原告簽訂「Consignment Agreement （見原處分卷原告93年9月22日說明書附件7 ）」，且於91年8 月21日，TMI 公司與原告各繳納股款203,970,000 元（見本院卷186 頁達泰公司設立登記資本額查核報告書），並訂定公司章程及選任董事監察人，董事長則為原告代表洪中耀。（見本院卷第190 頁經濟部91年9 月3 日經授商字第09101364450 號設立登記核准函及公司設立登記表。）。投審會嗣於91年8 月26日核准
TMI 公司投資設立達泰公司申請審定投資額案（見本院卷第
188 頁投審會91年8 月26日經審一字第91026644號函），並於91年8 月30日，向經濟部申請達泰公司設立登記。（見本院卷第190 頁經濟部91年9 月3 日經授商字第09101364450號設立登記核准函，及公司設立登記表。）。系爭機器設備於91年9 月4 日進口，9 月6 日報關後，交運至達泰公司儲備處所在地「Notifyaddr ess：DT MICROCIRCUITINC. （即達泰公司）21INDUSTRYⅡROADANNAN,TAINAN 709 TAIWAN （即臺南市○○區○○○路○○號）」。達泰公司於91年9 月18日奉經濟部國際貿易局核准出進口廠商「原始登記」。（見本院卷第193 頁經濟部國際貿易局廠商基本資料）。嗣於91年10月30日由達泰公司總經理周瑞崇與TMI 公司簽訂買賣設備合約書，達泰公司分別於91年10月29日「直接電匯」美金814,249.5 給TMI 公司（原告93年9 月22日說明書附件九）、於91年11月27日「直接電匯」美金814,249. 5給TMI 公司（見原處分卷附原告93年9 月22日說明書附件10）。原告於同年11月14日開立統一發票金額1,735,103 元（不含稅）向買受人達泰公司收取進口稅、推廣服務費及匯款手續費( 見本院卷第頁統一票) 。原告並將上開進口設備之進口報單海關代徵營業稅2,845,802 元於91年9 至10月申報扣抵銷項稅額( 見附於原處分卷之401 申報書) ，兩造對上開事實並不爭執。足見本件係出賣人TMI 公司雖準備出賣系爭進口機器設備予未來之達泰公司，然因達泰公司尚未成立( 即當時事實上無此公司) ，故委由原告進口( 原告成為法律上所有權人) ，再由原告銷售予之後成立具有法人格之達泰公司，故原告係銷售代銷貨物者，依首揭說明，視為銷售，其於交付系爭機器設備予達泰公司時，未依規定開立統一發票，即屬漏報銷售額。被告以上開基礎事實，雖誤認係原告代達泰公司進口機器設備，然在相同之基礎事實上，其認定原告交付系爭機器設備予達泰公司時，有( 視為) 銷售行為，未依規定開立統一發票，漏報銷售額，並無不合，是其以原告漏報銷售合計56,916,040元，核定補徵原告營業稅2,845,802 元，並按所漏稅額2,845,802 元處以2 倍之罰鍰計5,691,600元（計至百元止）。嗣於復查程序中，因原告於裁罰處分核定前，已補報補繳稅款及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額2,845,802 元處以1 倍之罰鍰2,845,800 元，原處罰鍰5,691,600 元應予追減2,845,800 元，亦即變更罰鍰為2,845,800 元，即無不合。原告雖為如事實欄所載之主張。惟查：
( 一)、行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，
在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在
(行政程序法第113 條第3 項參照) ；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分( 前行政處分) 之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。此際如該他行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使他行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273 條第1 項第11款提起再審之訴。本件原告僅就罰鍰處分不服，補稅處分已形式確定，即原告漏報銷售56,916,040元而有漏稅2,845,802 元之事實，已形式確定，原告不得再爭執其無漏稅情事。原告未開立統一發票、漏報銷售，即令非出於故意，其無不能注意情事，而未開立統一發票、漏報銷售，致生漏稅結果，為有過失，依司法院釋字第275 號解釋意旨，自應受罰。因而被告以該補稅處分為前提作成科處罰鍰處分，原告已不得再主張其無漏稅行為而免罰。
( 二) 、TMI 公司與原告成立合資協議，合議出賣系爭設備時，並無達泰公司存在，TMI 自不可能與達泰公司有買賣契約。
而原告以其名義報關進口系爭設備( 其必須持有表彰系爭機設備所有權之載貨證券( 提單))，並將海關代徵之營業稅申報為其進項稅額而扣抵其銷項稅額，嗣並申請核退關稅獲准
(見本院卷第167 頁財政部關稅局95年10月4 日高普前字第0951017055號函) ，系爭設備進口時，原告為法律上所有權人(TMI與原告於上開委託合約載明原告無所有權，僅具有其兩者間內部之效力) 。之後成立之達泰公司係自原告取得系爭進口設備之所有權。原告與達泰公司間亦無任何委託(任
)契約( 原告自承系爭設備進口時，尚不知達泰公司已獲准公司設立登記) ，自無達泰公司委由原告進口，或原告出借名義予達泰公司( 原告稱「借牌」) 進口系爭設備。原告主張達泰公司為履行其與TMI 公司之買賣契約，以爭取時效，掌握商機，故而由原告無償出借進口牌照，供達泰公司向
TMI 公司進口系爭設備云云，與事實不符，並不足採。至達泰公司事後直接匯款予TMI 公司支付貨款，僅係貨款支付方式，不能據此認定係TMI 公司直接出賣予達泰公司。又達泰公司於自原告取得系爭設備後，於91年10月30日與TMI 公司補簽買賣簽約，原告自承係為確定TMI 公司與達泰公司安裝、測試及技術移轉等權利義務( 本院卷第108 頁) ，此乃因系爭設備之原始出賣人為TMI 公司( 委由原告代銷) ，上開安裝、測試及技術移轉事項適宜由TMI 為之，然該買賣契約既係簽訂於原告取得系爭設備所有權再移轉予達泰公司之後，即原告代銷予達泰公司之後，該事後簽訂之契約自不能影響原告應開立發票之義務，原告未開立發票，漏報銷售額，自無從免罰。
( 三) 、達泰公司於91年9 月3 日始獲准設立公司登記，之前並
無達泰公司之法人存在。即令原告提出之前開立商業發票上載受貨人或提單上曾載受通知人為「達泰公司」，亦不能變更並無達泰公司法人存在，系爭設備進口時所有權人為原告之事實。原告此部分之舉證，不能為有利於原告之認定。
( 四) 、原告與達泰公司間無任何委託( 任) 契約，原告亦自承
系爭設備進口時，尚不知達泰公司已獲准公司設立登記，原告自無可能出借名義予達泰公司( 原告稱「借牌」) 進口系爭設備。是原告關於借牌進口之各項主張，即不可採。
( 五) 、系爭設備進口後申請核退關稅獲准受退稅人係原告，並
非達泰公司，此有上開財政部關稅局95年10月4 日高普前字第0951017055號函可證。原告主張達泰公司係受退稅人，與事實不符，其進而主張達泰公司為系爭設備進口時，其為實質所有權人云云，自不足採。
( 六) 、本件案件事實與財政部93年2 月23日台財稅字第093040
0102號函、93年3 月11日台財稅字第0930450281 號 函、93年9 月3 日台財稅字第09304525270 號函、94年10月4日台財稅第000000 00000號函之解釋事實不同，無從比附援引。
四、從而，原處分按原告所漏稅額2,845,802 元處以1 倍之罰鍰2,845,800 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
書記官 張能旭