臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00482號原 告 秩群科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○會計師被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 江安雄（局長）住同上訴訟代理人 丁○○兼送達代收
丙○○上列當事人間因虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國94年12月6 日台財訴字第09400520180 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）93年6 月7 日委由美商聯邦快遞股份有限公司台灣分公司以G7國貨復進口報單第CM/93/550/05924號，向被告報運進口貨物乙批，原申報貨物名稱為CF CARD256M,BULK,NO LABEL，數量為2,000PCE，生產國別為臺灣，納稅辦法為「55」（外銷品退回免稅）；惟經被告查驗結果，實到貨物名稱、數量與原申報相符，惟生產國別為日本，致無法核銷所檢附之原出口報單，不得免稅，遂認原告涉有虛報進口貨物產地，逃漏稅費之行為，爰依海關緝私條例第44條及貿易法第21條第1 項之規定，追徵原告所漏稅款新臺幣（下同）合計106,985 元（包括營業稅106,105 元、推廣貿易服務費880 元），並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款之規定，處所漏營業稅額3 倍之罰鍰計318,300 元。原告不服，申請複查，未獲變更，向財政部提起訴願，經財政部94年12月6 日台財訴字第09400520
180 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⑴原告93年6 月7 日復進口之貨物，與其93年5 月28日第1次出口之貨物，是否為同一標的？⑵如非同一標的，原告復進口時將「日本製」申報為「台灣製」，是否應予處罰？⑶如為同一標的，而原告第1 次出口時申報為「台灣製」，但實際為「日本製」，是否符合復進口「外銷品退回」免稅之規定？㈠原告主張之理由：
⒈營業稅稅捐債務之構成要件要素營業稅法所定之稅捐客體
為「銷售」及「進口貨物」，此觀之營業稅法第1 條甚明。同法第5 條則規定：「貨物有左列情形之一者，為進口：一、貨物自國外進入中華民國境內者。」此則為關於進口貨物之定義，而境內與境外間以海關作為進出的通道。惟並非所有貨物自國外進入中華民國境內時皆為營業稅法指稱之進口貨物，此種例外情形為「復進口」之外銷貨物。外銷貨物之退運或者因買賣雙方「解除契約」（將來不再出口），或者出賣人因「物之瑕疵擔保效力」而以交付無瑕疵之物為履行附隨義務之內容（將來再次復出口予原買受人）。惟無論何種情形，皆不視為有新的進口行為發生，即無充分營業稅法所定進口貨物的稅捐構成要件。所以海關代徵營業稅稽徵作業手冊規定：「伍、特殊案件之處理…三、關稅法第51條規定，外銷品在出口放行之翌日起5 年內，因故退貨申請復運進口者，其營業稅免予追補。」要言之，「進口」行為與「復進口」行為在是否充分稅捐客體構成要件，尚須檢視該交易行為在民法上的類型歸屬，若屬買賣行為，則同時產生營業稅法上之稅捐客體；若屬交付物的瑕疵之進一步發展，則並未產生營業稅法上之稅捐客體。
⒉本案貨物之流通過程
⑴出口階段：本案原告於93年期間，接受國外廠商「VIKI
NG INTER-WORKS」之訂單購買「CF CARD 」乙批，客戶並指定廠牌須為日本TOSHIBA 產製，遂按客戶要求之廠牌規格轉向「豐綸國際有限公司」（下稱豐綸公司）下單訂購，並依法取得進項憑證，該產品並於93年5 月28日報關出口，且該批貨物係運往美國。
⑵復進口階段：後因所交付貨物品質有瑕疵，致國外買受
人要求運回臺灣修改，該批貨物自美國經由國際航空快遞運回臺灣，原告旋即向海關申報復進口。
⑶復出口階段：該批貨物經修改後隨即復運出口。
⑷時間表：該批貨物之交易中所經歷之各個階段時序可整理如下所示：
93年5 月28日 貨物出口（臺灣至美國）93年6 月6 日 復進口 （美國至臺灣）93年6 月15日 復出口 （臺灣至美國）⒊正確涵攝下應有之法律效果自該批貨物之運送流程觀之，
出口時送達地為美國，復進口起運地為美國，復出口時送達地亦為美國，中途未曾經過日本，佐以原告提出之交易文件，已可證實該批貨物於出口後之情事發展，確為履行附隨義務（物之瑕疵擔保責任）之內容，而有復進口與復出口之後續動作，則依據該法律事實，並無法涵攝出應負擔營業稅之繳納義務，從而無因違反稅捐繳納義務而生漏稅罰之附麗。被告一再提及，復進口時查驗出貨物上載有「MADE IN JAPAN 」之字樣，並據以推論原告漏報進口貨物營業稅，其實忽略了該交易之始，即是以TOSHIBA 品牌為交易內容，則該貨物退運回臺灣時，自然仍是TOSHIBA產製之商品。如是，忽視事件發展之前後關聯，僅片斷切割交易，必然導致錯誤涵攝之結果。
⒋綜上所述，該批貨物退運回臺灣時究竟係屬應納營業稅之
「進口貨物」，或者是屬無須繳納營業稅之「復進口貨物」？實是本案徵納雙方爭執所在。檢視相關證據後當可發現，該批退運貨物於93年6 月6 日復進口，於6 月15日旋即復出口，假設該批貨物確應負擔營業稅，則原告繳納完畢後當月即可因外銷貨物適用零稅率，申請退還所繳之營業稅。就原告言並無實質稅捐負擔，原告並無逃漏營業稅之動機與利益。實是該批貨物確為因瑕疵而退運修理，並非另一次的進口行為，亦無營業稅之繳納義務。
⒌系爭貨物第1 次出口時，即已標示日本製，惟原告誤報產
地為台灣製，致造成復進口時被告認定貨物與第1 次出口時不同，原告出口報單雖誤載產地為台灣製，惟當時檢附之發票已載明係日本製，被告當時未予查明，仍准以台灣製出口，亦有過失。
㈡被告主張之理由：
⒈按「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，
仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」「為拓展貿易，因應貿易情勢，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取推廣貿易服務費。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…⒎其他有漏稅事實者。」分別為海關緝私條例第44條、貿易法第21條第1 項及營業稅法第51條第7 款所明定。本案原告違法情節具如前述，被告依上開法條論處，於法並無不合。
⒉起訴理由二略稱：「本案貨物之流通過程：⒈出口階段…
該產品並於93年5 月28日報關出口，且該批貨物係運往美國。⒉復進口階段－後因所交付貨物品質有瑕疵，致國外買受人要求運回臺灣修改，該批貨物自美國經由國際航空快遞運回臺灣，原告旋即向海關申報復進口。⒊復出口階段－該批貨物經修改後隨即復運出口。⒋時間表－該批貨物之交易中所經歷之各個階段時序可整理如下所示：93年
5 月28日貨物出口（臺灣至美國），93年6 月6 日復進口（美國至臺灣），93年6 月15日復出口（臺灣至美國）」乙節，查起訴理由所稱之「本案貨物」流動過程縱如上所述，惟因貨上並無產地標示，而「實到貨物」除標示有「Produced by TOSHIBA 」字樣外，並明顯有「MADE IN JA
PAN 」之標誌，顯然「實到貨物」與「申報貨物」並非同一貨物，即實到貨物並非原申報出口貨物之復運進口者。又查依「進口貨物原產地認定標準參考事項」第3 項規定：「進口貨物（全部或部分）貨上或包裝上如有與原申報不符之產地標誌（文字、數字或圖案），或其原有產地標誌雖經去除、破壞或塗改而仍可辨識者，驗貨或查緝單位依其原有產地標誌認定產地。但進口人提出積極反證證明原有產地標誌不實者，不在此限。」本案實到貨物產地標誌已甚明確，無標誌不實之情形，被告據以認定產地為日本，洵屬適法妥當，則本案原告將實到貨物誤以為係原出口貨物復運進口者，相互混淆，肇致虛報產地逃漏進口稅費，縱非故意屬實，亦難謂無過失，又不能舉證證明自己無過失，依司法院大法官會議釋字第275 號解釋意旨，自不能免罰。
⒊起訴理由三、四稱：「正確涵攝下應有之法律效果：自該
批貨物之運送流程觀之，出口時送達地為美國，復進口起運地為美國，復出口時送達地亦為美國，中途未曾經過日本，佐以原告提出之交易文件，已可證實該批貨物於出口後之情事發展，確為履行附隨義務（物之瑕疵擔保責任）之內容，而有復進口與復出口之後續動作，則依據該法律事實，並無法涵攝出應負擔營業稅之繳納義務，從而無因違反稅捐繳納義務而生漏稅罰之附麗。被告一再提及，復進口時查驗出貨物上載有『MADE IN JAPAN 』之字樣，並據以推論原告漏報進口貨物營業稅，其實忽略了該交易之始，即是以TOSHIBA 品牌為交易內容，則該貨物退運回臺灣時，自然仍是TOSHIBA 產製之商品。如是，忽視事件發展之前後關聯，僅片斷切割交易，必然導致錯誤涵攝之結果。」「結論：該批貨物退運回臺灣時究竟係屬應納營業稅之『進口貨物』，或者是屬無須繳納營業稅之『復進口貨物』？實是本案徵納雙方爭執所在。檢視相關證據後當可發現，該批退運貨物於93年6 月6 日復進口，於6 月15日旋即復出口，假設該批貨物確應負擔營業稅，則原告繳納完畢後當月即可因外銷貨物適用零稅率，申請退還所繳之營業稅。就原告言並無實質稅捐負擔，原告並無逃漏營業稅之機動與利益。實是該批貨物確為因瑕疵而退運修理，並非另一次的進口行為，亦無營業稅之繳納義務，被告所為處分確實是錯誤涵攝。」等節，查本案實到貨物與原出口貨物並非同一貨物詳如前述，而原告將二者相互混淆，從而據此推論之任何起訴理由均失所附麗，自無足採。⒋綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件原告於93年6 月7 日以G7國貨復進口報單向被告報運進口貨物乙批，原申報貨物名稱為CF CARD 256M,BULK,NO LABEL，數量為2,000PCE，生產國別為臺灣，納稅辦法為「55」（外銷品退回免稅）；惟經被告查驗結果，實到貨物名稱、數量與原申報相符，惟生產國別為日本，致無法核銷所檢附之原出口報單，不得免稅，遂認原告涉有虛報進口貨物產地，逃漏稅費之行為，爰依海關緝私條例第44條及貿易法第21條第1 之規定，追徵原告所漏稅款合計106,985 元，並依營業稅法第51條第7 款之規定，處所漏營業稅額3 倍之罰鍰計318,300 元。原告不服，主張系爭產品確為日本製，因原告是向國內廠商購買，無法取得該外國貨的進口報單，因此才於93年5 月28日以國貨報關出口。嗣因品質瑕疵致國外買受人要求運回臺灣修改，原告因而報運復進口，而在復進口時，因當初出口係以臺灣製報關，故於復進口時，仍申報為臺灣製，並於修改後旋即復運出口，是故，經歷「出口」─「復進口」─「復出口」之過程者實則為同乙批貨物，被告以復運進口貨物上有「TOSHIBA 」之標誌，認定該批貨物係日製產品，繼而據以為原告虛報貨物產地之證據。按外銷品在出口放行之翌日起3 年內，因故退貨申請復運進口者，免徵成品關稅。而本案系爭貨物係於93年5 月出口，出口時並未申請沖退稅，且於同年6 月復運進口，並未有逾規定期限或有不符條件而應徵進口關稅之情事。復據「外銷品因故退貨通關作業要點」與「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」規定，本案亦毋須課徵加值型營業稅等語。是本件應審酌者厥為：
⑴原告93年6 月7 日復進口之貨物，與其93年5 月28日第1次出口之貨物，是否為同一標的？⑵如非同一標的，原告復進口時將「日本製」申報為「台灣製」，是否應予處罰？⑶如為同一標的，而原告第1 次出口時申報為「台灣製」，但實際為「日本製」，是否符合復進口「外銷品退回」免稅之規定？茲分別說明如下：
二、關於爭點⑴原告93年6 月7 日復進口之貨物，與其93年5 月28日第1 次出口之貨物，是否為同一標的部分：
㈠原告主張：系爭產品確為日本製，因原告是向國內廠商購買
，無法取得該外國貨的進口報單，因此才於93年5 月28日以國貨報關出口。嗣因品質瑕疵致國外買受人要求運回臺灣修改，原告因而報運復進口，而在復進口時，因當初出口係以臺灣製報關，故於復進口時，仍申報為臺灣製，並於修改後旋即復運出口，是故，經歷「出口」─「復進口」─「復出口」之過程者實則為同乙批貨物云云然為被告所否認，則依舉證責任分配法則，自應由原告舉證證明其為同乙批貨物。
㈡查原告第一次出口時，出口報單記載產地為臺灣，其復進口
時，貨物上有「TOSHIBA 」之標誌，原告並自承復進口之貨物產地為日本，依此而論，已難認二者屬同一批貨物，雖原告稱第一次出口，發票上已記載產地為日本，僅當時誤報為台灣貨云云。然苟原告所稱屬實，自應提出貨物曾自日本進口之文件，以供查核，但原告無法提出該進口文件憑核（參本院卷第75頁筆錄）。退步言之，縱原告第一次出口之物為日本貨，且其復進口之物亦係日本貨，亦無法證明其屬同一之物，故原告所稱，尚難憑採。
三、關於爭點⑵如非同一標的，原告復進口時將「日本製」申報為「台灣製」，是否應予處罰部分：
㈠按「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍
應追徵其所漏或沖退之稅款。」「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四點二五之推廣貿易服務費。…」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至
10 倍 罰鍰，…七、其他有漏稅事實者。」分別為海關緝私條例第44條、貿易法第21條第1 項及營業稅法第51條第7 款所明定。
㈡查原告於復進口時，申報系爭貨物產地為臺灣，此有復進口
報單附卷可稽，並為原告所不爭執。事實上，本案貨物除有「Produced by TOSHIBA 」字樣外，並明顯有「MADE IN JA
PAN 」之標誌，依「進口貨物原產地認定標準參考事項」第
3 項規定：「進口貨物（全部或部分）貨上或包裝上如有與原申報不符之產地標誌（文字、數字或圖案），或其原有產地標誌雖經去除、破壞或塗改而仍可辨識者，驗貨或查緝單位依其原有產地標誌認定產地。但進口人提出積極反證證明原有產地標誌不實者，不在此限」，本案來貨產地標示已甚明確，無標誌不實之情形，且原告亦自承系爭貨物確為日本貨，則被告據以認定產地為日本，洵屬妥當。另依外銷品因故退貨作業要點第9 點規定「納稅義務人提供原出口報單副本或影本，如有不實或與原出口紀錄不符時，由海關依規定處理。」。又系案貨物並非屬營業稅法第9 條免徵營業稅之貨物，依「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」伍、九、（二）、3 規定有虛報即應處罰，本案原告委由報關行以G7國貨復進口報單向被告報運貨物進口，並報列納稅辦法為「55」（外銷品退回免稅），申請免稅進口意圖甚為明顯，嗣為被告查獲有虛報產地造成漏稅情事，違法行為至為明確，被告依法論處，核屬允當。
四、關於爭點⑶如為同一標的，而原告第1 次出口時申報為「台灣製」，但實際為「日本製」，是否符合復進口「外銷品退回」免稅之規定部分：
㈠再退萬步言，縱認原告第一次出口之物與復進口之物確屬同一批貨，本件亦無外銷品退回免稅之適用。
㈡蓋依關稅法第57條第1 項規定：「外銷品在出口放行之翌日
起3 年內，因故退貨申請復運進口者，免徵成品關稅。」所謂外銷品，依財政部90年10月19日台財關字第0900048066號函釋意旨：「進口原料製成之產品外銷（含部分進口原料、部分本國原料）及以本國原料製成之產品外銷（含土產品外銷），因故退貨申請復運進口者，始得依關稅法第33條（註：現行法為第51條）規定免徵成品關稅。」係指國內產品外銷而言，至國外產品，如於進口後，再為出口，復又「復運進口」，則法無免稅規定。
㈢查本件系爭貨物為日本製，已如上述，原告第一次出口時誤
報為台灣製，嗣又復進口，依上說明，該標的既為「外貨」，即不符國貨外銷退回免稅之規定。
㈣至原告主張其於第一次出口時，出口報單雖誤載為台灣製，
惟所檢附之發票，已記載原產地為日本（參本院卷第56頁），如被告當初審查時發現，即不會國貨出口成功，造成復進口時發生申報產地不實之情事，故被告亦有過失云云。惟本件被告裁罰原告，係因原告於復進口時申報生產國別為台灣，與實際不符，致無法核銷所檢附之原出口報單，與被告審查第一次出口報單有無過失，係屬二事。何況原告於申報出口時，自為記載生產國別為台灣（參原處分卷2 第5 頁出口報單），與事實已有不符，又如何指責被告為有過失？是原告此部分主張，要不足採。
㈤又原告質疑系爭復進口貨物非為營業稅法上所規範之稅捐客
體乙節，查營業稅第41條規定「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」即進口貨物（含復運進口貨物）應受營業稅法規範。是被告依海關緝私條例第44 條 及貿易法第21條第1 項規定，追徵原告所漏稅款，及依營業稅法第51條第7 款規定，裁處罰鍰，於法並無不合。
五、從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
第四庭審判長法 官 楊莉莉
法 官 林育如法 官 陳金圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
書記官 陳可欣